魏永銘

摘 要 近年來，BOT作為一種新型融資模式在生活垃圾焚燒項目中得到越來越廣泛的應用，使項目融資問題得到有效解決。針對此類BOT項目，財政部雖然出臺了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，但其中規(guī)定仍較為簡單，界限比較模糊，很多方面無明確規(guī)定或無操作細則，導致各個企業(yè)對解釋2號規(guī)定的理解存在差異，從而出現(xiàn)相同業(yè)務采用不同的會計處理，影響會計信息的可對比性。本文在分析會計核算難點問題的同時，針對規(guī)則不明確的方面，提出出臺BOT項目會計核算實施細則，規(guī)范會計核算方式的對策。

關鍵詞 BOT項目 特許經(jīng)營 垃圾焚燒 會計核算

一、BOT業(yè)務模式在垃圾焚燒項目中的應用現(xiàn)狀

BOT（Build-Operate-Transfer，即建造-經(jīng)營-移交）模式通常是由政府通過特許經(jīng)營協(xié)議的方式準許社會資本參與市政基礎設施項目的建設、融資，并授權其在一段時間內(nèi)經(jīng)營，以使其收回投資成本并獲取合理回報，之后再無償將資產(chǎn)移交給政府。BOT模式的出現(xiàn)很好地解決了政府的市政基礎設施建設領域投資能力有限、專業(yè)性不足的問題，將社會資本的專業(yè)性發(fā)揮出來，極大地促進了市政基礎設施的完善和發(fā)展。該模式最早由土耳其政府提出，后期經(jīng)不斷完善并逐步推廣到各發(fā)展中國家。

我國人口基數(shù)大，特別是中東部地區(qū)人口密集，隨著近些年社會發(fā)展垃圾產(chǎn)生量不斷增加，垃圾圍城局面亟待解決，傳統(tǒng)垃圾填埋的處理方式已無法滿足社會需求。垃圾焚燒余熱發(fā)電模式成為垃圾處理無害化、減量化和資源化方向的最好選擇、面對垃圾焚燒發(fā)電項目建設所需的大量資本和專業(yè)化運營，BOT模式有天然的適應性，一經(jīng)采用便不斷推廣，已經(jīng)成為目前垃圾焚燒行業(yè)中最為重要的運營模式。因此，對BOT模式下的垃圾焚燒行業(yè)會計核算方式的規(guī)范化和標準化的討論有重要的指導意義。

二、垃圾焚燒項目會計核算的主要思路

針對BOT模式，財政部于2008年專門出臺了《企業(yè)會計準則解釋2號》（以下簡稱“解釋”），該文件第一次明確了BOT模式下企業(yè)會計核算的主要原則。根據(jù)該文件，垃圾焚燒項目會計核算的主要思路是：

（一）項目建造期間的會計處理

1.項目公司自行建造情況下的處理方式

BOT項目一般需設立專門的項目公司，如果項目公司同時提供建造服務，則應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關收入和成本。需要注意的是，收入應該參照向第三方提供服務的公允價值計量，成本根據(jù)實際發(fā)生進行歸集，即建造期間可以形成一定的毛利。項目公司一般會針對項目進行銀行借款融資，建造過程發(fā)生借款利息應進行資本化處理。基礎設施建成后應自在建工程科目轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目。

2.項目公司委托第三方進行建造的處理方式

如果項目公司未提供實際建造服務，而是選擇將基礎設施建造業(yè)務發(fā)包給第三方的，則項目公司不應再確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款、設備款等成本，首先在在建工程科目中進行歸集，待建成投產(chǎn)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目進行核算。

（二）項目建成投產(chǎn)后的會計處理

項目建成投產(chǎn)后，經(jīng)營服務相關收入按《企業(yè)會計準則第14號——收入》相關要求進行核算。根據(jù)合同規(guī)定，企業(yè)為使建成基礎設施保持一定水平的服務能力或在移交給特許經(jīng)營權授予方之前保持正常的使用狀態(tài)，預計未來將要發(fā)生的相關支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定進行核算。

三、垃圾焚燒項目會計核算中的難點

通過上述對“解釋”的解讀并結合垃圾焚燒項目會計核算實際操作業(yè)來看，“解釋”仍然只是停留在政策層面，對于實際操作中的細節(jié)問題并未有明確的規(guī)定，因此使各個企業(yè)在實際操作中存在不少困難。

（一）建設期建造收入確認存在較大的主觀性，使資產(chǎn)價值較真實水平存在差異

“解釋”中明確，在企業(yè)自身提供建造服務的情況下，企業(yè)建造收入應按公允價值計量。部分企業(yè)為短期內(nèi)實現(xiàn)較高的收入和建造工程毛利會過于樂觀地估計收入，短期內(nèi)提升公司的業(yè)績。由于該操作造成的無形資產(chǎn)價值虛高的部分在后續(xù)運營期內(nèi)隨無形資產(chǎn)攤銷慢慢消化，從而達到在不同會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)利潤的目的。此種情況在上市公司中更容易出現(xiàn)。

（二）大修理費用的處理存在主觀調(diào)節(jié)的空間

垃圾焚燒項目在建成投產(chǎn)后，隨著運行時間的加長，不可避免地出現(xiàn)需要大修的現(xiàn)象。企業(yè)在處理大修費用時一般采用長期待攤費用處理，但是對于大修理費用的標準和攤銷時間業(yè)界并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。因此，企業(yè)在界定上述標準時不可避免地會有主觀傾向，在公司效益較好的情況下可能傾向于提高大修理費用標準和縮短攤銷時間的方式多記入當期損益，在公司效益較差時傾向于降低大修理費用的標準和延長攤銷時間來減少對當期損益的影響。

（三）預計負債難以合理計量

根據(jù)“解釋”規(guī)定，企業(yè)將基礎設施移交給特許經(jīng)營權授予方前，需要對其進行法定義務的改造，使其保持一定的生產(chǎn)水平或使用狀態(tài)，在運營期間發(fā)生的必要的修理、維護費用，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。但由于垃圾焚燒發(fā)電項目一般年限在30年左右，時間相對較長，無法準確預計負債發(fā)生額，因此存在部分企業(yè)出于利潤因素考慮，利用預計負債的確認來調(diào)節(jié)利潤，部分企業(yè)甚至以不能可靠計量為由不確認預計負債。

（四）特許經(jīng)營權協(xié)議對移交資產(chǎn)界定不清

絕大多數(shù)的特許經(jīng)營協(xié)議對資產(chǎn)移交僅明確為移交保證垃圾處理企業(yè)正常運行的資產(chǎn)，由于特許經(jīng)營協(xié)議簽訂時一般在項目建設之前，無法明確移交資產(chǎn)清單，后期建成投產(chǎn)后也未補充。資產(chǎn)移交范圍的不明確直接影響財務人員對資產(chǎn)核算政策的選擇和判斷，如宿舍和食堂等附屬設施如果界定為屬于資產(chǎn)移交范圍，則應歸入無形資產(chǎn)一并進行攤銷，攤銷期限一般同特許經(jīng)營期限;如界定為不屬于資產(chǎn)移交范圍，則應按固定資產(chǎn)核算并進行折舊處理，折舊年限按國家或企業(yè)規(guī)定執(zhí)行。

四、垃圾焚燒項目相關會計核算規(guī)范化建議

針對上述提出的幾點問題，筆者結合自身在垃圾焚燒項目中的工作實踐，提出如下建議，希望對垃圾焚燒發(fā)電項目相關會計核算有所幫助。

（一）對BOT建造收入的確認明確指導原則與方法，防止企業(yè)計量過度自由化

由于對垃圾焚燒項目自身進行建造服務確認收入是在會計主體內(nèi)部認可的情況下即可完成的，無須開票并經(jīng)外部確認，因此對于此類業(yè)務出臺明細規(guī)定是非常有必要的。規(guī)定的完善可以有效避免企業(yè)通過不合理確認建造收入，從而操控建造期毛利率來達到調(diào)節(jié)財務指標的目的。筆者建議建造收入可以參考企業(yè)近3年來對銷售的毛利率或同類上市企業(yè)的毛利率進行計算確定，企業(yè)在確認收入時應提供相關計算過程說明及證明材料，對于超出企業(yè)正常歷史標準和行業(yè)標準的情況應重點加以關注，作為審計檢查的主要關注事項。

（二）明確垃圾焚燒項目大修理費用標準和攤銷年限

固定資產(chǎn)修理是指為保持固定資產(chǎn)處理正常運行狀態(tài)而對固定資產(chǎn)進行的必要性維護，而大修理費用則有修理范圍大、間隔時間長、修理次數(shù)少、支出費用高的特點。針對垃圾焚燒項目大修理費用的標準，筆者建議應按照某一主體設備資產(chǎn)原值的一定比例來確定，攤銷年限方面應由專業(yè)人員給出每次大修的受益年限，將大修理費用在受益年限內(nèi)進行分攤。如果實際受益年限超過攤銷年限，則不作調(diào)整，仍按原既定年限進行攤銷;如果實際年限短于攤銷年限，則應將未攤銷費用在下次大修前一次性攤銷，計入當期損益。

（三）明確未來更新改造范圍，以支出的現(xiàn)值計入“預計負債”

預計負債的確認時點和計量的準確性是確保垃圾處理項目會計核算規(guī)范的重要前提之一。要盡量準確可靠地計量預計負債，首先應明確移交前更新改造的具體范圍，應該根據(jù)行業(yè)專業(yè)分析和相關合同判斷移交前有哪些設備需要更新改造，再明確更新改造部分設備的價值。其次，規(guī)范預計發(fā)生的支出計量。因為BOT項目一般年限在30年左右，時間跨度較大，不確定性因素較多，所以企業(yè)對未來設備的維護和修理費用無法準確地作出估計。但是計算更新改造部分設備的現(xiàn)值相對比較容易，于是這里可以將該現(xiàn)值當作未來可能的支出進行計量，并在資產(chǎn)負債表中列示。如此計算“預計負債”相對簡單、準確，有較高的參考價值。

（四）在相關指導意見出臺前，通過補充協(xié)議的方式明確資產(chǎn)移交范圍

由于特許經(jīng)營權協(xié)議對經(jīng)營期滿無償移交資產(chǎn)范圍界定不清，因此財務核算不規(guī)范。所以，筆者認為應盡快出臺針對特許經(jīng)營權協(xié)議中增加資產(chǎn)移交的指導意見，補足現(xiàn)有政策的遺漏點，具體規(guī)定未來無償移交資產(chǎn)的范圍，明確規(guī)定對不影響未來生產(chǎn)運營的相關資產(chǎn)如宿舍、食堂等是否屬于移交范圍。在此之前，項目公司應與特許經(jīng)營權授予方在項目建設完成并做完財務決算后簽訂補充協(xié)議，雙方達到一致，明確后續(xù)移交資產(chǎn)明細，財務人員可根據(jù)補充協(xié)議對資產(chǎn)進行分類，并準確加以核算。

（五）相關部門加快出臺BOT業(yè)務的系統(tǒng)指導文件

針對基礎設施領域BOT模式廣泛應用的現(xiàn)狀，國家各部委或地方有關部門大多出臺了各自的指導文件。但仔細研讀這些文件會發(fā)現(xiàn)，各部門文件均是根據(jù)各自的管理目的出臺的，形成“九龍治水”的局面，在相互之間的銜接上并不緊密。因此，國家層面應針對這一現(xiàn)狀進行系統(tǒng)梳理，明確各級部門之間的權利義務關系，形成系統(tǒng)性的指導文件，更好地指導BOT模式的發(fā)展和應用，使其為社會更好地創(chuàng)造價值。

五、結語

近年來，BOT模式在基礎設施領域得到越來越廣泛的應用，為基礎設施建設引入社會資本起到了不可忽視的推動作用。對于垃圾焚燒行業(yè)來說，為了解決資金上的困境，應積極發(fā)揮BOT項目的作用和優(yōu)勢，并做好會計核算工作，讓核算結果更加真實、準確地反映整個項目的經(jīng)營情況，促進整個行業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻

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