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管理會計的創(chuàng)新發(fā)展

2020-03-31 03:09汪前
中國民商 2020年2期
關(guān)鍵詞:供給側(cè)改革管理會計

汪前

摘 要:在供給側(cè)改革背景下,要解決供給側(cè)發(fā)展不平衡不充分的問題,管理會計應(yīng)在企業(yè)這個微觀層面發(fā)揮重要作用。本文通過對企業(yè)運營層面的分析,指出管理會計工具在企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)的選擇,價值鏈的增值,PDCA循環(huán)的應(yīng)用及“三降一去一補(bǔ)”的實施方面,都有廣泛的應(yīng)用空間。

關(guān)鍵詞:供給側(cè)改革; 管理會計; 運營層面

在原始要素供給,即勞動、土地、資本這些生產(chǎn)要素既定的前提下,梳理產(chǎn)業(yè)鏈,對要素與需求之間的供給側(cè)進(jìn)行改革,將資源分配到產(chǎn)生最大效用的地方,提升產(chǎn)品質(zhì)量和效率,是必然的選擇。

微觀的企業(yè)個體要在供給側(cè)產(chǎn)業(yè)鏈上找到自己的位置,安排各種業(yè)務(wù)流,形成價值鏈,生產(chǎn)滿足消費者需求的產(chǎn)品。為了實現(xiàn)目標(biāo),把控風(fēng)險,企業(yè)必須通過計劃、組織、指揮和控制等管理活動來讓業(yè)務(wù)流有序進(jìn)行。管理會計成了信息溝通的橋梁。它運用一系列專門的方法,將企業(yè)財務(wù)和非財務(wù)信息進(jìn)行加工、整理和報告,為管理層提供各種決策輔助信息。

在供給側(cè)改革的背景下,管理會計作為一個信息系統(tǒng),要適應(yīng)新形勢的需要,靈活綜合地運用各種工具方法,做好預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價等工作。管理會計在運營層面為企業(yè)供給側(cè)改革提供了非常實用的工具。

在運營層面,企業(yè)首先要明白自己做什么(What),即進(jìn)入產(chǎn)業(yè)鏈的哪個環(huán)節(jié);然后要知道怎么做(How),如何安排好自身運營的價值鏈;接著明確誰負(fù)責(zé)(Who),用計劃、執(zhí)行、檢查、處理的PDCA循環(huán),將責(zé)任落實到位;還要抓問題(Why),用“三去一降一補(bǔ)”解決好供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的問題。在所有這些環(huán)節(jié),管理會計都可以用其特有的工具和方法,協(xié)助管理層做好決策。

一、產(chǎn)業(yè)鏈的選擇

產(chǎn)業(yè)鏈在供給側(cè)將生產(chǎn)要素和需求連接起來(圖1)。在選擇進(jìn)入的產(chǎn)業(yè)時,企業(yè)可以運用戰(zhàn)略管理會計中SWOT分析法和波特五力模型等,分析內(nèi)外部環(huán)境,找到自己的競爭優(yōu)勢,明確劣勢所在,選擇具有比較優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)進(jìn)入。企業(yè)進(jìn)入產(chǎn)業(yè)之前,首先要從成本利潤角度考慮進(jìn)入產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)可行性。企業(yè)可以先預(yù)測目標(biāo)成本,運用本量利模型設(shè)定企業(yè)規(guī)模。

圖1中,供給側(cè)產(chǎn)業(yè)鏈兩側(cè)的要素與需求既定,產(chǎn)業(yè)鏈提供產(chǎn)品的價格區(qū)間被限制在(要素成本,需求可接受價格]。在企業(yè)預(yù)定目標(biāo)利潤率的前提下,可以通過需求價格-利潤-稅金,測算出產(chǎn)品的目標(biāo)成本(圖2)。企業(yè)分析現(xiàn)有生產(chǎn)能力,根據(jù)以往歷史數(shù)據(jù)估算目前生產(chǎn)的實際成本水平,當(dāng)實際成本≤目標(biāo)成本時,企業(yè)可以進(jìn)入該產(chǎn)業(yè)。

如果企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈上具有競爭優(yōu)勢,則與其它企業(yè)相比,獲利空間更大。企業(yè)可以通過增量收益的比較,作出原材料外購還是自制,產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工等決策,從而在產(chǎn)業(yè)鏈上決定是否需要后向一體化或前向一體化。通過這些選擇,市場主導(dǎo)了企業(yè)對產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)的選擇,從而優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)鏈。生產(chǎn)要素率先提供給具有比較優(yōu)勢,能高效高質(zhì)提供產(chǎn)品的企業(yè)。如果產(chǎn)業(yè)鏈不能生產(chǎn)出滿足需求的產(chǎn)品,或企業(yè)不存在競爭性,就會自動從供給側(cè)消亡。

二、價值鏈的優(yōu)化

選定了進(jìn)入產(chǎn)業(yè)鏈的環(huán)節(jié),企業(yè)的起點和終點就確定了。從原材料采購到產(chǎn)成品銷售,企業(yè)的價值鏈由多道業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣而成。去除鏈條上的非增值環(huán)節(jié),提高每個環(huán)節(jié)的增值功能,是優(yōu)化價值鏈的主要思路。

企業(yè)可以通過戰(zhàn)略管理會計中的價值鏈分析,繪出業(yè)務(wù)流程圖,輔以PERT計劃評審技術(shù),利用網(wǎng)絡(luò)分析制定計劃,對計劃進(jìn)行評價,找到關(guān)鍵路徑和關(guān)鍵控制點。如果某環(huán)節(jié)不能使產(chǎn)品增值,可以取消該環(huán)節(jié)作業(yè),從而降低相應(yīng)成本。對于低增值環(huán)節(jié),用價值工程等方法分析,采取其他工藝路線,使用其他原材料,或者采取外包等方式進(jìn)行替代。為支出找到成本動因,分析成本變化的原因,迅速反饋和化解不利因素。在提升各環(huán)節(jié)功能的基礎(chǔ)上,控制好相應(yīng)成本,從而提升價值,優(yōu)化價值鏈。

三、PDCA循環(huán)的實施

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,計劃、執(zhí)行、檢查、處理的PDCA循環(huán)周而復(fù)始,引導(dǎo)企業(yè)沿著正確的軌道運行。管理會計可以說是這個循環(huán)的粘合劑,它用量化的方式,既考核過去,又面向未來,并與個人利益掛鉤,有效地提升了企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量和運營效率。

在計劃環(huán)節(jié),企業(yè)在對市場狀況調(diào)研的基礎(chǔ)上做好銷售、成本、利潤預(yù)測,通過本量利分析來引領(lǐng)生產(chǎn)和銷售。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面預(yù)算,將量化的目標(biāo)下達(dá)到各責(zé)任中心,讓全員明確責(zé)任和方向。在執(zhí)行環(huán)節(jié),企業(yè)注重產(chǎn)品設(shè)計、員工培訓(xùn),將業(yè)務(wù)流程按作業(yè)進(jìn)行分類,對資源動因和成本動因進(jìn)行計量,運用價值工程的理念,降低成本,提高效率。在面臨方案選擇時,區(qū)分沉沒成本和機(jī)會成本,考慮時間價值,運用管理會計短期和長期經(jīng)營決策方法,做好外購還是自制零部件的決定、產(chǎn)品品種的抉擇、生產(chǎn)路線的選擇以及固定資產(chǎn)的更新決策等。在日常工作中,采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本等方法做好成本、利潤的核算工作。在檢查環(huán)節(jié),管理會計及時對執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行反饋,與預(yù)算進(jìn)度、歷史同期數(shù)據(jù)及同行業(yè)水平進(jìn)行比較,計算差異,查找差異形成原因,并計算各責(zé)任中心考核指標(biāo)的實際執(zhí)行情況。在處理環(huán)節(jié),企業(yè)針對核算結(jié)果,肯定成績,總結(jié)經(jīng)驗,對相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行獎懲,并根據(jù)實際情況修改下期預(yù)算,修訂目標(biāo)成本或定額成本。PDCA循環(huán)一般按年度大循環(huán),月度小循環(huán)的方式往復(fù),有機(jī)地將管理會計的齒輪銜接,促進(jìn)企業(yè)有效運轉(zhuǎn)。

四、“三去一降一補(bǔ)”的落實

“三去一降一補(bǔ)”,即去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本和補(bǔ)短板,是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點任務(wù)。企業(yè)落實“三去一降一補(bǔ)”,離不開管理會計的理念。

(一)去產(chǎn)能

去產(chǎn)能,實質(zhì)就是去除投資過剩的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)投資決定了企業(yè)的規(guī)模和發(fā)展方向。由于它占用大量資金,資金投入后難以較快變現(xiàn),形成沉沒成本。這種沉沒成本一方面會限制日后可以使用的資金數(shù)量,另一方面在日后短期經(jīng)營決策時,成為決策的無關(guān)成本,無論采納任何方案,相關(guān)折舊等固定成本都會成為利潤減項。所以固定資產(chǎn)投資決策是管理會計上長期經(jīng)營決策的重要內(nèi)容。

固定成本的投入,將使得企業(yè)的經(jīng)營杠桿提高[],經(jīng)營風(fēng)險增加,較難適應(yīng)外界環(huán)境的快速變化。企業(yè)應(yīng)審慎應(yīng)對市場,分析競爭力量,然后作出妥善的投資安排。如果這種投資投向低效率行業(yè),則占用的固定資產(chǎn)投資無法有效利用資源,產(chǎn)量較低,在單位貢獻(xiàn)毛益既定的情況下,企業(yè)貢獻(xiàn)毛益總額減少。如果投向高污染行業(yè),則生產(chǎn)會對環(huán)境產(chǎn)生較大的負(fù)外部性,致使企業(yè)無法較好地履行社會責(zé)任。

固定資產(chǎn)投資決策時,要預(yù)測投資后各年經(jīng)營現(xiàn)金流量并折現(xiàn)。這種長期的預(yù)測,不能單純地用時間序列進(jìn)行預(yù)測,更要考慮外部環(huán)境的變化。例如,相關(guān)產(chǎn)品如果已處于生命周期中成熟期的末尾,按歷史數(shù)據(jù)預(yù)測未來現(xiàn)金流入,投資就容易被套住資金。國家政策層面的影響也至關(guān)重要。例如,如果企業(yè)對限制使用高污染高能耗設(shè)備的政策不了解,只考慮相關(guān)設(shè)備的購入成本,則會導(dǎo)致投資失敗。

去產(chǎn)能,既要消除一批不能適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展,對環(huán)境有負(fù)面影響的固定資產(chǎn)投資,也要引導(dǎo)企業(yè)在現(xiàn)存資源狀況下,加大資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,降低可能形成沉沒成本而對未來造成阻礙的不必要固定資產(chǎn)投資。針對“讓人民群眾過上幸福美好生活”的奮斗目標(biāo),管理會計要了解國家政策,對產(chǎn)品所屬生命周期階段進(jìn)行分析,從理性人和經(jīng)濟(jì)人的角度分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境,合理預(yù)測未來現(xiàn)金流量,為固定資產(chǎn)投資做好可行性分析,有效采取措施防范風(fēng)險,在提升企業(yè)效益的同時,實現(xiàn)去產(chǎn)能的目標(biāo)。

(二)去庫存

庫存管理是管理會計中的一項重要內(nèi)容。庫存多,占用資金多,需要空間進(jìn)行存放,要派專人進(jìn)行管理,增加籌資費用和貯存成本。而庫存過少,會造成缺貨成本。一些有保質(zhì)期的存貨,庫存積壓,很容易變質(zhì)損壞。為了獲取數(shù)量折扣而進(jìn)行的一次性大規(guī)模采購,節(jié)約了采購成本,但會造成庫存上升,增加貯存成本。所以,庫存管理可能涉及多項成本,包括采購成本、訂貨成本、儲存成本和缺貨成本。管理會計要綜合考慮這些成本并加以估算計量,找出相關(guān)成本最低的方案,確定經(jīng)濟(jì)訂貨批量。

第二次工業(yè)革命以來,大規(guī)模生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品已經(jīng)不能完全滿足消費者需求,企業(yè)開始著力于為客戶定制。產(chǎn)品更新?lián)Q代步伐加快,電子產(chǎn)品等因為跟不上科技的發(fā)展而迅速貶值淘汰。零庫存理念得到推廣。與降低庫存同步的生產(chǎn)模式,如彈性制造模式、JIT模式、全面質(zhì)量管理等在企業(yè)得到了蓬勃發(fā)展。管理會計應(yīng)與時俱進(jìn),及時更新這些知識和理念。

在現(xiàn)有的會計核算模式下,企業(yè)產(chǎn)品成本用制造成本法核算,固定制造費用,如固定資產(chǎn)折舊等,全部由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品分擔(dān)。如果產(chǎn)量大,分配到單位產(chǎn)品上的成本就低,單位營業(yè)成本相應(yīng)降低,從而可以美觀利潤表上的數(shù)字。而如果產(chǎn)品銷售不暢,生產(chǎn)出來的產(chǎn)品造成庫存積壓,產(chǎn)量擴(kuò)大非但不能真正提升利潤,還會增加管理成本和資金成本等,降低未來的利潤。如果不能及時消化積壓庫存,在存貨先進(jìn)先出的實物流轉(zhuǎn)模式下,將形成錯誤的生產(chǎn)指令,使得產(chǎn)品特性始終滯后于市場需求。去庫存,可以為新的產(chǎn)能提供空間,讓生產(chǎn)及時根據(jù)市場需求進(jìn)行定制和調(diào)整。管理會計在做測算時,要考慮到庫存變化的影響。

庫存是一個靜態(tài)的時點概念,它受入庫和出庫兩大流量的影響。降庫存,一要控制產(chǎn)量,以銷定產(chǎn),控制入庫的數(shù)量;二要擴(kuò)大銷售渠道,加強(qiáng)信息流通,采取適當(dāng)促銷措施,增加出庫的數(shù)量。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的時代,借助網(wǎng)絡(luò)交易平臺,廠商的貨物更有可能適銷對路。同時,由于信息透明度的加強(qiáng),廠商競爭加劇。這就更需要管理會計發(fā)揮作用,把握全局,搜集并充分地分析信息,為管理決策提供支持。

(三)去杠桿

財務(wù)杠桿的存在,使得企業(yè)股東在息稅前資產(chǎn)收益率大于負(fù)債利息率的前提下,可以通過負(fù)債來創(chuàng)造更高的價值。此時,財務(wù)杠桿為正杠桿,利用負(fù)債來擴(kuò)大規(guī)模,可以增加股東權(quán)益。但是,負(fù)債率提高,公司財務(wù)風(fēng)險增大。一種風(fēng)險是償債風(fēng)險。如果企業(yè)負(fù)債高,但沒有充足的現(xiàn)金來支付到期的利息和債務(wù),將面臨資不抵債,很有可能因資金鏈斷裂而倒閉。另一種風(fēng)險是如果經(jīng)營發(fā)生逆轉(zhuǎn),負(fù)債利息導(dǎo)致的資金流出量大于企業(yè)使用資金而產(chǎn)生的收益量,則財務(wù)杠桿成為負(fù)杠桿,不能增加股東權(quán)益。

目前,貸款市場報價利率為4.15%(1年以內(nèi))。如果企業(yè)的息稅前資產(chǎn)收益率低于該利率,同等金額的資金籌資費用高于資金使用的收益額,對企業(yè)來說得不償失。此時,即使公司資本結(jié)構(gòu)比例中負(fù)債比例不高,去杠桿依然是合適的。根據(jù)最新滬深A(yù)股財務(wù)數(shù)據(jù),在3758家上市公司中,1748家的資產(chǎn)凈利率都低于稅后貸款利率4.15%×(1-25%) =3.11%,約占總體比例46.5%。可見,對于近半上市公司來說,負(fù)債已經(jīng)不能再增加公司盈利了,借債產(chǎn)生的利息在抵消相應(yīng)資金帶來的利潤后,還需要消耗企業(yè)的其它資源。

管理會計進(jìn)行投資決策時,除了要考慮投資收益率,還要考慮資金的籌措方式。對于單個項目來說,投資收益率大于借款利息率時方案可行,可以給整個公司帶來增量收益。但是,單個項目的負(fù)債依然會增加公司的負(fù)債總額,如果公司整體的息稅前資產(chǎn)收益率低于負(fù)債利息率,則降杠桿還是對公司有利。而且一旦投資項目出現(xiàn)狀況,沒有完成預(yù)期收益率,對整個公司來說就是雪上加霜。所以,管理會計要根據(jù)經(jīng)營預(yù)測,妥善安排資本結(jié)構(gòu),降低企業(yè)相關(guān)風(fēng)險,提升股東收益。

(四)降成本

如圖2所示,企業(yè)成本控制得越好,利潤空間越大,越有競爭優(yōu)勢。管理會計上,成本降低的常用方法有:開展價值分析,改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計;改善生產(chǎn)運營管理;嚴(yán)格控制料工費的開支等。

改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計可以運用價值工程,對產(chǎn)品的功能進(jìn)行分析評價,去除不必要的功能,以最小成本實現(xiàn)必要功能,從而節(jié)約資源,有效地降低產(chǎn)品成本,提升價值。采用全面質(zhì)量管理,做好源頭產(chǎn)品的設(shè)計,將質(zhì)量控制置于生產(chǎn)流程之中,全員參與,持續(xù)改進(jìn),讓顧客滿意。

改善生產(chǎn)運營管理可以運用作業(yè)成本理念,分析業(yè)務(wù)流程,去除非增值作業(yè),將企業(yè)的作業(yè)與可計量的動因結(jié)合起來,找到導(dǎo)致作業(yè)成本增加的源頭,進(jìn)而加以改善。也可以運用泰羅的科學(xué)管理思想,將工作流程標(biāo)準(zhǔn)化,給每個崗位分派合適的員工,注重培訓(xùn)和激勵,輔以差別工資制,從而充分發(fā)揮員工的積極性和能動性。

控制料工費等的開支,是管理會計常規(guī)職能之一。大批量大規(guī)模生產(chǎn)模式下,用標(biāo)準(zhǔn)成本法或定額成本法核算成本,發(fā)現(xiàn)和分析成本差異并及時分析改進(jìn),可以有效控制生產(chǎn)成本,保證生產(chǎn)效率。管理會計要靈活區(qū)分各種成本,在對成本進(jìn)行習(xí)性分析的基礎(chǔ)上分別加以控制。企業(yè)在對自身已有資源分析和對經(jīng)營預(yù)測的基礎(chǔ)上,制定戰(zhàn)略目標(biāo)并量化,用預(yù)算分解至各部門?,F(xiàn)有資源先滿足約束性固定成本的需求,酌量性固定成本由管理層根據(jù)具體情況,量入為出而確定。同時,為各責(zé)任中心建立關(guān)鍵績效考核指標(biāo),定期進(jìn)行考核和反饋,與責(zé)任人經(jīng)濟(jì)利益掛鉤,將成本控制在預(yù)算之內(nèi)。

(五)補(bǔ)短板

短板,是一種資源或能力的限制。木桶能夠容納的水由最短的一塊木板決定。找到短板,將資源首先用于彌補(bǔ)最短的那塊板,可以大幅提高企業(yè)的能力。

短板理論,實際上就是建立在帕累托法則上的ABC管理方法。資源首先支持重要的A類關(guān)鍵因素,即使投入較少的資源,也可以取得較大的效果。具體來說,企業(yè)要在考慮外部環(huán)境的基礎(chǔ)上,分析自身的價值鏈,輔以PERT計劃評審技術(shù)等,找到關(guān)鍵路徑與短板所在區(qū)域,用魚骨圖等管理方法,發(fā)現(xiàn)問題形成的原因。然后對癥下藥,在短板領(lǐng)域加大資源投入,找到替代路徑緩解擁堵,從而達(dá)到事半功倍的效果,提高資源配置效率,有效提升企業(yè)整體產(chǎn)出與效率。

補(bǔ)短板,要以需求為導(dǎo)向。如果有需求而沒有相應(yīng)的供應(yīng)環(huán)節(jié),自然無法滿足人民美好生活的需要。管理會計在提供信息,分析問題時,要從實際出發(fā),增強(qiáng)憂患意識,找出短板所在的突出矛盾和問題。在此基礎(chǔ)上,企業(yè)通過研發(fā)投入,科技創(chuàng)新等手段,加大培訓(xùn)力度,積極探索新途徑、新方法,擴(kuò)大瓶頸,提升企業(yè)發(fā)展能力。

供給側(cè)改革大方向很清晰,真正落到實處,可以創(chuàng)新和發(fā)展地利用管理會計的工具和方法。管理會計可以從運營層面多方位地幫助企業(yè)進(jìn)行管理,做出決策。供給側(cè)的改革使得管理會計的創(chuàng)新和發(fā)展成為必要和必然。用好管理會計的工具和理念,可以幫助企業(yè)積極應(yīng)對競爭,爭取主動,適時地根據(jù)外界環(huán)境的變化做出調(diào)整,更好地為企業(yè)創(chuàng)效益,為需求創(chuàng)價值,為人民謀福利。

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