丁生男 范立偉 劉欣宇 鄭祥迪

摘要：在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的時(shí)候，正確地鑒別和分析關(guān)聯(lián)方關(guān)系，找出關(guān)聯(lián)交易中的重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，已成為審計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。文章借鑒國(guó)內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究成果，分析了關(guān)聯(lián)交易在審計(jì)過程中可能存有的問題及其原因，并為有效地防范和控制關(guān)聯(lián)交易審計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)提出適當(dāng)?shù)膶?duì)策建議，減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時(shí)遇到風(fēng)險(xiǎn)的可能性，進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)方交易;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F239 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）03-0126-02

一、研究背景

上市公司隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展迅速增多，上市公司的審計(jì)也愈發(fā)重要。同時(shí)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度日益加快，企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來不斷增加。關(guān)聯(lián)方交易作為一種與眾不同的交易手段，有利也有弊。一方面，關(guān)聯(lián)方相互了解，可以有效地節(jié)省交易過程中的成本，提升企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率，為公司帶來規(guī)模效益;另一方面，上市公司會(huì)受到利己動(dòng)機(jī)的誘導(dǎo)，在與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的過程中，做出操縱盈余、美化報(bào)表等舞弊行為來謀取自身利益的最大化。在這種環(huán)境下，關(guān)聯(lián)交易越發(fā)復(fù)雜、隱蔽，非公允關(guān)聯(lián)交易審計(jì)變得更難。通過研究關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以優(yōu)化關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督約束制度，對(duì)上市公司有一定的約束作用，使得上市公司的關(guān)聯(lián)交易和信息披露符合相關(guān)的規(guī)章制度，保障財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，確保中小股東的切身利益，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視關(guān)聯(lián)交易。會(huì)計(jì)人員關(guān)注與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)失敗的可能性，促進(jìn)上市公司業(yè)績(jī)的穩(wěn)定發(fā)展。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)分析

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，只要是關(guān)聯(lián)方彼此出現(xiàn)了資源、服務(wù)或義務(wù)重新分配的情況，而不論款項(xiàng)是否完成了收付，都確認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)出現(xiàn)的誤判風(fēng)險(xiǎn)。

（一）審計(jì)機(jī)構(gòu)方面的原因

1.關(guān)聯(lián)交易審計(jì)程序和方法執(zhí)行不當(dāng)。近年來，上市公司的違規(guī)關(guān)聯(lián)交易隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展不斷增加。雖然《審計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)各方關(guān)注關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，卻并沒有推出針對(duì)這類交易在實(shí)踐中的審計(jì)方法。審計(jì)時(shí)即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見不正確，只要是按照準(zhǔn)則實(shí)施了不可或缺的審計(jì)程序，他們就不需要承擔(dān)責(zé)任或損失，這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中只關(guān)注形式。審計(jì)業(yè)務(wù)有限的資源和時(shí)間導(dǎo)致審計(jì)資源的配置不合理，在審計(jì)業(yè)務(wù)的配置中，為了節(jié)約成本，審計(jì)資源經(jīng)常被更新使用。這些新的審計(jì)人員沒有接觸到實(shí)踐，在關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序和方法方面沒有太多的經(jīng)驗(yàn)。他們?cè)诔绦驁?zhí)行中通常是按時(shí)進(jìn)行的，很少主動(dòng)去挖掘當(dāng)事人之間隱藏的關(guān)系或交易。對(duì)于審計(jì)方法的運(yùn)用也是刻板地照做，根本無法取得相關(guān)審計(jì)證據(jù)。顯然，關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別方法很多，但從本質(zhì)上講，關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性是很難被發(fā)現(xiàn)的，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.外部審計(jì)證據(jù)獲取不足。執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要利用審計(jì)證據(jù)來判斷公司是否存在不法行為。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易很復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有足夠的審計(jì)證據(jù)才能識(shí)別違規(guī)行為。管理層參與的關(guān)聯(lián)交易很可能用復(fù)雜的交易手段和技術(shù)合作來隱藏，從而表現(xiàn)出不相關(guān)的表象，致使內(nèi)部審計(jì)證據(jù)不足。加上上市公司不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過上市公司的公司持股情況、股東關(guān)系來確定關(guān)聯(lián)關(guān)系，外部審計(jì)證據(jù)可以比公司內(nèi)部提供的審計(jì)證據(jù)更真實(shí)地體現(xiàn)公司交易情況。關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否公平性一直很難判斷，注會(huì)師獲取的相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，在數(shù)量和質(zhì)量上會(huì)有缺陷，也存在數(shù)量不足和質(zhì)量低劣。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將采取中立的態(tài)度來解決這些問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要核實(shí)內(nèi)部審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。

（二）被審計(jì)單位方面的原因

1.關(guān)聯(lián)方交易信息披露審計(jì)不充分。上市公司在披露關(guān)聯(lián)交易中經(jīng)常存在未能及時(shí)披露或忘記披露關(guān)聯(lián)方交易、故意隱瞞關(guān)聯(lián)信息、否認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系等問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常厭倦處理關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序，出現(xiàn)本末倒置的情況。在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行了關(guān)聯(lián)交易，就不會(huì)去驗(yàn)證披露的關(guān)聯(lián)交易信息是否真實(shí)，會(huì)主觀上認(rèn)為上市公司披露的信息不存在問題。而事實(shí)上，上市公司經(jīng)常出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)的情況，而且關(guān)聯(lián)交易中也經(jīng)常出現(xiàn)欺詐行為。注會(huì)師沒能注意這種情況，從而大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。上市公司關(guān)于公司治理的結(jié)構(gòu)存在多方面的不足，重點(diǎn)顯示在股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、人員結(jié)構(gòu)不合理、激勵(lì)機(jī)制不健全三個(gè)方面。由于我國(guó)許多的上市公司是由原國(guó)有企業(yè)變化來的，所以在股權(quán)結(jié)構(gòu)上相對(duì)比較集中，存在一股獨(dú)大，大股東絕對(duì)控制的局面引起公司治理失去平衡。上市公司需要在股東大會(huì)上對(duì)重大決策進(jìn)行表決，高度集權(quán)會(huì)引起一方擁有絕對(duì)的支配地位。這樣會(huì)損害中小股東的利益，出現(xiàn)更多不公平的關(guān)聯(lián)交易。在上市公司中，我們經(jīng)常看到重要的核心職位是大股東或與大股東存有親密關(guān)系的家庭成員持有的，這方便了上市公司管理層進(jìn)行違規(guī)的關(guān)聯(lián)交易，相互打掩護(hù)，串通一氣，由此致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以取得真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，增加了關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)難度。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面的原因

1.關(guān)聯(lián)方違規(guī)交易處罰成本較低。同時(shí)，由于違法代價(jià)小，人們不重視違法行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)往往未能充分識(shí)別關(guān)聯(lián)交易和一般交易。他們的審計(jì)程序和方法要么過于簡(jiǎn)單，要么過于形式化，這一定程度上增加了整個(gè)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)交易中的定價(jià)沒有做出明確的規(guī)定。而關(guān)聯(lián)交易通常采用低買入、高賣出或高買入、低賣出這種不公平的交易。

2.監(jiān)管不到位。由于我國(guó)關(guān)于關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)還不完善，同時(shí)違規(guī)的代價(jià)也相對(duì)較小。一方面，雖然相關(guān)行業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的描述性法律法規(guī)數(shù)量很多，但由于上市公司涉及的行業(yè)各有不同，其出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊形式也大有不同，實(shí)際操作的標(biāo)準(zhǔn)也很少。有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的法律沒有規(guī)定注會(huì)師在特定行業(yè)的審計(jì)過程中所采用的審計(jì)程序和方法，也沒有對(duì)特定交易的審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)。導(dǎo)致我國(guó)監(jiān)管時(shí)沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管不到位。

三、相關(guān)政策建議

（一）對(duì)被審計(jì)單位的政策建議

應(yīng)該構(gòu)建合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和各部門經(jīng)理的職權(quán)，遵循不相容職位分離的原則，遵循崗位不相容分離的原則，充分保障企業(yè)內(nèi)部授權(quán)審批審計(jì)制度，確保各部門各司其職，相互制衡，集體投票決定公司重大決策或重大交易。完善公司內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)，充分分析和評(píng)估審計(jì)問題，充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計(jì)部門在財(cái)務(wù)報(bào)告中的監(jiān)管作用，確保審計(jì)質(zhì)量，控制風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不足和隱藏風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)采取措施提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的建議

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟悉關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)和特點(diǎn)，深入了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部情況，運(yùn)用業(yè)務(wù)能力分析可能存在的欺詐性關(guān)聯(lián)交易方式。必須利用分析程序來進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易審計(jì)，通過對(duì)上市公司有關(guān)信息的細(xì)致分析，使審計(jì)人員能夠識(shí)別出上市公司潛在的舞弊問題。在審計(jì)過程中，要特別注意應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等有關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)生的變化幅度，保持職業(yè)的謹(jǐn)慎懷疑態(tài)度，發(fā)現(xiàn)上市公司蓄意隱瞞的金融欺詐行為。除正常的審計(jì)程序外，對(duì)于特別的審計(jì)項(xiàng)目（如關(guān)聯(lián)交易）還應(yīng)執(zhí)行其他程序，如擴(kuò)展審計(jì)程序，即執(zhí)行更大范圍的審計(jì)程序，擴(kuò)展原先的時(shí)間范圍和空間范圍，來達(dá)到原定的審計(jì)目標(biāo)。提高審計(jì)人員的素質(zhì)，一方面，要提高審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。在辦公室教育注冊(cè)會(huì)計(jì)師，形成積極的企業(yè)氛圍;建立審計(jì)人員的個(gè)人信用檔案，定期歸檔公示注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信記錄，使審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，能在自己違規(guī)所得利益與為此自己承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)中做出最正確的選擇。另一方面，要提高審計(jì)人員的審計(jì)技術(shù)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因金融經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變得更加復(fù)雜，審計(jì)人員也需要學(xué)習(xí)隨著時(shí)代進(jìn)步的技術(shù)方法。事務(wù)所可以為審計(jì)人員創(chuàng)造良好的學(xué)習(xí)條件和學(xué)習(xí)平臺(tái)，建立培訓(xùn)制度體系，提高審計(jì)人員的審計(jì)能力。

（三）對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的建議

完善審計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)的關(guān)聯(lián)方交易制度，建全關(guān)聯(lián)方交易披露體系，要求各種類型關(guān)聯(lián)交易都做出相應(yīng)的披露。為完善上市公司關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管處罰制度，可以要求上市公司報(bào)告關(guān)聯(lián)方名單和重大關(guān)聯(lián)交易情況。加強(qiáng)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易不法行為的懲處力度，使違規(guī)成本遠(yuǎn)高于關(guān)聯(lián)交易違規(guī)所得收益，限制上市公司違規(guī)關(guān)聯(lián)交易，對(duì)上市公司有一定的監(jiān)督和震懾效果。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所審計(jì)失敗的處罰，以此增加審計(jì)失敗的費(fèi)用，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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