范小超

摘 要：長期以來，以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為代表的收入確認(rèn)模型與以國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）為代表的收入確認(rèn)模型不盡相同，降低了不同國別、不同行業(yè)的會計信息披露的可比性。為此，F(xiàn)ASB和IASC通過聯(lián)合研究，發(fā)布了新的收入確認(rèn)模型。梳理了收入確認(rèn)模型的理論演進(jìn)歷程，并對新的收入確認(rèn)模型進(jìn)行了對比研究。

關(guān)鍵詞：合同;收入;資產(chǎn)負(fù)債觀

文章編號：1004-7026（2020）02-0018-02 ? ? ? ? 中國圖書分類號：F275.4? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第5號財務(wù)會計概念公告中的收入實現(xiàn)原則，確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)滿足兩個條件：①已實現(xiàn)或可實現(xiàn);②已賺得。已實現(xiàn)是指商品的銷售方或者勞務(wù)提供方，通過提供商品或者勞務(wù)，已經(jīng)收到現(xiàn)金，或者已經(jīng)擁有了收取現(xiàn)金的權(quán)利?？蓪崿F(xiàn)是指商品出售方或者勞務(wù)提供方，通過提供商品或者勞務(wù)，可以收取現(xiàn)金或者擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利。已賺得是指商品銷售方或者勞務(wù)提供方，為了獲取收入已完成對應(yīng)工作，比如已經(jīng)發(fā)出商品或提供勞務(wù)，賺取收入的過程已經(jīng)或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成[1]。

“已賺得”原則體現(xiàn)的是賣方提供商品或者勞務(wù)，完全不涉及買方確認(rèn)，忽略了商品或者勞務(wù)面臨的諸如銷售退回等風(fēng)險。只要賣方提供了商品或者勞務(wù)，確認(rèn)收入的條件就已經(jīng)滿足。但由于退貨權(quán)的存在，即商品的風(fēng)險和報酬并沒有完全轉(zhuǎn)移給買方。

為此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為完善上述情況，補充發(fā)布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則第48號——存在退貨權(quán)的收入確認(rèn)》。該準(zhǔn)則規(guī)定由于退貨權(quán)等不確定性的存在，銷售方應(yīng)當(dāng)對此予以合理評估，只有當(dāng)與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方的前提下，才能最終確認(rèn)收入[2]。

為彌補第5號財務(wù)會計概念公告收入確認(rèn)原則存在的瑕疵，1999年12月美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布了《SAB101——財務(wù)報表的收入確認(rèn)》補充指南，該補充指南在第5號財務(wù)會計概念公告的基礎(chǔ)上，指出收入確認(rèn)還應(yīng)當(dāng)符合以下4個要求：①雙方簽訂的協(xié)議或者類似證據(jù);②商品已經(jīng)發(fā)出給買方或者已經(jīng)向買方提供了勞務(wù);③商品或勞務(wù)的價格是明確的，可確定的;④收取現(xiàn)金的權(quán)利是確定的，可以實現(xiàn)的。

第一條要求通過銷售合同、發(fā)貨的通知單、買方的收貨單等證據(jù)，來支撐是否已賺得和已實現(xiàn)或可實現(xiàn)。第二條解釋了已賺得的標(biāo)準(zhǔn)，即貨物已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供。第三條銷售價格固定或可確定則是對計量提供的指引。第四條解釋了可實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，即收取現(xiàn)金的能力能合理肯定[3]。

把“可賺得”作為收人確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，完全站在賣方角度來估計收入，并未體現(xiàn)交易的本質(zhì)。按照交易實現(xiàn)原則，賣方轉(zhuǎn)移商品，買方付出現(xiàn)金，買賣雙方缺一不可。因此，把“已賺得”作為收入確認(rèn)的原則，就是允許銷售商品或者提供勞務(wù)的賣方自己對收入進(jìn)行估計并確認(rèn)。在100多份收入確認(rèn)準(zhǔn)則中，描述的業(yè)務(wù)實質(zhì)是雷同的，但對于收入確認(rèn)過程的定義卻又不同。同樣或類似的業(yè)務(wù)，卻在不同時點確認(rèn)收入，違背了資產(chǎn)、負(fù)債的定義，資產(chǎn)負(fù)債觀沒有得到一致的貫徹和體現(xiàn)。

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）關(guān)于收入確認(rèn)方面的準(zhǔn)則主要包括《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入確認(rèn)》（IAS18）和《國際會計準(zhǔn)則第11號——建筑合同》（IAS11）。

《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入確認(rèn)》（IAS18）的核心內(nèi)容就是提出了風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。該準(zhǔn)則明確提出，以下5個條件是確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的重要依據(jù)：①買方對商品所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬自己承擔(dān)，即賣方已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方;②買方已經(jīng)擁有所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)，賣方不再保留;③商品銷售收入的金額是買賣雙方認(rèn)可的，可以計量的;④能夠可靠計量與交易相關(guān)的已發(fā)生或即將發(fā)生的成本;⑤與買賣相關(guān)的經(jīng)濟利益的流入是很可能發(fā)生的[4]。

3 ?統(tǒng)一的新收入確認(rèn)模型

鑒于美國會計準(zhǔn)則（US GAAP）和國際會計準(zhǔn)則自身的復(fù)雜性，尤其是兩者之間的不統(tǒng)一，導(dǎo)致經(jīng)濟實質(zhì)類似的交易采用不同的會計處理，可比性大大降低，會計信息質(zhì)量受到了挑戰(zhàn)。基于此，IASB和FASB聯(lián)合研究了收入確認(rèn)問題，希望借此提出一個統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。不同的國家和行業(yè)都可以適用于這個模型，從而提升收入的可靠性和可比性，達(dá)到提高信息披露質(zhì)量的目的。為此，IASB和FASB通過合作，對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了共同研究，并于2008年12月發(fā)出了《關(guān)于與客戶合同確認(rèn)收入的初步意見征求意見稿》。經(jīng)多次反復(fù)，最終于2014年5月28日，F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》，IASB發(fā)布了《國際會計準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）。

3.1 ?新收入確認(rèn)模型以契約理論為指導(dǎo)思想

契約最初是指相關(guān)雙方或多方，為買賣、抵押、租賃等交易的實現(xiàn)，共同協(xié)商訂立的相關(guān)文書，可以理解為“守信用”。契約形式有正式的文字合同契約，也包括非正式的口頭承諾等。美國律師學(xué)會在《合同法重述》中所下的定義是：契約是一種諾言，履行這種諾言是一種義務(wù)，如果違反這種諾言，法律將給予救濟。

契約是各相關(guān)方在意愿一致情況下相互間的一種約定，這種約定可以是正式的合同或者協(xié)議，也可以是一種口頭表達(dá)或者其他非正式的形式。契約的出現(xiàn)，迎合了商品交換的客觀需要。契約的核心內(nèi)容，在于明確契約當(dāng)事方對應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，并嚴(yán)格按照約定去履行，以確保交易按照既定的方式去實現(xiàn)。

經(jīng)濟社會發(fā)展到今天，契約成為體現(xiàn)各利益相關(guān)者權(quán)利義務(wù)不可或缺的載體。正是由于契約存在，才將所有者、管理者、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關(guān)方連結(jié)成媾合體，從而確保相關(guān)方的利益得到有序?qū)崿F(xiàn)。

合同貫穿著新收入確認(rèn)模型。合同中明確權(quán)利和義務(wù)的履行，構(gòu)成了資產(chǎn)和負(fù)債的增加或減少，通過責(zé)權(quán)利的實現(xiàn)來相應(yīng)確定收入。合同這一載體，為收入實現(xiàn)提供了可復(fù)核性和可追溯性，為收入確認(rèn)的真實性奠定了基礎(chǔ)，并通過法律救濟或保障，確保了收入實現(xiàn)的可靠性。

在新收入模型中，準(zhǔn)確識別與客戶訂立的合同中明確的雙方權(quán)利和義務(wù)，是收入確認(rèn)的核心，也是收入確認(rèn)的載體。根據(jù)買方在合同中權(quán)利的實現(xiàn)，即交易對價的實現(xiàn)，以及賣方或者收入確認(rèn)方按照合同中約定義務(wù)的完成，來判斷收回交易對價權(quán)利的實現(xiàn)，是貫穿新收入準(zhǔn)則的主線?？梢?，合同是契約精神體現(xiàn)的重要載體。將合同引入準(zhǔn)則內(nèi)容，既確保了收入確認(rèn)的可靠性，又順應(yīng)了當(dāng)前國際社會所遵從的契約精神的需要，順應(yīng)了世界經(jīng)濟發(fā)展的大勢。

一份完整的合同，既有權(quán)利，也有義務(wù)。銷售方完成了合同中約定的義務(wù)，購買方才有可能取得相關(guān)的權(quán)利即相關(guān)的控制權(quán)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移也相應(yīng)實現(xiàn)，也就應(yīng)該確認(rèn)收入。因此，新模型的收入確認(rèn)基礎(chǔ)，是合同中的履約義務(wù)銷售方是否已經(jīng)完成，購買方是否按照合同約定實現(xiàn)了相關(guān)權(quán)利，取得了商品的控制權(quán)或已享受到了服務(wù)。新收入確認(rèn)模型能夠透過合同約定的權(quán)利和義務(wù)，看清交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)，從權(quán)利與義務(wù)的履行來判斷資產(chǎn)和負(fù)債的變動情況，從而從根本上規(guī)避盈余管理動機的實現(xiàn)[5]。

3.2 ?新舊收入確認(rèn)模型的主要變化

3.2.1 ?收入確認(rèn)基礎(chǔ)由合同替代交易

《國際會計準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）不再以交易為基礎(chǔ)，而是以合同為確認(rèn)收入的基礎(chǔ)。在舊收入準(zhǔn)則中，無論是FASB還是IASB，主要強調(diào)收入是主體持續(xù)發(fā)生經(jīng)營活動并通過提供商品換取現(xiàn)金的交易結(jié)果。新收入準(zhǔn)則以合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，將合同中約定權(quán)利義務(wù)的實現(xiàn)作為收入確認(rèn)的主要依據(jù)。

由于合同的普遍適用性，這一準(zhǔn)則有效規(guī)避了舊收入準(zhǔn)則中，需要根據(jù)不同的行業(yè)制定不同的收入準(zhǔn)則和補充指南的問題。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動過程中，行業(yè)性質(zhì)不同，行業(yè)分類繁多，交易形式五花八門，合同簽署條款紛繁復(fù)雜，但所有交易都體現(xiàn)了契約精神，所有交易都有一個共同的載體，即合同。所有的交易基于合同（包括正式的和非正式的合同），合同的核心內(nèi)容即合同相關(guān)方的權(quán)利和義務(wù)約定的履行，為收入的實現(xiàn)提供了可靠的收入確認(rèn)依據(jù)。當(dāng)主體將商品或者服務(wù)的義務(wù)進(jìn)行了交付，履行了合同約定的義務(wù)，實現(xiàn)了客戶合同中約定的權(quán)利，則可以確認(rèn)收入。

3.2.2 ?收入確認(rèn)以控制替代風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移

《國際會計準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）不再強調(diào)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，而強調(diào)客戶是否實現(xiàn)了對合同約定的商品或者服務(wù)的控制。如果該商品已經(jīng)為對方控制，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。無論是美國會計準(zhǔn)則委員會，還是國際會計準(zhǔn)則委員會，對于“資產(chǎn)”的定義都含有“控制”。無論控制權(quán)轉(zhuǎn)移是在某個時點發(fā)生，還是在某個時間段發(fā)生，客戶只要獲得了該產(chǎn)品或者服務(wù)的控制權(quán)，就可以確認(rèn)收入。

在舊收入準(zhǔn)則中，由于建造合同在某個時間段轉(zhuǎn)移的特性，將其作為單獨的準(zhǔn)則予以規(guī)定，破壞了準(zhǔn)則的一貫性和普遍適用性。新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，有效遏制了“例外”。

從可靠性看，風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移原則是基于銷售方判斷，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移是站在客戶角度進(jìn)行判斷。與主體內(nèi)部提供發(fā)貨或者提供服務(wù)的證據(jù)相比，把客戶控制資產(chǎn)作為外部證據(jù)，使得收入確認(rèn)更具有可復(fù)核性，可靠性也更高。

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