陳波

【摘要】為加強(qiáng)水資源和水權(quán)益的核算和管理，參考澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)微觀供（用）水企業(yè)和地區(qū)水資源管理部門，構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的通用目的水會(huì)計(jì)核算方法體系。在此基礎(chǔ)上，建立水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表、水流量表三張具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的水會(huì)計(jì)報(bào)表，以及通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)理論，并以供水企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行案例分析。

【關(guān)鍵詞】通用目的水會(huì)計(jì);自然資源資產(chǎn)負(fù)債表;水審計(jì);水資源管理;澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F234.3? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）05-0069-7

一、引言

近年來，水核算的完善和創(chuàng)新問題受到越來越多的關(guān)注，并且取得了豐碩的成果。但隨著理論研究和實(shí)踐的不斷深入，現(xiàn)有的水核算研究面臨著一些理論限制和應(yīng)用挑戰(zhàn)。這主要是由于傳統(tǒng)水核算采用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法計(jì)量，重點(diǎn)反映水資源的實(shí)物存量和變化量，而忽視了對(duì)水權(quán)的核算。隨著水資源分配計(jì)劃的長期穩(wěn)定實(shí)施和水權(quán)交易的深入發(fā)展，已分配但期末未履行的供水義務(wù)不像以前那樣被撤銷，而是持續(xù)到下一年繼續(xù)供給同一用戶。這種權(quán)責(zé)明晰、持續(xù)核算的水資源管理方式不僅保護(hù)了供（用）水戶對(duì)水資源的使用權(quán)，而且促進(jìn)了用水單位主動(dòng)節(jié)水，節(jié)約下來的水量要么持續(xù)到下一年使用，要么在水權(quán)交易所出售。面對(duì)這種新興的水資源管理方式，亟需使用與之相適應(yīng)的水核算方法。因此，研究以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的水資源會(huì)計(jì)成為一項(xiàng)迫在眉睫的任務(wù)，這對(duì)于促進(jìn)水資源精細(xì)化管理、保護(hù)水資產(chǎn)和水權(quán)益、維護(hù)和保障水權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而促進(jìn)節(jié)約用水、建設(shè)生態(tài)文明和落實(shí)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

澳大利亞在水資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究和實(shí)踐走在世界前沿，其在2009年頒布了《澳大利亞水會(huì)計(jì)概念框架》（WACF）[1] ，在2012年頒布了《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——準(zhǔn)備和列報(bào)通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告》（AWAS 1）[2] 和《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證》（AWAS 2）[3] 。三者共同構(gòu)成了概念框架、水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和水審計(jì)準(zhǔn)則三位一體的制度體系，形成了系統(tǒng)的水會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和審計(jì)監(jiān)督制度，并于2014年開始正式實(shí)施，為報(bào)告使用者提供可比的、可靠的水信息，取得了良好的社會(huì)評(píng)價(jià)[4] 。

在我國，黨的十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，掀起了研究自然資源會(huì)計(jì)的熱潮。有的學(xué)者介紹了澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程和主要內(nèi)容[5] ，呼吁深入研究澳大利亞水會(huì)計(jì)理論框架[6] 。結(jié)合我國國情，研究和借鑒國外自然資源核算的經(jīng)驗(yàn)，將有利于我國形成一套成熟的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法和制度[7] 。本文通過深入挖掘澳大利亞水會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和審計(jì)原理，提出了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、聚焦于外部報(bào)告使用者信息需求的通用目的水會(huì)計(jì)（General Purpose Water Accounting，GPWA）理論和方法體系，以連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合地反映水資源和水權(quán)益狀況及其全過程變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)水資源精細(xì)化管理。

本文的主要貢獻(xiàn)如下：①提供了在長期交易合同或長期供水計(jì)劃的情形下（交易合同或供水計(jì)劃的履行期限長于1年。我國實(shí)行最嚴(yán)格的水資源管理制度，水量分配方案往往為5年，滿足長期計(jì)劃的情形，故可以持續(xù)核算水資源變動(dòng)），以會(huì)計(jì)分期和持續(xù)經(jīng)營為前提，持續(xù)核算水資源及其權(quán)利與義務(wù)的方法，將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于水資源的核算和管理中，以促進(jìn)對(duì)水資源管理責(zé)任的履行和監(jiān)督。②借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建相互之間具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的水會(huì)計(jì)報(bào)表體系，全面反映包括人為因素和自然因素引起的水資源和水權(quán)益變動(dòng)的全過程和結(jié)果。③建立為外部報(bào)告使用者提供水信息的通用目的水會(huì)計(jì)框架，規(guī)范核算、審計(jì)和披露水資源信息，從而實(shí)現(xiàn)水資源管理手段、管理內(nèi)容和管理過程的精細(xì)化、科學(xué)化和規(guī)范化。

二、通用目的水會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

（一）概念和目標(biāo)

通用目的水會(huì)計(jì)可以理解為：水會(huì)計(jì)主體以體積為主要計(jì)量單位，采用會(huì)計(jì)學(xué)和水文學(xué)相結(jié)合的方法，對(duì)其擁有或管轄的水資源活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、綜合的核算和監(jiān)督，并經(jīng)過獨(dú)立第三方鑒證，對(duì)外提供水資源和水權(quán)益狀況及其變動(dòng)的信息，以幫助外部有關(guān)各方掌握水資源活動(dòng)和內(nèi)部強(qiáng)化管理、提高水資源使用效率的信息系統(tǒng)。它是水資源計(jì)劃和管理活動(dòng)的重要組成部分，能反映和監(jiān)督水資源管理政策的執(zhí)行情況、評(píng)價(jià)水資源管理者的受托責(zé)任履行情況。

通用目的水會(huì)計(jì)的特征是：微觀水主體采用統(tǒng)一的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)告編制方法，定期編制類似于財(cái)務(wù)報(bào)告的水會(huì)計(jì)報(bào)告，報(bào)告經(jīng)過獨(dú)立鑒證后對(duì)外披露可靠的、可比的水信息。WACF明確，通用目的水會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為報(bào)告使用者作出和評(píng)估資源分配決策提供有用的信息，并反映水資源管理者的受托責(zé)任履行情況。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

為了實(shí)現(xiàn)通用目的水會(huì)計(jì)的目標(biāo)，保證水信息的質(zhì)量，必須明確通用目的水會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，它是通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告所提供信息應(yīng)達(dá)到的基本標(biāo)準(zhǔn)和要求。其主要包括相關(guān)性、可靠性、可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性、可理解性、重要性和成本效益原則。

（三）基本假設(shè)

1. 水會(huì)計(jì)主體假設(shè)。水會(huì)計(jì)主體是指水會(huì)計(jì)人員所核算和監(jiān)督的特定單位，它界定了提供水會(huì)計(jì)信息的空間范圍。從本質(zhì)上來說，水信息需求決定了水信息的提供者，即水會(huì)計(jì)主體。也就是說，有水報(bào)告使用者的信息需求，并且涉水的單位或部門就是通用目的水會(huì)計(jì)主體。WACF規(guī)定，涉水單位是指符合以下情形之一的單位：①擁有或輸送水;②擁有水權(quán);③有水流入和（或）水流出;④有管理水資源的責(zé)任。涉水單位既包括微觀供用水企業(yè)，又包括政府水務(wù)管理部門。由于水資源是附著于土地的，且由相關(guān)單位管理，因此水會(huì)計(jì)可以從地區(qū)和微觀主體兩個(gè)層面實(shí)施，并通過合并報(bào)表反映更大范圍的水資源變動(dòng)情況。

2. 會(huì)計(jì)分期假設(shè)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是將水會(huì)計(jì)主體擁有或管理的水資源持續(xù)不斷的運(yùn)動(dòng)，人為地劃分為若干相等的時(shí)間間隔，以便確認(rèn)某個(gè)會(huì)計(jì)期間的水流入、流出以及核算期末的水資產(chǎn)、水負(fù)債、凈水資產(chǎn)，并編制通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表。結(jié)合水資源變動(dòng)的特點(diǎn)和水資源管理的要求，并根據(jù)水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，水會(huì)計(jì)期間可劃分為年度、半年度、季度，水會(huì)計(jì)主體按水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制年度報(bào)表、半年度報(bào)表、季度報(bào)表。

3. 實(shí)物計(jì)量假設(shè)。通用目的水會(huì)計(jì)可以采用多重計(jì)量屬性，如體積、價(jià)值、水質(zhì)等，但由于水資源價(jià)值核算方法差異較大，采用實(shí)物計(jì)量更能直接、準(zhǔn)確地提供有關(guān)水資源分配和使用方面的信息，因此通用目的水會(huì)計(jì)以體積為主要計(jì)量屬性[1，2] ，以立方米為單位，嚴(yán)格依照《水文測(cè)量規(guī)范》進(jìn)行計(jì)量。

（四）會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式

通用目的水會(huì)計(jì)包括五個(gè)核算要素：水資產(chǎn)，水負(fù)債，凈水資產(chǎn)，水資產(chǎn)變動(dòng)，水負(fù)債變動(dòng)。其中，前三個(gè)是水資產(chǎn)和水負(fù)債表的基本要素，后兩個(gè)是水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表的基本要素[1] 。

1. 水資產(chǎn)和水負(fù)債表會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)恒等式。水資產(chǎn)指由水會(huì)計(jì)主體擁有或管轄，預(yù)期會(huì)給水會(huì)計(jì)主體或其利益相關(guān)者帶來未來利益的水或水權(quán)[1] 。我國水資源的所有權(quán)屬于國家，水權(quán)制度改革就是保持水資源的所有權(quán)不變，將其使用權(quán)賦予水資源使用者，使用者可將部分或全部水資源使用權(quán)通過市場(chǎng)機(jī)制轉(zhuǎn)讓。水資源使用者擁有的水資產(chǎn)不僅包括通過政府分配獲取水權(quán)的水資產(chǎn)，而且包括通過供水（取水）計(jì)劃或水權(quán)交易獲得的“應(yīng)收而未收到的水量”等債權(quán)性質(zhì)的水資產(chǎn)。水資產(chǎn)的確認(rèn)條件為：能為水會(huì)計(jì)主體或利益相關(guān)者帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，而且體積能被可靠計(jì)量[1] 。本文研究的水資產(chǎn)是指水循環(huán)中陸地階段的水，不包括海洋或大氣階段的水。

水負(fù)債是指水報(bào)告主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，對(duì)該義務(wù)的履行將導(dǎo)致水報(bào)告主體的水資產(chǎn)減少或另一項(xiàng)水負(fù)債增加[1] 。該義務(wù)可能是合同規(guī)定或法律要求的結(jié)果，一般是指根據(jù)水分配計(jì)劃或交易合同的規(guī)定必須履行的供水?dāng)?shù)量。通用目的水會(huì)計(jì)中的水負(fù)債不包括“超用水量”“擠占水量”等環(huán)境負(fù)債，僅指能夠確認(rèn)和可靠計(jì)量的供水義務(wù)，這與國內(nèi)現(xiàn)有研究不同。對(duì)水負(fù)債的履行將使得水報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，而且水負(fù)債的數(shù)量能被可靠計(jì)量，這兩點(diǎn)構(gòu)成了水負(fù)債的確認(rèn)條件[1] 。從法律角度和會(huì)計(jì)學(xué)角度定義水負(fù)債，大大提高了通用目的水會(huì)計(jì)的可操作性和應(yīng)用性。同時(shí)，通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告需經(jīng)獨(dú)立第三方審計(jì)后對(duì)外報(bào)送，通過審計(jì)監(jiān)督和社會(huì)公眾監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)大幅度減少甚至杜絕超用水量和擠占水量，從而使會(huì)計(jì)學(xué)被系統(tǒng)地應(yīng)用到水資源管理中。

凈水資產(chǎn)是指水會(huì)計(jì)主體的所有水資產(chǎn)減去所有水負(fù)債的余額，其可以反映水會(huì)計(jì)主體在分配資源方面的合法權(quán)利或限制，進(jìn)而幫助報(bào)告使用者作出和評(píng)估資源分配決策[1] 。

水資產(chǎn)、水負(fù)債、凈水資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系構(gòu)成了通用目的水會(huì)計(jì)恒等式：

水資產(chǎn)-水負(fù)債=凈水資產(chǎn) （1）

式（1）顯示了三個(gè)水會(huì)計(jì)要素之間的聯(lián)系和基本數(shù)量關(guān)系，表明了水核算主體在一定時(shí)點(diǎn)的水資源狀況。因此，式（1）被稱為靜態(tài)水會(huì)計(jì)等式，它是編制水資產(chǎn)和水負(fù)債表的理論基礎(chǔ)[2] 。

2. 水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式。水資產(chǎn)變動(dòng)是指水會(huì)計(jì)主體擁有或管轄的水資產(chǎn)的增減變動(dòng)，該要素可分為兩個(gè)項(xiàng)目：水資產(chǎn)增加（如水流入、降水、應(yīng)收水量增加等）和水資產(chǎn)減少（如水流出、蒸發(fā)、滲漏、應(yīng)收水量減少等）。只有符合水資產(chǎn)變動(dòng)定義并滿足以下兩個(gè)條件的才能確認(rèn)為水資產(chǎn)變動(dòng)：①很有可能存在水資產(chǎn)變動(dòng);②水資產(chǎn)變動(dòng)量能被可靠計(jì)量[1] 。

水負(fù)債變動(dòng)是指水會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的水負(fù)債的增減變動(dòng)，該要素可分為兩個(gè)項(xiàng)目：水負(fù)債增加（如宣告水分配計(jì)劃、簽訂供水合同）和水負(fù)債減少（如履行水分配計(jì)劃或供水合同）。只有符合水負(fù)債變動(dòng)定義并滿足以下兩個(gè)條件的才能確認(rèn)為水負(fù)債變動(dòng)：①很有可能存在水負(fù)債變動(dòng);②水負(fù)債變動(dòng)量能被可靠計(jì)量[1] 。

水會(huì)計(jì)主體在分配、使用和經(jīng)營管理水資源的過程中會(huì)發(fā)生水資源和水權(quán)的增加或減少，從而引起水資產(chǎn)、水負(fù)債和凈水資產(chǎn)的增減變動(dòng)。理論上而言，會(huì)計(jì)期間水資產(chǎn)變動(dòng)與水負(fù)債變動(dòng)的差額，即為當(dāng)期（期末-期初）凈水資產(chǎn)變動(dòng)，用公式表示為：

水資產(chǎn)變動(dòng)-水負(fù)債變動(dòng)=凈水資產(chǎn)變動(dòng) （2）進(jìn)一步分解水資產(chǎn)變動(dòng)和水負(fù)債變動(dòng)，則有：（水資產(chǎn)增加-水資產(chǎn)減少）-（水負(fù)債增加-水負(fù)債減少）=凈水資產(chǎn)變動(dòng)經(jīng)過移項(xiàng)整理可得：水資產(chǎn)增加+水負(fù)債減少-水資產(chǎn)減少-水負(fù)債增加=凈水資產(chǎn)變動(dòng) （3式（3）是從某個(gè)會(huì)計(jì)期間考察水會(huì)計(jì)主體最終經(jīng)營成果而形成的恒等關(guān)系，其為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式，是編制水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表的理論基礎(chǔ)[2] 。同時(shí)，凈水資產(chǎn)變動(dòng)又是水資產(chǎn)和水負(fù)債表中凈水資產(chǎn)期末數(shù)與期初數(shù)的差額。依據(jù)式（1）和式（3）編制的水資產(chǎn)和水負(fù)債表與水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表之間具有內(nèi)在勾稽關(guān)系。通用目的水會(huì)計(jì)的水會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系可由下圖來反映。

（五）水會(huì)計(jì)科目與賬戶

從會(huì)計(jì)要素出發(fā)，將通用目的水會(huì)計(jì)科目設(shè)置為水資產(chǎn)類、水負(fù)債類、凈水資產(chǎn)類、水資產(chǎn)變動(dòng)類、水負(fù)債變動(dòng)類五大類。

水資產(chǎn)類分為地表水資產(chǎn)和地下水資產(chǎn)。地表水資產(chǎn)又分為河流、湖泊、水庫、塘壩、溝渠、公用管網(wǎng)、中水、再生水、應(yīng)收水量等;地下水資產(chǎn)又分為淺層地下水、深層地下水等。

水資產(chǎn)變動(dòng)類分為水資產(chǎn)增加和水資產(chǎn)減少。水資產(chǎn)增加又分為河水流入、降水、再生水流入、補(bǔ)充地下水、應(yīng)收水量增加等;水資產(chǎn)減少又分為河水流出、蒸發(fā)、滲漏、地下水流出、應(yīng)收水量減少等。

水負(fù)債變動(dòng)類分為水負(fù)債增加和水負(fù)債減少。水負(fù)債增加又分為水分配通告、應(yīng)供水量增加等;水負(fù)債減少又分為水分配調(diào)整、應(yīng)供水量減少等。

上述科目為總分類科目，其下可設(shè)置明細(xì)分類科目。例如，如果水會(huì)計(jì)主體有幾個(gè)應(yīng)供水的單位，就可以在“應(yīng)供水量”這個(gè)總分類科目下按各個(gè)單位分別開設(shè)明細(xì)科目，以反映應(yīng)供水量的詳細(xì)情況。

各水會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)水會(huì)計(jì)科目在賬簿中開設(shè)賬戶，以連續(xù)地對(duì)它們進(jìn)行記錄。

（六）復(fù)式記賬

通用目的水會(huì)計(jì)采用復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。水資產(chǎn)類賬戶的記賬規(guī)則是：獲得水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)類賬戶借方;使用水資產(chǎn)，記在水資產(chǎn)類賬戶貸方。水負(fù)債類賬戶的記賬規(guī)則是：宣告供水計(jì)劃或簽訂供水合同時(shí)，記在水負(fù)債類賬戶貸方;履行供水計(jì)劃或供水合同時(shí)，記在水負(fù)債類賬戶借方。例如，某水庫用1000m3的水轉(zhuǎn)移到灌區(qū)來實(shí)現(xiàn)水分配計(jì)劃，則會(huì)計(jì)分錄為：貸記水資產(chǎn)，表示水庫的水資產(chǎn)減少;借記水負(fù)債，表示應(yīng)供灌區(qū)的水量減少。這樣不僅能反映每一項(xiàng)供（用）水業(yè)務(wù)的來龍去脈，而且可以對(duì)賬戶記錄的結(jié)果進(jìn)行試算平衡。

（七）權(quán)責(zé)發(fā)生制

借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通用目的水會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是通用目的水會(huì)計(jì)區(qū)別于其他水核算方法的一大特點(diǎn)?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制原則，在水資源核算和管理中，水會(huì)計(jì)主體以水資產(chǎn)和水負(fù)債增減變動(dòng)的權(quán)利和義務(wù)是否歸屬于本期為標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)水資產(chǎn)變動(dòng)和水負(fù)債變動(dòng)。假設(shè)根據(jù)供水合同或水量分配方案，某水會(huì)計(jì)主體本期應(yīng)當(dāng)供給另一個(gè)主體一定數(shù)量的水，但本期未供給，到期末，應(yīng)供未供的水量就成為該主體的“水負(fù)債”，下期應(yīng)當(dāng)繼續(xù)供給同一主體[2，3] 。從權(quán)利和義務(wù)的角度劃分水資產(chǎn)和水負(fù)債，最終決定了水會(huì)計(jì)主體所能支配的凈水資產(chǎn)。

例：在一條河流的上游，甲公司管理著A水庫和B湖泊，乙、丙兩個(gè)自來水公司位于該河流下游。根據(jù)甲公司和乙、丙公司之間簽訂的交易合同（或者根據(jù)政府制定的水量分配方案），甲公司每年向乙公司和丙公司分別供水100萬m3和200萬m3，2016年年末甲公司應(yīng)供給乙公司和丙公司的水量分別為30萬m3和50萬m3。2017年、2018年甲公司實(shí)際供給乙公司的水量分別為80萬m3和130萬m3，實(shí)際供給丙公司的水量分別為210萬m3和180萬m3。甲公司應(yīng)供水量的明細(xì)賬簿登記如表1、表2所示。

三、通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表

通用目的水會(huì)計(jì)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，通過編制和審核憑證、登記賬簿，最后匯總編制報(bào)表。前兩項(xiàng)的原理已在前面述及，此處不再贅述，本部分重點(diǎn)研究通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

（一）水會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)

以往的水信息來源于相互獨(dú)立的統(tǒng)計(jì)報(bào)表，而通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，采用了相互聯(lián)系的水會(huì)計(jì)報(bào)表，如此便能反映水量變動(dòng)的來龍去脈，從而更好地揭示水資源管理者的受托責(zé)任履行情況[8] 。表3歸納了AWAS 1中三張水會(huì)計(jì)報(bào)表的理論框架。

1. 水資產(chǎn)和水負(fù)債表。水資產(chǎn)和水負(fù)債表以權(quán)責(zé)的實(shí)際歸屬，反映某一特定時(shí)間水會(huì)計(jì)主體擁有或控制的水資產(chǎn)和水負(fù)債的存量。該表根據(jù)式（1）編制，表中水資產(chǎn)、水負(fù)債、凈水資產(chǎn)項(xiàng)目垂直排列，水資產(chǎn)和水負(fù)債下的具體項(xiàng)目按重要性依次列示。

沿用上例，假設(shè)2017年、2018年年末A水庫的蓄水量分別為3500萬m3、3000萬m3，B湖泊的蓄水量分別為4500萬m3、4000萬m3，另外2016年年末甲公司的凈水資產(chǎn)為7420萬m3。編制甲公司2018年水資產(chǎn)和水負(fù)債表，如表4所示。

2. 水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表。水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表類似于利潤表，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映了水會(huì)計(jì)主體在核算期間以權(quán)利和義務(wù)為基礎(chǔ)的各項(xiàng)水資產(chǎn)和水負(fù)債的增減變動(dòng)情況。該表根據(jù)式（3）編制，從上到下依次列示水資產(chǎn)增加、水負(fù)債減少、水資產(chǎn)減少、水負(fù)債增加項(xiàng)目，以及凈水資產(chǎn)變動(dòng)。

沿用上例，假設(shè)2017年、2018年河水流入和降雨形成A水庫和B湖泊的水量增加，河水流出、蒸發(fā)、滲漏、分配流出形成水量減少，相關(guān)數(shù)據(jù)見表5。編制甲公司2018年水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表，如表5所示。

3. 水流量表。與現(xiàn)金流量表相同，水流量表也采用收付實(shí)現(xiàn)制，其反映了整個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的水流入和流出量。該表依據(jù)等式“水流入量-水流出量=凈蓄水量變動(dòng)”編制，從上到下依次反映水流入量、水流出量和凈蓄水量變動(dòng)[4] 。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，編制甲公司2018年水流量表，如表6所示。

（二）通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在勾稽關(guān)系

上述三張通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在勾稽關(guān)系如下：第一，理論上水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表中計(jì)算得出的凈水資產(chǎn)變動(dòng)與水資產(chǎn)和水負(fù)債表中的凈水資產(chǎn)變動(dòng)（凈水資產(chǎn)期末數(shù)-期初數(shù)）相等，但由于水文統(tǒng)計(jì)需要依靠模型計(jì)算或儀器測(cè)量，往往會(huì)造成計(jì)量或記錄不準(zhǔn)確，或者遺漏某些難以測(cè)量的水資源，導(dǎo)致實(shí)際計(jì)算得出的數(shù)值通常不一致。為了更好地反映總體上的誤差，在水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表中設(shè)置了“未說明的差異1”項(xiàng)目。第二，理論上水流量表中的凈蓄水量變動(dòng)與水資產(chǎn)和水負(fù)債表中水資產(chǎn)項(xiàng)目下除應(yīng)收水量等債權(quán)性水資產(chǎn)之外的各種物理水資產(chǎn)合計(jì)數(shù)的期末數(shù)減期初數(shù)的結(jié)果相等。仍然是由于現(xiàn)實(shí)中測(cè)量計(jì)算的原因，二者通常不相等。為了揭示表中的誤差，在水流量表中設(shè)置了“未說明的差異2”項(xiàng)目[2] 。第三，水流量表中的“未說明的差異2”與水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表中的“未說明的差異1”相等，否則整體水量不平衡，即報(bào)表編制有誤。

三張報(bào)表之間客觀存在的水量平衡關(guān)系使得報(bào)表編制者可以對(duì)通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行試算平衡，這也是復(fù)式記賬法優(yōu)點(diǎn)的體現(xiàn)。此外，未說明的差異，即未核算和控制的水量，反映了水會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，該值越高，說明水會(huì)計(jì)主體對(duì)水資源的管理水平越低[9] 。一般來說，未說明的差異占凈水資產(chǎn)的比率低于10%是可以接受的，如果低于5%，則說明對(duì)水資源的管理較好。在上例中，甲公司2018年的未說明的差異為420萬m3，占期末凈水資產(chǎn)6920萬m3的6.07%，說明其水資源管理水平尚可。

四、通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)

水會(huì)計(jì)主體編制的通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告必須由獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證后對(duì)外披露[2，3] 。審計(jì)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)由水資源使用者的性質(zhì)決定。如果水資源使用者是政府水務(wù)管理機(jī)構(gòu)或國有供（用）水企業(yè)，則通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行;如果水資源使用者是民營機(jī)構(gòu)或個(gè)人，則其編制和報(bào)送的通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。無論是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，在實(shí)施通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)或?qū)忛喌倪^程中，都應(yīng)當(dāng)遵循通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，秉著應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，獨(dú)立、客觀、公正地實(shí)施審計(jì)或?qū)忛喅绦?。需特別說明的是，由于水資源的增減變動(dòng)及其各種狀況的確認(rèn)和計(jì)量的專業(yè)性較強(qiáng)，且情況復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以邀請(qǐng)水文水工程領(lǐng)域的專家加入審計(jì)工作，但最終需由審計(jì)機(jī)構(gòu)出具審計(jì)或?qū)忛唸?bào)告，并對(duì)該報(bào)告負(fù)責(zé)。

通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)表反映了會(huì)計(jì)主體取水、用水和排水的情況，報(bào)表附注反映了地區(qū)的水分配計(jì)劃和供用水合同信息等相關(guān)政策、交易事項(xiàng)和核算方法[2] 。如果企業(yè)或單位未按照國家水管理政策或合同執(zhí)行取水、用水和排水，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中陳述，并考慮發(fā)表非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者根據(jù)審計(jì)報(bào)告以及對(duì)比報(bào)表信息和水分配計(jì)劃（或供用水合同），就能洞察水會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營管理行為是否符合國家相關(guān)政策或合同的規(guī)定，從而評(píng)價(jià)水資源管理者的受托責(zé)任履行情況。

通用目的水會(huì)計(jì)正是通過建立嚴(yán)格的核算、報(bào)告和審計(jì)制度，監(jiān)督水資源的開發(fā)、利用活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)大幅減少甚至杜絕“偷挖盜采”現(xiàn)象，提高水信息的可靠性和決策相關(guān)性，從而更好地促進(jìn)自然資源、經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)資源的優(yōu)化配置。

五、結(jié)論和進(jìn)一步討論

（一）結(jié)論

本文系統(tǒng)地分析了以微觀涉水單位為核算主體，以體積為單位，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告水資源和水權(quán)的通用目的水會(huì)計(jì)和審計(jì)理論框架。與傳統(tǒng)的水利統(tǒng)計(jì)不同，通用目的水會(huì)計(jì)引入了“水權(quán)”的概念，任何水資產(chǎn)的數(shù)量增減變化都伴隨著權(quán)屬關(guān)系變化，在此基礎(chǔ)上，明確了水資產(chǎn)、水負(fù)債、凈水資產(chǎn)、水資產(chǎn)變動(dòng)、水負(fù)債變動(dòng)這五個(gè)水會(huì)計(jì)要素的概念及確認(rèn)條件;以它們之間的數(shù)量關(guān)系為基礎(chǔ)，構(gòu)建了水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表，以分別反映水資產(chǎn)和水負(fù)債的狀況及其變動(dòng)情況。同時(shí)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)構(gòu)建水流量表，反映水資源實(shí)際流入、流出和結(jié)存量。這三張報(bào)表組成了通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告中的三大報(bào)表，并且三張報(bào)表具有內(nèi)在勾稽關(guān)系，自成一體。

本文在借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了通用目的水會(huì)計(jì)框架，包括基本假設(shè)、水會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式、復(fù)式記賬、權(quán)責(zé)發(fā)生制、設(shè)置科目與賬戶、編制憑證、登記賬簿、編制報(bào)表等內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)對(duì)水資產(chǎn)和水權(quán)益狀況及其變動(dòng)情況的核算和監(jiān)督。該框架具有以下特點(diǎn)：①由于水負(fù)債的可計(jì)量性和可償還性，使得通用目的水會(huì)計(jì)的可操作性和應(yīng)用性大大增強(qiáng)。②三張報(bào)表的結(jié)構(gòu)、編制原理和內(nèi)在勾稽關(guān)系更加縝密，既能清晰地反映水資產(chǎn)和水權(quán)益的狀況及其變動(dòng)情況，又易于理解。③由于準(zhǔn)確測(cè)量水資源的難度較大，增加“未說明的差異”項(xiàng)目來計(jì)量報(bào)表總體誤差，既可以反映水資源管理和控制的水平，又能直接促進(jìn)水資源管理水平的提高。④通用目的水會(huì)計(jì)建立了在某個(gè)地區(qū)或某個(gè)供（用）水單位內(nèi)包括管理因素和非管理因素的各因素之間的水量平衡關(guān)系，其核算項(xiàng)目更為精細(xì)，有利于細(xì)致、全面地展示水量變動(dòng)的各項(xiàng)影響因素，促進(jìn)水資源精細(xì)化管理。⑤通過構(gòu)建水資源核算、報(bào)告和審計(jì)制度，促進(jìn)水會(huì)計(jì)主體在水資源的取、供、用、排方面能嚴(yán)格貫徹執(zhí)行國家水資源管理政策，提高水會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性。

（二）進(jìn)一步討論

本文借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，僅對(duì)水量和水權(quán)的精細(xì)化核算進(jìn)行了探索，缺乏對(duì)水質(zhì)的核算研究。鑒于我國水污染較嚴(yán)重的現(xiàn)狀，亟需加強(qiáng)對(duì)水質(zhì)的研究。筆者初步的想法是在通用目的水會(huì)計(jì)報(bào)告中增加水質(zhì)量表，用來披露核算單位管理的各項(xiàng)水資源的質(zhì)量，而對(duì)水質(zhì)的核算和披露還需進(jìn)一步研究。

用于核算和對(duì)外報(bào)告供（用）水單位水資產(chǎn)、水負(fù)債和水權(quán)益的通用目的水會(huì)計(jì)，是一種為加強(qiáng)水資源計(jì)劃和管理而實(shí)施的專門核算體系。所呈報(bào)的信息旨在提供給所有的外部水信息使用者，這就要求通用目的水會(huì)計(jì)能夠像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣，由政府有關(guān)部門頒布具有權(quán)威性和法律效力的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和水鑒證準(zhǔn)則，使其成為標(biāo)準(zhǔn)化水核算體系，以保證供（用）水單位對(duì)外提供的水信息具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性，滿足報(bào)告使用者的信息需求，提高決策的正確性。

通用目的水會(huì)計(jì)是對(duì)水資源和水權(quán)進(jìn)行核算和監(jiān)督的一項(xiàng)基礎(chǔ)性、前瞻性的研究成果，對(duì)我國加快生態(tài)文明體制改革，貫徹執(zhí)行嚴(yán)格的水資源管理制度，深入發(fā)展水權(quán)交易，不斷完善水資源核算體系，努力提高水資源計(jì)劃和管理水平具有重要意義，對(duì)建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論和制度具有參考價(jià)值。在進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)賬戶的條件下，通用目的水會(huì)計(jì)可先行應(yīng)用于供（用）水企業(yè)、灌區(qū)管理部門、水資源管理部門等。其在一定程度上可以發(fā)揮會(huì)計(jì)和審計(jì)作為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的基石的重要作用，改變政府既是水資源政策的制定者，又是執(zhí)行者和監(jiān)督者的狀態(tài)，促進(jìn)水權(quán)交易的健康發(fā)展和市場(chǎng)水價(jià)的形成，有效支持國家或地區(qū)監(jiān)督和評(píng)價(jià)各項(xiàng)水資源管理政策的執(zhí)行情況，進(jìn)而促進(jìn)水資源核算和管理向精細(xì)化、標(biāo)準(zhǔn)化邁進(jìn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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