龔子建

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730000)

由于主體、發(fā)生原因以及結(jié)果的差異，企業(yè)的經(jīng)營失敗和審計失敗并不是同一個概念，但是近年來，越來越多的企業(yè)存在經(jīng)營失敗和審計失敗同時共存的現(xiàn)象，這二者之間的關(guān)系也受到了廣泛關(guān)注。一般來說，一個企業(yè)發(fā)生舞弊現(xiàn)象，與注冊會計師和企業(yè)經(jīng)營者均有關(guān)系，因此，經(jīng)營失敗和審計失敗之間存在密不可分的聯(lián)系，研究二者之間的關(guān)系具有重要意義。

一、經(jīng)營失敗與審計失敗基本概述

(一)經(jīng)營失敗相關(guān)概述

經(jīng)營失敗指的是企業(yè)存在經(jīng)營風(fēng)險，由于經(jīng)營者管理企業(yè)的過程和方法上存在問題，導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)狀況惡化、現(xiàn)金流斷裂，償債能力不足，或是由于受到來自行業(yè)環(huán)境、市場激烈競爭的影響，使得企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生負(fù)面變化，經(jīng)營成果發(fā)生巨大虧損，沒有能力滿足投資者的預(yù)期收益，同時企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營下去，面臨著停止經(jīng)營甚至破產(chǎn)倒閉的情況。經(jīng)營失敗是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的極端體現(xiàn)。

(二)審計失敗相關(guān)概述

審計失敗目前學(xué)術(shù)界存在兩種主要觀點(diǎn)，一種是“過程論”，這類理論認(rèn)為審計失敗的原因是企業(yè)的財務(wù)報告中存在重大錯報時，由于注冊會計師在審計過程中沒有遵守審計準(zhǔn)則中的獨(dú)立性，從而沒有提出正確的審計意見。另一種觀點(diǎn)是“結(jié)果論”，在該類理論中，學(xué)者認(rèn)為企業(yè)的財務(wù)報該存在重大錯報，而注冊會計師形成的審計意見與財務(wù)報告的真實(shí)情況并不一致。

二、經(jīng)營失敗與審計失敗及相關(guān)概念辨析

(一)審計失敗與審計風(fēng)險辨析

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報漏報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，是一種客觀存在的潛在可能性，存在于整個審計過程中。審計風(fēng)險的產(chǎn)生，既有注冊會計師方面的原因，如注冊會計師在實(shí)施審計程序后未發(fā)現(xiàn)重大錯報漏報的檢查風(fēng)險，也有被審計單位方面的原因，如被審計單位在審計前就存在的錯報和舞弊的固定風(fēng)險、控制風(fēng)險。在被審計單位存在經(jīng)營失敗的情況下，審計風(fēng)險很容易轉(zhuǎn)化為審計失敗。因此審計失敗與審計風(fēng)險之間存在有一定的聯(lián)系，但是審計失敗是一個客觀的審計結(jié)果，無法反向轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。

二者之間的區(qū)別在于，首先，審計失敗與審計風(fēng)險二者的性質(zhì)不同，審計失敗是一種既定的客觀事實(shí)，注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則并發(fā)表了錯誤的審計意見是一種既定的事實(shí)。而審計風(fēng)險是一種不確定性，它會帶給注冊會計師以及被審計單位的不利或者損失，是一種潛在的可能。第二，審計失敗與審計風(fēng)險的形成原因不同，審計失敗是注冊會計師主觀上未遵守審計準(zhǔn)則而造成的，而審計風(fēng)險是客觀存在的。

(二)經(jīng)營失敗與審計失敗辨析

經(jīng)營失敗指的是在經(jīng)營者面對行業(yè)環(huán)境變化、市場激烈競爭，或是經(jīng)營者管理失誤等情況下，企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營下去，滿足不了投資者的預(yù)期收益，償債能力出現(xiàn)危機(jī)，甚至?xí)飘a(chǎn)倒閉。而審計失敗是指注冊會計師在審計的過程中，沒有遵守審計準(zhǔn)則，發(fā)表的審計意見是不恰當(dāng)?shù)摹徲嬍“l(fā)生時，企業(yè)往往面臨著重大危機(jī)，資不抵債甚至是破產(chǎn)的邊緣，利益相關(guān)者會認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營不善是由于注冊會計師在審計過程中未能查出企業(yè)的財務(wù)收支狀況，未能將真實(shí)的信息反饋給會計報表的信息使用者，責(zé)任應(yīng)該由注冊會計師承擔(dān)。然而并非所有的經(jīng)濟(jì)損失的責(zé)任都在于注冊會計師的審計失敗，如果注冊會計師在審計過程中存在著欺詐或是過失，那么審計失敗無法避免，應(yīng)由注冊會計師承擔(dān)責(zé)任。如果注冊會計師在審計的過程中嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則，由于審計的客觀條件使審計具有局限性，或是被審計單位的管理層全體串通好舞弊的各個環(huán)節(jié)，導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，造成審計失敗，?zé)任不應(yīng)該由注冊會計師來承擔(dān)。

二者的區(qū)別在于，首先，二者的主體不同，企業(yè)的管理者是企業(yè)經(jīng)營失敗的責(zé)任主體，注冊會計師是審計失敗的主體。其次，形成原因不同，經(jīng)營失敗的原因是由于公司管理者的管理不善或是決策失誤，審計失敗的原因是注冊會計師未能遵守審計準(zhǔn)則。最后，二者相應(yīng)的責(zé)任不同，管理者應(yīng)該要承擔(dān)經(jīng)營失敗的責(zé)任，而審計失敗的責(zé)任則應(yīng)該由注冊會計師承擔(dān)。經(jīng)營失敗很可能導(dǎo)致審計失敗，但不必然導(dǎo)致審計失敗。

三、審計失敗原因分析

(一)會計師事務(wù)所方面的原因

在會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)之前，依據(jù)審計工作的流程及標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)確保參與審計的注冊會計師對被審計單位具有一定的了解，確認(rèn)其具有勝任能力，再去決定是否承接此項(xiàng)審計業(yè)務(wù)，在承接審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具有謹(jǐn)慎性。在承接審計業(yè)務(wù)后，注冊會計師需要了解的不僅包括財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)，還應(yīng)對企業(yè)所在的宏觀環(huán)境進(jìn)行了解，如：行業(yè)性質(zhì)、市場環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略等情況。

2.未實(shí)行有效的審計程序

(1)函證程序存在問題

函證是注冊會計師在確認(rèn)企業(yè)營業(yè)收入真實(shí)情況的重要審計程序，是審計程序不可或缺的重點(diǎn)。在函證的實(shí)施過程中可能存在以下遺漏和缺陷。其一，并未對與該企業(yè)有重要業(yè)務(wù)往來的公司等重要發(fā)函對象進(jìn)行發(fā)函調(diào)查。其二，對于應(yīng)收賬款中已經(jīng)確認(rèn)銷售收入但未開具發(fā)票的業(yè)務(wù)未能實(shí)施函證程序，缺乏完整性。雖然進(jìn)行了函證程序，但對收入的真實(shí)性以及應(yīng)收賬款的余額的可靠性無法得到驗(yàn)證。

(2)替代測試程序存在問題

檢查審計工作底稿，注冊會計師并沒有對未回函的客戶、未進(jìn)行函證程序的樣本以及未開具發(fā)票的情況進(jìn)行替代性測試，實(shí)施必要的審計程序。并且對出現(xiàn)問題的業(yè)務(wù)實(shí)施的替代程序存在嚴(yán)重缺陷，無法驗(yàn)證該業(yè)務(wù)是否符合當(dāng)期收入。單憑此替代程序無法證明該業(yè)務(wù)的可靠性，但注冊會計師在后續(xù)審計過程中未對此異常項(xiàng)進(jìn)行合理的懷疑。

(3)截止性測試程序存在問題

截止性測試是用來確定業(yè)務(wù)會計記錄歸屬期是否正確，防止跨期事項(xiàng)。如果企業(yè)賬目上出現(xiàn)的集中確認(rèn)收入的情況，然而注冊會計師沒有對這一確認(rèn)收入的重要依據(jù)實(shí)施必要的審計程序，對于所確認(rèn)收入的可靠性與真實(shí)性沒有加以驗(yàn)證，沒有嚴(yán)格的執(zhí)行截止性測試這一關(guān)鍵的審計程序，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

式中，EIi，t表示i地區(qū)t年的能源強(qiáng)度，X為六大宏觀產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)動態(tài)集聚指數(shù)，β和θ表示待估參數(shù)；W為0～1空間權(quán)重矩陣，λ為空間相關(guān)系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差。其中，β是反映收斂程度的重要參數(shù)，當(dāng)β＞0時，說明區(qū)域間能源強(qiáng)度呈現(xiàn)出發(fā)散的趨勢，不存在β收斂；當(dāng)β＜0時，說明期初能源強(qiáng)度高的區(qū)域，能源強(qiáng)度的降低速率快，即存在β收斂。

3.注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)問題

注冊會計師在專業(yè)提供服務(wù)的同時，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，專業(yè)勝任能力，并且隨著業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，應(yīng)使自己的專業(yè)知識和技能保持在一定水平之上。在審計過程中要保持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，對審計證據(jù)是否充足、有效、完整保持質(zhì)疑的思維方式，摒棄存在即是合理的定勢思維，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

(1)注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在對某一項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計過程中，注冊會計師的謹(jǐn)慎態(tài)度有所缺失，沒有足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對于通過偽造該業(yè)務(wù)進(jìn)而虛增營業(yè)收入這一情況缺乏合理判斷，且在后續(xù)審計過程中對于該業(yè)務(wù)沒有進(jìn)一步的實(shí)施審計程序，驗(yàn)證其真實(shí)性，并且沒有對單據(jù)的真實(shí)性保持懷疑。

(2)在注冊會計師獨(dú)立性的缺失

一般來說，會計事務(wù)所對一家企業(yè)都進(jìn)行了多次審計，雙方合作頻繁，關(guān)系密切，會計事務(wù)所沒有對參與該企業(yè)審計的注冊會計師的獨(dú)立性進(jìn)行確認(rèn)，主觀上可能會喪失了審計職業(yè)人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，同時會計事務(wù)所也沒有定期更換審核注冊會計師的行為，使其在對該企業(yè)的審計過程中喪失了獨(dú)立性。

(二)企業(yè)方面原因

1.財務(wù)舞弊。財務(wù)造假使得重大錯報風(fēng)險加大進(jìn)而是導(dǎo)致審計失敗又一重要原因。企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績直線下滑的情況下，為保住自己不被退市，繼續(xù)吸引投資者進(jìn)行投資，故意粉飾財務(wù)報表，虛增營業(yè)利潤。在遭受到經(jīng)營風(fēng)險可能面臨著經(jīng)營失敗時，企業(yè)為了自身利益，產(chǎn)生了財務(wù)舞弊的行為，這無疑會加大審計風(fēng)險，很容易造成審計失敗。

2.內(nèi)部控制環(huán)境差。在企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了一股獨(dú)大的現(xiàn)象，如果企業(yè)的管理權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)幾乎全部都由董事長一人掌控，那說明該企業(yè)的內(nèi)部控制有效性很差，體系薄弱，并不能起到內(nèi)部控制應(yīng)有的作用，就會導(dǎo)致財務(wù)舞弊的發(fā)生，由董事長主導(dǎo)，串通其他各個部門，共同有預(yù)謀有計劃地實(shí)施舞弊，如果注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)較弱，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與懷疑態(tài)度，很難發(fā)現(xiàn)公司的財務(wù)報告存在問題。

(三)審計外部壞境問題

1.相關(guān)法律法規(guī)不完善。根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，對于出現(xiàn)財務(wù)舞弊的公司以及審計失敗的會計事務(wù)所只追究行政責(zé)任，對于民事責(zé)任的處罰很小甚至沒有，審計失敗的后果很小，這種不完善的法律法規(guī)不能起到約束作用，處罰力度太小，造成許多會計事務(wù)所在法律的邊緣試探，違法亂紀(jì)的情況經(jīng)常出現(xiàn)。

2.審計行業(yè)的不正當(dāng)競爭。目前，我國市場上會計事務(wù)所數(shù)量眾多，競爭激烈，且各個會計事務(wù)所質(zhì)量良莠不齊，一些會計事務(wù)所為了生存，難免會降低自己的審計標(biāo)準(zhǔn)來討好被審計單位以謀求利益，這種不正當(dāng)?shù)母偁庩P(guān)系導(dǎo)致了審計市場惡化，致使整個行業(yè)在社會公眾的中的信譽(yù)下降。

四、結(jié)論

(一)事務(wù)所方面

1.謹(jǐn)慎承接業(yè)務(wù)，做好風(fēng)險評估。在會計事務(wù)所承接審計事件之前，應(yīng)充分了解該企業(yè)的經(jīng)營狀況，行業(yè)背景等信息，再結(jié)合自身實(shí)力，考慮此項(xiàng)業(yè)務(wù)是否在自身的能力范圍內(nèi)進(jìn)而決定是否承接此次審計任務(wù)。對于那些已經(jīng)出現(xiàn)經(jīng)營問題甚至經(jīng)營失敗企業(yè)要予以格外的重視，因?yàn)樵谶@些出現(xiàn)經(jīng)營失敗的企業(yè)中，審計風(fēng)險會加大，會計事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時應(yīng)先做好風(fēng)險評估，再去決定是否承接此項(xiàng)審計任務(wù)

2.實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，?dāng)注冊會計師了解被審單位的具體情況，評估了其經(jīng)營風(fēng)險，對重大錯報風(fēng)險有了正確的評估之后，應(yīng)該制定合理的審計計劃，實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢Ω唢L(fēng)險指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注，對于一些重要的財務(wù)指標(biāo)的審計中應(yīng)保持嚴(yán)謹(jǐn)，積極使用函證測試等恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，對于金額較大且未回函的情況，應(yīng)及時實(shí)施替代性審計程序，要保證其數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。對于容易發(fā)生財務(wù)舞弊的數(shù)據(jù)應(yīng)時刻保持懷疑態(tài)度，要驗(yàn)證相關(guān)單據(jù)的真實(shí)性，對于存在異常的財務(wù)數(shù)據(jù)，必要時應(yīng)追加相應(yīng)的審計程序。

3.提高注冊會計師職業(yè)道德水平。注冊會計師要提高自己的職業(yè)素養(yǎng)，會計師事務(wù)所要定期對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，提高職業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化審計人員的風(fēng)險意識，在出現(xiàn)財務(wù)報告數(shù)據(jù)出現(xiàn)有懷疑的地方時，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)的謹(jǐn)慎，不能用自己的主觀判斷來辨別風(fēng)險，而是通過職業(yè)判斷和專業(yè)能力以及審計證據(jù)來給出意見，在面對審計風(fēng)險時才能做出合理的判斷，靈活運(yùn)用各種審計程序，最大程度的避免審計失敗的發(fā)生。

(二)被審計單位方面

被審計單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，各部門相互制約監(jiān)督，形成有效的內(nèi)部控制機(jī)制，及時糾正企業(yè)日常經(jīng)營中出現(xiàn)的問題，幫助企業(yè)避免一定的經(jīng)營風(fēng)險，也能降低注冊會計師在審計過程中的審計風(fēng)險。同時也要避免企業(yè)出現(xiàn)一股獨(dú)大的情況出現(xiàn)。

(三)外部環(huán)境方面

我國會計事務(wù)所行業(yè)準(zhǔn)入門檻較低，市場競爭激烈，一些會計事務(wù)所為謀求發(fā)展難免會出現(xiàn)降低自己的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)來討好被審計單位的行為，這些惡性競爭的行為影響了行業(yè)的發(fā)展，使行業(yè)風(fēng)氣變差，社會信譽(yù)度下降。首先，行業(yè)自身來說，注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對行業(yè)的監(jiān)管力度，其次，政府層面來說，政府相關(guān)部門要對會計事務(wù)所對被審計單位的審計過程加大監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)弄虛作假，集體舞弊的現(xiàn)象加大懲罰力度，提高違規(guī)成本。