稅夢(mèng)嬌

【摘要】稅法漏洞的“易變性”特有屬性，促使“類型化”特殊品性成為解構(gòu)稅法漏洞的基本思考方式?；诙惙┒创嬖诘牟煌瑢用婕捌洳煌卣?，將稅法漏洞類型化的因子提取為稅法不確定概念漏洞和稅法不完全規(guī)則漏洞。而在具體區(qū)分層面，以漏洞來(lái)源法域和稅法形式特征的不同為標(biāo)準(zhǔn)，將稅法漏洞解構(gòu)為雙層四類進(jìn)行類型化的文本分析，即稅法不確定固有概念漏洞和借用概念漏洞、稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞，并得出不同類型的稅法漏洞形成的具體原因、偏向的稅法領(lǐng)域、導(dǎo)致的體系缺陷各有不同的評(píng)價(jià)性結(jié)論，從而為針對(duì)不同類型的稅法漏洞采取不同的填補(bǔ)方法之理論建造與實(shí)務(wù)推進(jìn)奠定基石。

【關(guān)鍵詞】稅法漏洞類型化;固有概念;借用概念;規(guī)范規(guī)則;標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則

【中圖分類號(hào)】? F812? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）06-0130-9

基于稅法調(diào)控要素的專業(yè)性、技術(shù)性及復(fù)雜性等孕育漏洞的特殊土壤，“類型化”思維成為研究稅法漏洞的基本思考方式，也是研究稅法漏洞的重要理論基礎(chǔ)[1] 。在稅法中，不確定概念是稅法規(guī)范要件中存在的內(nèi)容特別空泛及不明確的稅法用語(yǔ)，其涵蓋一個(gè)相對(duì)確定的概念內(nèi)核，以及一些模糊不清的概念外圍[2] 。因此，稅法不確定概念的漏洞，是指稅法概念的這種不確定造成了違反稅收立法計(jì)劃的不圓滿性。而在稅法不完全規(guī)則中，一方面，因某個(gè)或某些條文內(nèi)容缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫲才?，就?huì)產(chǎn)生該稅法規(guī)范難以適用的漏洞;另一方面，因稅法不完全規(guī)則沒(méi)有解決應(yīng)當(dāng)解決的稅務(wù)問(wèn)題或糾紛，就會(huì)出現(xiàn)有些稅務(wù)糾紛沒(méi)有可適用稅法的規(guī)則漏洞[3] 。

基于此，本文以不確定概念漏洞的來(lái)源法域不同為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，將稅法不確定概念漏洞分為稅法不確定固有概念漏洞和稅法不確定借用概念漏洞，并結(jié)合稅法形式特征作為漏洞的分類標(biāo)準(zhǔn)，將稅法不完全規(guī)則漏洞分為不完全規(guī)范規(guī)則漏洞和不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行漏洞的類型化文本分析，從而為稅法漏洞的類型化填補(bǔ)提供一種可能的方法。

一、稅法不確定固有概念漏洞

稅法固有概念，是指其他部門法不使用，僅為稅法所使用的概念，如所得、征稅對(duì)象、稅目、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等。稅法固有概念是彰顯稅法不同于其他部門法的自身特性，進(jìn)而必須創(chuàng)造一些其他部門法未曾使用的概念[4] ，這也是稅法成為一門獨(dú)立部門法的必然路徑。但由于稅法某些固有概念中使用的文字具有多義性與不周延性，兩者之間并不總是完全保持一致而存在不確定性[5] 。根據(jù)一般的概念理論，稅法抽象概念的核心明確，但外延模糊，一旦抽象稅法概念的模糊外延無(wú)法通過(guò)解釋以涵蓋新的涉稅事項(xiàng)，稅法漏洞就會(huì)顯現(xiàn)出來(lái)[6] 。

（一）稅法不確定固有概念漏洞簡(jiǎn)述

1.關(guān)于偷稅之不確定固有概念的稅法漏洞?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第63條關(guān)于偷稅的定義中的“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，并未區(qū)分是否為主觀故意，雖然在國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)批復(fù)中強(qiáng)調(diào)偷稅概念的主觀故意構(gòu)成要件，但這卻產(chǎn)生了稅法適用中的漏洞，即“過(guò)失不繳或者少繳應(yīng)納稅款”是否予以處罰以及如何處罰的突出問(wèn)題，這就構(gòu)成了嗣后漏洞。因?yàn)榫同F(xiàn)代稅法而言，“過(guò)失”不應(yīng)成為免予處罰的理由，但也并非意味著應(yīng)當(dāng)粗線條地將“過(guò)失”概念歸入“故意”概念，或者選擇對(duì)“過(guò)失”概念避而不提，這都會(huì)催生稅法漏洞。在征管實(shí)踐中，對(duì)“過(guò)失漏稅”與“故意偷稅”的情形均按《稅收征收管理法》第64條第2款的規(guī)定，處以50%以上5倍以下的罰款，并未依據(jù)“過(guò)失”與“故意”不同性質(zhì)區(qū)分實(shí)際處罰的幅度，這實(shí)際上違背了稅收正義內(nèi)蘊(yùn)的保持公平性差異的要求。而就“虛假的納稅申報(bào)”中的“虛假”概念，《稅收征收管理法》并未區(qū)分不“如實(shí)”和不“準(zhǔn)確”申報(bào)的情形[7] ，因?yàn)槭聦?shí)上的疏漏和稅法適用上的錯(cuò)誤在責(zé)任承擔(dān)的輕重程度上理應(yīng)有所區(qū)分。

2. 關(guān)于虛開(kāi)之不確定固有概念的稅法漏洞。其一，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的規(guī)范中，存在何為“虛開(kāi)”這一關(guān)鍵概念并未予以明確界定的漏洞，致使我國(guó)《刑法》就虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中“虛開(kāi)”行為的認(rèn)定遭遇了困境。如實(shí)務(wù)中“對(duì)開(kāi)”增值稅專用發(fā)票、被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪均存在較大爭(zhēng)議。究其原因，我國(guó)現(xiàn)行稅法存在對(duì)“虛開(kāi)”概念的法律界定以及構(gòu)成要件從未進(jìn)行明確規(guī)定的漏洞。其二，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)文對(duì)于增值稅專用發(fā)票“只要‘有貨虛開(kāi)就不屬于‘虛開(kāi)”的界定標(biāo)準(zhǔn)也存在漏洞。因?yàn)闊o(wú)論從稅法理論上，抑或是稅務(wù)實(shí)踐中，單位或個(gè)人是否存在騙取稅款的意圖與有無(wú)真實(shí)出售之間并無(wú)必然聯(lián)系，有貨出售的單位或個(gè)人同樣可以編造真實(shí)出售，通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票鉆稅法漏洞。也就是說(shuō)，單位或個(gè)人也可以在真實(shí)出售的情形下，實(shí)施騙取國(guó)家稅款意圖的“虛開(kāi)”行為。由此可見(jiàn)，“有貨”的“虛開(kāi)”也可能在事實(shí)上構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，而“無(wú)貨”的“虛開(kāi)”若并非以騙取稅款為目的，也可能在法律上不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪[8] 。所以，僅以“有貨”或“無(wú)貨”作為衡量“虛開(kāi)”行為的標(biāo)準(zhǔn)，就在實(shí)踐中為鉆稅法漏洞進(jìn)而造成國(guó)家稅款流失留足了空間。

3. 關(guān)于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低之不確定固有概念的稅法漏洞。我國(guó)現(xiàn)行稅法并未對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”給出描述性定義，其參照系為何也并不明確?！懊黠@”和“偏低”作為典型的稅法不確定概念，面對(duì)不斷涌現(xiàn)的新型交易和大量的非標(biāo)準(zhǔn)交易場(chǎng)合，就顯現(xiàn)出致使國(guó)家稅收流失的諸多稅法漏洞。因?yàn)閷?shí)踐中的陰陽(yáng)合同等，并未見(jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)適用計(jì)稅依據(jù)明顯偏低這一反避稅、反逃漏稅條款實(shí)施稅法規(guī)制。一方面，關(guān)于“明顯”概念的判斷，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都有不同的標(biāo)準(zhǔn)，但往往又缺乏合理性論證，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)主張以市場(chǎng)價(jià)格的90%作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)將其制定為交易價(jià)格的80%，還有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)適用市場(chǎng)價(jià)格的70%作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，但這些標(biāo)準(zhǔn)都缺乏明確依據(jù)。而緣于交易方式的高度流變性，稅收核定規(guī)則難以發(fā)揮應(yīng)有的制約功能，一套涉稅價(jià)格監(jiān)管機(jī)制又未得到有效構(gòu)建。另一方面，“偏低”概念的認(rèn)定核心在于價(jià)格應(yīng)如何比較，而現(xiàn)行稅法并未確立稅務(wù)機(jī)關(guān)展開(kāi)均衡價(jià)格比較和評(píng)估的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)與法定程序，造成稅法實(shí)踐中行政裁量權(quán)濫用的危險(xiǎn)。所以，雖然“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”概念設(shè)計(jì)的初衷是補(bǔ)充稅法漏洞的兜底條款，但上述因素催生了新的稅法漏洞。

稅法若干典型存在漏洞的不確定固有概念歸納見(jiàn)表1。

（二）稅法不確定固有概念漏洞的反思評(píng)價(jià)

1. 稅法不確定固有概念的本質(zhì)屬性和具體范圍缺乏明確界定而存在漏洞的頻次較高。如前所述，我國(guó)當(dāng)前稅法中對(duì)一些基礎(chǔ)概念、關(guān)鍵概念多為單一列舉式的描述性規(guī)定，缺乏對(duì)稅法不確定概念的本質(zhì)屬性和具體范圍的闡釋。稅法不確定概念的特性是涵蓋一個(gè)確定的概念內(nèi)核，以及一些模糊不清的概念外圍。也就是關(guān)于不確定法律概念的分類中，有一組分類為“封閉式的不確定法律概念”與“開(kāi)放的不確定法律概念”，而開(kāi)放的不確定法律概念原本就不存在一個(gè)固有的客觀標(biāo)準(zhǔn)，而由適用者添加自己的主觀評(píng)價(jià)。如果稅法在一些最基本的、關(guān)鍵的概念如“偷稅”“虛開(kāi)”等上面允許概念開(kāi)放過(guò)多，加入過(guò)多的稅法適用者的主觀評(píng)價(jià)，從稅法層面而言納稅人的基本權(quán)利將無(wú)從保障。我國(guó)稅法之所以相較其他部門法存在更多的漏洞，其中一個(gè)根本原因是，基本概念、基本要件等基礎(chǔ)理論沒(méi)有建筑牢固。稅法中不確定固有概念漏洞大多是在概念的本質(zhì)屬性和具體范圍都沒(méi)有明確清晰闡釋的現(xiàn)狀下產(chǎn)生的。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，對(duì)于概念本身的內(nèi)涵為何缺乏最基礎(chǔ)的清晰界定，稅法定義中的“中立候選域”過(guò)寬，致使根據(jù)稅法定義不能肯定某個(gè)要件事實(shí)f屬于稅法概念C，也不能肯定f不屬于C，最終在f既可能是C也可能不是C的現(xiàn)狀下，稅法漏洞就因之而來(lái)[9] 。

2. 稅法不確定固有概念缺乏邏輯自洽性和周延性而催生漏洞的數(shù)量較多。不確定固有概念的邏輯結(jié)構(gòu)混亂是造成納稅人可鉆稅法漏洞的一個(gè)重要因素。因?yàn)槎惙ㄖ贫ǖ膶?shí)質(zhì)就是稅收立法者基于基本的價(jià)值目標(biāo)和充分的利益衡量，運(yùn)用稅法語(yǔ)言和邏輯規(guī)則，制定各種稅法規(guī)范類型，并使其成為嚴(yán)密的類型體系，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)生活進(jìn)行稅法規(guī)制的目的。因此，邏輯自洽和周延性作為語(yǔ)言學(xué)的重要原則，是稅法努力建構(gòu)固有概念體系應(yīng)當(dāng)遵循進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不矛盾及自我完備的基本前提。但如前所述，納稅人“銷售”了貨物就不屬于“虛開(kāi)”，稅收規(guī)范性文件對(duì)所列舉的銷售貨物的反面結(jié)論——“沒(méi)有銷售”貨物就屬于“虛開(kāi)”，在稅收立法時(shí)就缺乏基于邏輯自洽和周延性的反向論證，因此納稅人完全可以費(fèi)盡心思營(yíng)造一種“銷售形式”，即可逃避“虛開(kāi)”罪名，進(jìn)而導(dǎo)致稅法不確定固有概念漏洞的不斷涌現(xiàn)。毋庸置疑的是，只有稅法不確定固有概念的語(yǔ)義清晰、明確，邏輯自洽和周延性才能促使基于此構(gòu)建起來(lái)的稅法概念體系乃至規(guī)則體系能夠相容。所以，系統(tǒng)地構(gòu)筑稅法不確定固有概念漏洞的填補(bǔ)規(guī)則十分必要。

二、稅法不確定借用概念漏洞

稅法借用概念，是指已由其他法律領(lǐng)域（主要是民商法）規(guī)定了核心內(nèi)容意思，而被稅法加以借用的概念，如銷售、租賃、贈(zèng)與、買賣、雇傭、配偶、股東、撫養(yǎng)義務(wù)、營(yíng)利法人、公益法人、行為能力等[10] 。稅法之所以會(huì)借用民商法系統(tǒng)的概念，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)事實(shí)首先是由民商法作出評(píng)價(jià)，基于這種先在性，同時(shí)為了避免對(duì)其他部門法體系和法秩序造成不良影響，以盡可能維持法的整體協(xié)調(diào)性。而稅法借用民商法概念也存在兩種類型，一種是稅法僅借用民商法的語(yǔ)詞表述，另一種是稅法一并借用民商法的概念含義。

（一）稅法借用民商法的不確定概念漏洞簡(jiǎn)述

1. 關(guān)于視同銷售之不確定借用概念的稅法漏洞。其一，現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，“視同銷售”不確定概念的漏洞在于，增加了“用于銷售”這一概念。舉例來(lái)看，當(dāng)貨物從甲總公司轉(zhuǎn)移到其分公司時(shí)，將分公司打造成滿足非獨(dú)立核算要求的組織，分公司對(duì)外采取零星式銷售方式，即可不按銷售處理，僅開(kāi)收款收據(jù)并且把所收款項(xiàng)交付總公司，但總公司其實(shí)未就分公司出售的該筆貨款辦理納稅申報(bào)。而當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行盤查時(shí)，總公司就將其他分公司的貨物調(diào)至該分公司，鉆稅法漏洞進(jìn)而形成該分公司沒(méi)有對(duì)外銷售的假象。其二，根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，“視同銷售”不確定概念的漏洞在于該定義中缺乏“在建工程”這一用途。這就與增值稅視同銷售的定義不一致，企業(yè)便可以利用物權(quán)未轉(zhuǎn)移的情形將無(wú)須開(kāi)發(fā)票的銷售通過(guò)做假賬改成在建工程[11] ，鉆稅法漏洞進(jìn)而不繳納企業(yè)所得稅。

2. 關(guān)于贈(zèng)與/捐贈(zèng)之不確定借用概念的稅法漏洞。同樣作為稅法借用民商法的概念，贈(zèng)與/捐贈(zèng)是一種“種屬關(guān)系”，捐贈(zèng)屬于一種特殊的贈(zèng)與，鑒于此本文將兩者放置在一起分析。其一，我國(guó)目前使用“贈(zèng)與”和“捐贈(zèng)”概念的諸多稅收規(guī)范性文件中，均未對(duì)其進(jìn)行明確界定進(jìn)而催生大量的稅法漏洞。雖然《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第19條看似對(duì)公益慈善捐贈(zèng)下了定義，但該定義僅解釋了何種情形是做公益慈善事業(yè)，而對(duì)“捐贈(zèng)”概念及其內(nèi)涵存在并未界定的漏洞。其二，在房屋贈(zèng)與中，財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)文規(guī)定了房產(chǎn)贈(zèng)與所得按照“偶然所得”項(xiàng)目征稅，也因此說(shuō)明了個(gè)人獲得股權(quán)或其他非房產(chǎn)的贈(zèng)與并不需要繳納稅款。但在股權(quán)贈(zèng)與中，例如企業(yè)贈(zèng)與個(gè)人股權(quán)的情形，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定非常混亂。其三，國(guó)稅函[2004]865號(hào)文作為國(guó)家稅務(wù)總局答復(fù)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)所作的批復(fù)，僅具有內(nèi)部效力而并無(wú)規(guī)范上的約束力，但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻以該批復(fù)將在民商法上作為一個(gè)完整民事行為的“捐贈(zèng)”行為，斷開(kāi)為兩個(gè)“捐贈(zèng)”行為[4] ，并以此溯及涉案納稅人的事前“捐贈(zèng)”行為，在我國(guó)現(xiàn)行稅法存在并未對(duì)“捐贈(zèng)”概念明確界定的漏洞下，國(guó)稅函[2004]865號(hào)文答復(fù)的內(nèi)容可以說(shuō)是現(xiàn)代稅法存在的另一漏洞。

3. 關(guān)于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之不確定借用概念的稅法漏洞。其一，現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》第2條對(duì)“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”并未作出進(jìn)一步定義。然而在我國(guó)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)權(quán)利的方式只能是通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶，具體又分為有償過(guò)戶和無(wú)償過(guò)戶兩類。而該條規(guī)定僅僅將“取得收入”規(guī)定為納稅義務(wù)人的形成要件，這就使得以違背稅法意旨的避稅方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)者，在稅法上反而不構(gòu)成納稅義務(wù)人，包括土地增值稅是否存在“視同取得收入行為”的納稅人并未得到稅法的確認(rèn)[12] ，因此致使“無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”構(gòu)成一個(gè)稅法漏洞。其二，若企業(yè)以百分之百股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，是否應(yīng)按照第2條的規(guī)定繳納土地增值稅也存在著不確定的稅法漏洞。例如，甲企業(yè)以土地作價(jià)投資入股轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其業(yè)務(wù)定性毫無(wú)疑問(wèn)是間接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。但該類“間接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”型稅案是否應(yīng)讓企業(yè)繳納土地增值稅至今仍沒(méi)有確切的答復(fù)，而甲市的地稅局提出“股權(quán)”與“房地產(chǎn)”在稅法意義上的交易本質(zhì)并不相同，認(rèn)為國(guó)稅總局就國(guó)稅函[2000]687號(hào)、國(guó)稅函[2009]387號(hào)、國(guó)稅函[2011]415號(hào)的征稅批復(fù)僅具有個(gè)案約束力，因而最終以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不征收土地增值稅”的結(jié)果結(jié)案[13] 。這屬于典型的同案不同判的漏洞，而產(chǎn)生這一漏洞的最重要原因則是，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)何為“轉(zhuǎn)讓”這一關(guān)鍵概念存在并未明確清晰界定的漏洞。

稅法若干典型借用民商法的不確定漏洞概念歸納見(jiàn)表2。

（二）稅法借用民商法的不確定概念漏洞的反思評(píng)價(jià)

1. 稅法與民商法立法目的不同，造成稅法不確定借用概念漏洞的發(fā)生概率較大。稅法規(guī)定的課稅要件大多需要借用民商法概念（或類型）作為判斷經(jīng)濟(jì)交易的概念工具，以至于稅法文義與規(guī)范目的（稅法所欲掌握的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)——同等情況同等對(duì)待）之間產(chǎn)生落差，而其與民商法立法目的不同進(jìn)而催生了較多稅法漏洞[14] 。如《公司法》第104條關(guān)于公司轉(zhuǎn)讓重大資產(chǎn)的規(guī)定，傾向于公司治理層面的規(guī)制，而稅法上重在探求的則是與法律上合并具有相似的經(jīng)濟(jì)效果。因?yàn)樽鳛槎惙ㄒ?guī)范文義的承載者，稅法概念發(fā)揮的是一種手段意義上的“玻璃窗”功能，透過(guò)它去判斷本源意義的法律立法目的。在稅法規(guī)范的文義與目的不相協(xié)調(diào)的兩種場(chǎng)合中，無(wú)論是第一種文義不清晰、由目的論證幫助裁判的場(chǎng)合，還是第二種雖然文義可以清晰涵攝或不涵攝稅案事實(shí)，但目的論證要求超越文義加以裁判的場(chǎng)合[5] ，立法目的的探求和依循都是在稅法借用民商法的不確定概念催生漏洞以后，將其圓滿填補(bǔ)的主要路徑。因此，稅法與民商法立法目的本身不同，再加上稅法借用至本土領(lǐng)域的概念本身具有不確定的特性時(shí)，就容易因?yàn)椤盎蚺懦狻碑a(chǎn)生稅法借用民商法的不確定概念漏洞。

2. 稅法借用民商法的不確定概念對(duì)同一或類似交易類型的內(nèi)涵和外延缺乏協(xié)調(diào)是產(chǎn)生稅法不確定借用概念漏洞的主要場(chǎng)域。稅法借用民商法的不確定概念都鮮少單獨(dú)界定這些概念的內(nèi)涵和外延，加之對(duì)同一或類似交易類型的概念內(nèi)涵和外延缺乏協(xié)調(diào)，往往就會(huì)引發(fā)相同情形而稅收待遇不同的稅法漏洞。稅法的核心概念為“經(jīng)濟(jì)交易性質(zhì)”，而隨著經(jīng)濟(jì)交易的類型和環(huán)節(jié)日益復(fù)雜，本就無(wú)法預(yù)知各種易變的經(jīng)濟(jì)交易形式的稅法漏洞日益凸顯。如表2中舉例說(shuō)明的“視同銷售”和“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”，在典型的“名—形”沖突或“名—實(shí)”沖突的虛假交易中，需要借助稅法判斷民商事交易過(guò)程中最重要的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”這一概念，發(fā)揮關(guān)鍵的定性作用。但現(xiàn)行稅法存在對(duì)這一涉及稅法建構(gòu)的基本原則性概念都并未明確進(jìn)行內(nèi)涵和外延界定的漏洞。這種稅法自身規(guī)定和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的混亂，致使同一或類似交易因缺乏稅法協(xié)調(diào)而產(chǎn)生不同定性的漏洞，進(jìn)而提高稅法遵從成本的低效率性漏洞。延伸到稅法漏洞填補(bǔ)層面，最關(guān)鍵的問(wèn)題是稅法能否改變其所借用概念的基礎(chǔ)性內(nèi)涵，能否擴(kuò)大或者縮小其借用概念的外延，這既是填補(bǔ)稅法借用概念漏洞必須厘清的難題，也是關(guān)系到稅法整個(gè)概念體系建構(gòu)的統(tǒng)一性和一致性的問(wèn)題。我國(guó)稅法對(duì)這些經(jīng)濟(jì)交易涉及的基本概念及基礎(chǔ)性問(wèn)題規(guī)定的空缺，自然將導(dǎo)致稅法借用民商法的不確定概念漏洞頻生。

三、稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞

稅法不完全規(guī)則漏洞，是指稅法就特定稅法規(guī)則的結(jié)構(gòu)規(guī)定不完整或有所欠缺，或者稅法對(duì)特定事態(tài)推不出評(píng)價(jià)或所推出的評(píng)價(jià)不適當(dāng)而形成的漏洞。稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞，又指不具有伸縮性或無(wú)裁量余地的稅法規(guī)范規(guī)則，其結(jié)構(gòu)的規(guī)定存在欠缺或不完整，其直接適用的結(jié)果存在不恰當(dāng)或不圓滿的漏洞。

（一）稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞簡(jiǎn)述

1. 關(guān)于稅款滯納金不完全規(guī)范規(guī)則的稅法漏洞。其一，《稅收征收管理法》第32、52條形成了我國(guó)不完全的稅款滯納金規(guī)則，因?yàn)檫@種單一列舉式的規(guī)則無(wú)法窮盡實(shí)踐中的所有情形，諸如對(duì)于因第三方（銷售方）過(guò)錯(cuò)等而致使納稅人（購(gòu)買方）未繳或少繳稅款的情形，是否應(yīng)加收滯納金就存在稅法規(guī)范規(guī)則不完全的漏洞。其二，《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）雖然規(guī)定善意取得不加收滯納金，但因該文并未明確在其他發(fā)票失控（如開(kāi)票方逾期未抄報(bào)稅等）的典型情形下滯納金的征收問(wèn)題，從而形成了不完全的稅法漏洞[15] 。其三，加收滯納金既不適用《行政強(qiáng)制法》，如申請(qǐng)行政復(fù)議仍以繳納滯納金為前提條件之一，同時(shí)又適用《行政強(qiáng)制法》，如稅款滯納金不超出稅款本金的數(shù)額，這種既交叉又限縮的稅法適用方法在現(xiàn)行法律體系中都沒(méi)有任何依據(jù)。因此，就稅款滯納金規(guī)則而言，認(rèn)定其屬于或部分屬于行政強(qiáng)制，則形成兩部法律同時(shí)涵攝同一法律事項(xiàng)造成的沖突漏洞。而認(rèn)定其完全不屬于行政強(qiáng)制，則形成《稅收征收管理法》沒(méi)有回應(yīng)其應(yīng)當(dāng)回應(yīng)的稅款滯納金最高限規(guī)則而造成了領(lǐng)域漏洞[16] 。

2. 關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增課稅的不完全規(guī)范規(guī)則的稅法漏洞。我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定并未區(qū)分資本公積的類型，而不同類型納稅人的資本公積來(lái)源不同，其課稅規(guī)則應(yīng)當(dāng)有所不同才契合稅法基本的課稅原理。而這些在國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)文和財(cái)稅[2015]116號(hào)文中均未進(jìn)行區(qū)分性規(guī)定。與此同時(shí)，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》中沒(méi)有關(guān)于所得的界定，雖然對(duì)于股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增不征收個(gè)人所得稅是明確的，但來(lái)源于有限責(zé)任公司的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，無(wú)論來(lái)源是否是資本溢價(jià)、應(yīng)不應(yīng)當(dāng)課稅的問(wèn)題都沒(méi)有明確規(guī)定[17] ，因此現(xiàn)行稅法就資本公積轉(zhuǎn)增的課稅規(guī)則存在不完全的漏洞。

3. 關(guān)于重組稅收不完全規(guī)范規(guī)則的稅法漏洞。其一，從企業(yè)作為重組主體的層面來(lái)看，企業(yè)重組稅收規(guī)則存在稅法漏洞的關(guān)鍵在于，我國(guó)就“重組”這一概念體系的構(gòu)建缺失。根據(jù)稅收構(gòu)成要件理論，“重組”概念體系必然是企業(yè)重組稅收規(guī)則的必要組成部分，這一邏輯上必要構(gòu)成要件的欠缺必然使我國(guó)企業(yè)重組稅收規(guī)范規(guī)則存在不完全稅法漏洞。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)重組稅收規(guī)則主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅五大稅種。五大稅種法關(guān)于“重組”基本概念的表述差異較大，增值稅表述為“資產(chǎn)重組”，土地增值稅、契稅表述為“改制重組”，印花稅表述為“改制”。而各稅種法對(duì)“重組”概念的內(nèi)容和可以享受稅收優(yōu)惠的交易規(guī)定，存在著各自為政的不協(xié)調(diào)漏洞。如在財(cái)稅[2009]59號(hào)文第1條對(duì)企業(yè)重組的粗略定義中，即企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，何為“法律結(jié)構(gòu)”和“經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)”并未明確，致使在實(shí)務(wù)中存在諸多爭(zhēng)議;又如在財(cái)稅[2018]57號(hào)文第4條的改制重組稅收規(guī)范規(guī)則中，對(duì)何為“改制重組時(shí)”并未明確，因此這種以“重組”為核心的基礎(chǔ)概念體系缺失，是企業(yè)重組稅收不完全規(guī)范規(guī)則的重要稅法漏洞[18] 。其二，從個(gè)人作為重組主體的層面來(lái)看，隨著我國(guó)重組活動(dòng)中個(gè)人成為重組主體的情形越來(lái)越多，而稅法中個(gè)人所得稅重組規(guī)則的缺失，是重組稅收不完全規(guī)范規(guī)則存在的另一漏洞?，F(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中并未制定類似于企業(yè)所得稅重組的遞延優(yōu)惠政策，僅有的對(duì)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)置的五年分期繳納的規(guī)則，也與《稅收征收管理法》的延期繳納稅款規(guī)定存在沖突，因此我國(guó)就個(gè)人所得稅的重組規(guī)范規(guī)則存在不完全的稅法漏洞。

稅法典型存在漏洞的不完全規(guī)范規(guī)則歸納見(jiàn)表3。

（二）稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞的反思評(píng)價(jià)

1. 稅法不完全規(guī)范規(guī)則漏洞存在于稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規(guī)制領(lǐng)域。稅法作為整個(gè)法律體系的重要組成系統(tǒng)，它不能脫離其他部門法的銜接協(xié)調(diào)而自成封閉體系，所以稅法規(guī)制的領(lǐng)域難免與其他部門法規(guī)范的地帶有交叉和重疊。但也正因如此，通過(guò)對(duì)表3稅法若干典型存在漏洞的不完全規(guī)范規(guī)則的梳理發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是《稅收征收管理法》與《行政強(qiáng)制法》對(duì)稅收滯納金這一地帶的交叉規(guī)制催生的漏洞，還是財(cái)稅[2016]140號(hào)文與《證券投資基金法》對(duì)資管產(chǎn)品增值稅納稅主體的交叉規(guī)制形成的漏洞，抑或是重組稅收不完全規(guī)范規(guī)則中，各稅種法對(duì)重組稅收的交叉規(guī)制招致的漏洞，均屬于因稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規(guī)制而產(chǎn)生的稅法不完全規(guī)范規(guī)則的漏洞。究其原因：一方面，在稅法不完全規(guī)范規(guī)則中，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規(guī)制更加容易因?yàn)橐?guī)定之間的相互重疊，產(chǎn)生稅法條款和規(guī)則的相互沖突等漏洞，如稅基重疊或者稅目交叉都將催生大量重復(fù)課稅和稅收流失的漏洞;另一方面，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規(guī)制的層面越多，相互之間界限規(guī)定越模糊不清，就越容易因此催生缺乏稅收效率的稅法漏洞，如過(guò)多稅種之間的交叉和重復(fù)設(shè)置，也會(huì)因稅收效率的損失而產(chǎn)生稅法漏洞。

2. 稅法不完全規(guī)范規(guī)則中應(yīng)稅行為與其表現(xiàn)形式之間欠缺對(duì)應(yīng)關(guān)系而造成的稅法漏洞覆蓋面廣。判斷是否存在稅收客體的前提是，對(duì)是否存在應(yīng)稅行為進(jìn)行判定。而這又需要對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的表現(xiàn)形式加以定性之后才能判定被定性的交易是否應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍，接下來(lái)才涉及對(duì)稅收客體的量化確認(rèn)問(wèn)題[19] 。因此在稅法不完全規(guī)范規(guī)則中，顯現(xiàn)出的應(yīng)稅行為與其表現(xiàn)形式之間對(duì)應(yīng)性的缺失，是引發(fā)稅法漏洞的重要因素。如表3對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增課稅的不完全規(guī)范規(guī)則漏洞的梳理中，現(xiàn)行稅法對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增的應(yīng)稅行為規(guī)定，與其具體表現(xiàn)形式之間欠缺一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，缺乏各分割要素之間的有效連接進(jìn)而產(chǎn)生稅法漏洞[20] 。又如重組稅收不完全規(guī)范規(guī)則中，“劃轉(zhuǎn)交易”等典型的交易形式，缺乏在稅法上可以“對(duì)號(hào)入座”的應(yīng)稅行為規(guī)定而形成漏洞。再如資管產(chǎn)品增值稅不完全規(guī)范規(guī)則中，雖然規(guī)定對(duì)資管產(chǎn)品管理人在資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為征收增值稅，但對(duì)資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，卻欠缺具體表現(xiàn)形式上的規(guī)定與其相對(duì)應(yīng)和銜接，因此導(dǎo)致稅法漏洞的出現(xiàn)。與此同時(shí)，稅法不完全規(guī)范規(guī)則中，應(yīng)稅行為與其表現(xiàn)形式之間缺乏對(duì)接，往往也會(huì)造成遺漏常見(jiàn)的應(yīng)稅交易類型，從而造成不同納稅主體之間更大的稅負(fù)差異性漏洞。在稅收征管實(shí)踐中，一些高收入群體的隱性收入往往被遺漏，進(jìn)而造成其與低收入群體之間存在較大稅負(fù)懸殊的不公平稅制漏洞。

四、稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞

稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞，是指部分內(nèi)容或全部?jī)?nèi)容（事實(shí)狀態(tài)、權(quán)利、義務(wù)、后果等）具有一定伸縮性、可適當(dāng)裁量的稅法標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則[21] ，其內(nèi)容的規(guī)定缺乏必要組成部分，若不填補(bǔ)此部分欠缺，則該稅法規(guī)則就存在適用困境之漏洞。

（一）稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞簡(jiǎn)述

1. 關(guān)于反避稅交易不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的稅法漏洞。其一，一般反避稅交易規(guī)則設(shè)立之初，是將其作為遏制稅收規(guī)避的兜底性規(guī)則，以彌補(bǔ)稅法規(guī)定的缺漏之處。但正是緣于反避稅規(guī)則的高度抽象性及概括性，使其難以獲得配套稅法法規(guī)的支撐，致使如何判定是否為《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）第3～5條規(guī)定的“合理方法”，以及如何認(rèn)定特別納稅調(diào)整方法下所涵攝的具有特定納稅意義的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”等問(wèn)題，在相應(yīng)的配套稅法規(guī)則中無(wú)明晰的規(guī)定，進(jìn)而形成新的稅法漏洞。其二，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，只有導(dǎo)致應(yīng)納稅收入或所得額“減少”的行為才構(gòu)成避稅。而按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條的規(guī)定，以“推遲繳納稅款”為主要目的的安排雖然構(gòu)成不具有合理商業(yè)目的，但若沒(méi)有導(dǎo)致“減少”應(yīng)納稅收入或所得額的，是否構(gòu)成避稅安排卻不明確，現(xiàn)行稅法對(duì)此規(guī)定還存在不完全的漏洞。其三，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第95條規(guī)定，納稅人僅能對(duì)其具備合理商業(yè)目的提供資料進(jìn)行證明，而交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在與否以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式契合與否，完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)徑直確認(rèn)，納稅人未被賦予實(shí)施舉證行為的權(quán)利[22] 。這就使得雖然納稅人可以證明其具有合理商業(yè)目的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻能輕易否定納稅人依其意思自治設(shè)計(jì)的法律形式，存在徑行認(rèn)定其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)構(gòu)成避稅交易的不完全稅法漏洞。其四，我國(guó)現(xiàn)行稅法中關(guān)于避稅交易的一般構(gòu)成要件存在不完全的漏洞?！镀髽I(yè)所得稅法》第47條將“不具有合理商業(yè)目的”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)判定避稅行為的基本要件。而《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條則將“實(shí)質(zhì)重于形式原則”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)審核避稅交易的基本要件。然而“不具有合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，何者作為認(rèn)定避稅行為成立的優(yōu)先標(biāo)準(zhǔn)，兩個(gè)稅法文本中對(duì)同一行為判定的不同標(biāo)準(zhǔn)之間應(yīng)當(dāng)如何適用，現(xiàn)行稅法對(duì)這些基本要件問(wèn)題缺乏規(guī)定，因此我國(guó)的反避稅交易規(guī)則存在不完全的漏洞。

2. 關(guān)于稅收核定不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的稅法漏洞。雖然《稅收征收管理法》第35條第6項(xiàng)稅收核定規(guī)則往往被看作反避稅規(guī)則，但實(shí)際上稅收核定作為稅基量化事實(shí)的表見(jiàn)證明方式，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以認(rèn)定的反避稅目的，因此不足以將其作為反避稅工具予以規(guī)定。而我國(guó)關(guān)于稅收核定不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的稅法漏洞在于，現(xiàn)行稅法關(guān)于稅收核定規(guī)則從稅收核定的概念到其適用范圍、條件和程序、參照標(biāo)準(zhǔn)等必要組成部分欠缺規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第47條規(guī)定的稅收核定方法并無(wú)嚴(yán)格的適用條件，以不同的方法核定的數(shù)額將存在極大的差異，而采取哪種方法核定全憑稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量卻缺乏制衡規(guī)則。稅收核定程序性規(guī)則立法缺失的漏洞，也導(dǎo)致了這一規(guī)則運(yùn)用至稅收征管實(shí)踐的漏洞。一方面，在部門利益和權(quán)力尋租的驅(qū)動(dòng)下，難以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)有意選擇核定結(jié)果金額較高的方法;另一方面，由于缺乏稅法程序性規(guī)則的拘束，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的事實(shí)，直接推定納稅人交易安排無(wú)正當(dāng)理由。而納稅人在稅收核定程序中參與權(quán)缺失的漏洞，致使納稅人在該程序中沒(méi)有陳述和說(shuō)明的權(quán)利。雖然第47條第2款規(guī)定了納稅人關(guān)于稅收核定結(jié)果的異議權(quán)，但納稅人對(duì)核定結(jié)果的異議是否成立的決定權(quán)又同屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，在此種缺乏稅收核定程序性規(guī)則制約的漏洞下，納稅人權(quán)利得到保障的可能性極低[23] 。

3. 關(guān)于關(guān)聯(lián)交易稅收不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的稅法漏洞。其一，《稅收征收管理法》第36條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的反避稅調(diào)整規(guī)定，存在適用范圍不清楚和不完整的漏洞。第36條關(guān)聯(lián)交易規(guī)則中的“關(guān)聯(lián)企業(yè)”概念，實(shí)質(zhì)上是將與“關(guān)聯(lián)非企業(yè)”的業(yè)務(wù)往來(lái)排除在稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整的范圍之外，這就事實(shí)上導(dǎo)致了稅法對(duì)“關(guān)聯(lián)非企業(yè)”避稅規(guī)制漏洞的存在。因?yàn)槎惙ㄊ褂谩瓣P(guān)聯(lián)企業(yè)”的概念，而將具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的“關(guān)聯(lián)個(gè)人”交易排除在關(guān)聯(lián)交易規(guī)范規(guī)則之外，顯現(xiàn)出現(xiàn)行稅法對(duì)關(guān)聯(lián)交易規(guī)范規(guī)則的不完全漏洞。其二，就《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第30條的規(guī)定而言，針對(duì)特定的業(yè)務(wù)類型，如實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方低價(jià)股權(quán)價(jià)轉(zhuǎn)讓的交易，一方當(dāng)事人雖作了收入確定，但只要對(duì)方當(dāng)事人不立即實(shí)施股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓行為，其受讓的股權(quán)則不納入當(dāng)期成本—收益的轉(zhuǎn)移之中，這就直接或間接導(dǎo)致了國(guó)家稅款的流失。這種情形下就存在不能適用第30條的原則上不作調(diào)整規(guī)定的不完全漏洞。在當(dāng)前的稅務(wù)實(shí)踐中，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易之所以成為避稅的高發(fā)領(lǐng)域，與第30條對(duì)關(guān)聯(lián)交易規(guī)定的只要總體上不減少稅收收入、原則上不作調(diào)整的不完全規(guī)則漏洞密不可分[24] 。

稅法典型存在漏洞的不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則歸納見(jiàn)表4。

（二）稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞的反思

1. 稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞揭示出我國(guó)稅收基本構(gòu)成要件的體系缺陷。通過(guò)表4的梳理分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅法真正缺失的是，對(duì)稅收基本構(gòu)成要件理論的體系建造。因?yàn)樽匪菰斐啥惙?biāo)準(zhǔn)規(guī)則對(duì)典型或新型交易課稅事項(xiàng)存在不完全的漏洞根源，不能僅僅歸責(zé)于稅法缺乏對(duì)新經(jīng)濟(jì)和新業(yè)態(tài)跟進(jìn)的步伐，真正產(chǎn)生稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞的關(guān)鍵原因之一，在于稅收基本構(gòu)成要件范疇、邏輯結(jié)構(gòu)等體系缺失，這才是從本質(zhì)上尋找到疏通稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞的楔入點(diǎn)。稅收基本構(gòu)成要件由基本構(gòu)成要素和數(shù)額構(gòu)成要素組成，恪守稅收法定機(jī)能就要求稅法各構(gòu)成要素理應(yīng)具有明確性、統(tǒng)一性和體系性[25] 。然而，就要素明確性而言，如表4中列舉的我國(guó)稅收核定不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的核定適用范圍、條件和程序、參照標(biāo)準(zhǔn)等要素欠缺明確規(guī)定就產(chǎn)生了稅法漏洞;就要素統(tǒng)一性而言，我國(guó)即便是同一類的單行稅法文本，立法擇取要素時(shí)的組合配置、位序安排等也存在諸多不協(xié)調(diào)的漏洞;就要素體系性而言，我國(guó)稅收構(gòu)成要件基本范疇的缺失以及科學(xué)的邏輯結(jié)構(gòu)的欠缺，使得稅收基本構(gòu)成要件整體上存在體系缺陷，也因此給本就具有伸縮性的稅法標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則招致了不完全漏洞。

2. 稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則漏洞反映出規(guī)則彈性越大、標(biāo)準(zhǔn)越模糊就越易產(chǎn)生稅法罅隙。以典型的反避稅規(guī)則為例，我國(guó)稅法的反避稅規(guī)則由一般反避稅條款和特殊反避稅條款共同構(gòu)成。而一般反避稅條款屬于典型的彈性大且標(biāo)準(zhǔn)模糊甚至缺失的稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則。而稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則具體判斷標(biāo)準(zhǔn)的缺失漏洞，或者適用的交易類型僅僅為單一的正向列舉都更容易產(chǎn)生罅隙，也會(huì)造成實(shí)踐中常見(jiàn)交易事項(xiàng)的稅務(wù)處理存在難以明確的漏洞。盡管一般反避稅條款在制定之初，是作為補(bǔ)充特殊反避稅條款涵蓋性缺漏的工具存在的，但從實(shí)質(zhì)意義上看，一般反避稅條款為兜底性原則規(guī)定且構(gòu)成要件缺失，而現(xiàn)行稅法又沒(méi)有給出具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。如“合理商業(yè)目的”和“合理方法調(diào)整”等詞語(yǔ)從稅法規(guī)范意義上講，過(guò)于寬泛且高度模糊，在稅法上沒(méi)有明確清晰的內(nèi)涵和外延的界定，造成一般反避稅條款的適用范圍幾乎沒(méi)有限制，在內(nèi)容上可能需要稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)填補(bǔ)其稅法漏洞[26] 。與此同時(shí)，如果繼續(xù)放任稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則在立法根源層面的要件、程序和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定模糊，也將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的稅法漏洞填補(bǔ)權(quán)力缺乏有效的制約。因此，建構(gòu)起一整套行之有效的稅法不完全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則的漏洞填補(bǔ)制度，對(duì)稅法基礎(chǔ)理論的完善是勢(shì)在必行的。

五、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上關(guān)于稅法漏洞類型化的文本考察分析能夠看出，我國(guó)的稅法體系還存在諸多漏洞。這主要體現(xiàn)在：在稅法固有概念和借用概念層面，稅收主體、稅收客體界定上存在不確定固有概念漏洞的頻率最高，稅法基本概念和關(guān)鍵概念的本質(zhì)屬性和具體范圍缺乏明確界定，稅法借用概念對(duì)同一或類似交易類型的內(nèi)涵和外延缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)等;在稅法規(guī)范規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則層面，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規(guī)制領(lǐng)域的漏洞屬性突出，應(yīng)稅行為與其表現(xiàn)形式之間欠缺對(duì)應(yīng)關(guān)系、規(guī)則彈性大而標(biāo)準(zhǔn)模糊造成的稅法漏洞較多，也反映出我國(guó)稅收基本構(gòu)成要件層面存在嚴(yán)重的體系缺陷。

基于此，稅收立法者今后應(yīng)從以下幾方面采取措施：一是要增強(qiáng)稅法概念立法的確定化、具體化和耦合化;二是要增強(qiáng)稅法規(guī)則立法的精細(xì)化、協(xié)調(diào)化和整合化;三是要分別依托稅務(wù)契約、稅法裁量、稅法續(xù)造方式，建構(gòu)稅法漏洞的事前填補(bǔ)、事中填補(bǔ)、事后填補(bǔ)制度，為稅法實(shí)施者在稅法適用的不同時(shí)間和環(huán)節(jié)中填補(bǔ)稅法漏洞提供理論依據(jù)和制度支撐。

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