劉 琪 趙 玲 段昌興

(重慶工商大學(xué) 重慶 400067)

2016年3月31日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，規(guī)定自2016年5月1日起，中國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)。將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)。至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。2019年4月1日起國(guó)家進(jìn)一步減少了對(duì)增值稅的征收，這是財(cái)稅體制的又一次深刻變革。[1]營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估理論及實(shí)務(wù)均有重大影響，因此需要深入分析營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估的影響。

一、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值內(nèi)涵的影響

“營(yíng)改增”之后，房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值會(huì)發(fā)生變化。其主要原因是估價(jià)結(jié)果的價(jià)值內(nèi)涵發(fā)生了變化。營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)所征收的營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅。估價(jià)結(jié)果與估價(jià)對(duì)象價(jià)值一致，即房?jī)r(jià)=房地產(chǎn)價(jià)值。而營(yíng)改增之后，所征收的增值稅屬于價(jià)外稅。房?jī)r(jià)應(yīng)該為價(jià)稅合計(jì)，即房?jī)r(jià)=房地產(chǎn)價(jià)值+增值稅。

那么，營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值一定會(huì)上升嗎？其實(shí)不盡然。表面上看,房?jī)r(jià)在營(yíng)改增之后均為價(jià)稅合計(jì)。評(píng)估價(jià)值在加上增值稅后會(huì)上升，但實(shí)質(zhì)上同一房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值發(fā)生變化的根本原因是市場(chǎng)結(jié)果的客觀反映,即營(yíng)改增后供需雙方較量的平衡。其可能的情況是房地產(chǎn)交易價(jià)格上升(賣(mài)方市場(chǎng)),也可能是交易價(jià)格下降(買(mǎi)方市場(chǎng)),還可能維持不變。[2]

這就需要評(píng)估師根據(jù)估價(jià)對(duì)象的具體情況，采用對(duì)應(yīng)的評(píng)估方法，最終得出準(zhǔn)確的評(píng)估結(jié)果。

二、營(yíng)改增對(duì)估價(jià)方法應(yīng)用的影響

(一)對(duì)比較法的影響

營(yíng)改增之后，評(píng)估師在運(yùn)用比較法估價(jià)時(shí),需要考慮可比實(shí)例的成交價(jià)是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。這是由于不同于營(yíng)業(yè)稅的無(wú)法扣除，增值稅是可以在交易過(guò)程中進(jìn)行抵扣的。評(píng)估師不能再像之前一樣籠統(tǒng)的把成交價(jià)看做含稅價(jià)，而是需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)確定，例如：(1)以出售或轉(zhuǎn)讓為目的房地產(chǎn)評(píng)估。在這種情況下，增值稅雖然是價(jià)外稅但卻具有了明顯的價(jià)內(nèi)稅特征。因此，出于公平交易的考量，評(píng)估價(jià)值應(yīng)包含增值稅。(2)以投資為目的的房地產(chǎn)評(píng)估。由于價(jià)值內(nèi)涵為市場(chǎng)價(jià)值，所以評(píng)估價(jià)值也應(yīng)該含稅。(3)企業(yè)價(jià)值評(píng)估涵蓋的房地產(chǎn)評(píng)估部分。如果被評(píng)估企業(yè)為小規(guī)模納稅人時(shí)，評(píng)估價(jià)值包含增值稅；為一般納稅人的，評(píng)估價(jià)值不包含增值稅。(4)以課稅為目的的房地產(chǎn)。由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定最終計(jì)稅方式，評(píng)估師只需按要求執(zhí)行。

但需要注意的是,不管含不含稅，評(píng)估師都需要在評(píng)估報(bào)告中予以說(shuō)明。此外，在選取多個(gè)可比交易案例進(jìn)行比較時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意保持修正或調(diào)整的基礎(chǔ)一致,否則會(huì)因價(jià)格內(nèi)涵不一致造成評(píng)估錯(cuò)誤。

(二)對(duì)收益法的影響

在收益法中,收益水平大多數(shù)采用租賃途徑測(cè)算得到。這就要求估價(jià)師確定租賃收入中是否包含增值稅的收入。營(yíng)改增之前，租金價(jià)格為含稅價(jià)；營(yíng)改增后，其價(jià)格應(yīng)該為不含稅價(jià)格。

在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，不同的納稅主體以及納稅發(fā)生時(shí)間的不同，所適用的征稅率和計(jì)算公式也各不相同。如表1所示:

表1 不同納稅對(duì)象的稅率及計(jì)算公式

注：根據(jù)2019年國(guó)家稅務(wù)總局最新增值稅率表所示，2019年5月1日后一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)適用稅率由原10%調(diào)整為9%。

營(yíng)改增后，除了增值稅應(yīng)納稅額發(fā)生變化外。城建及教育附加以及房產(chǎn)稅也相應(yīng)發(fā)生變化。以個(gè)人出租房屋為例，假設(shè)房租為5250元。如表2所示：

表2 收益法中營(yíng)改增前后稅費(fèi)扣除對(duì)比

由上表可知，在增值稅的連環(huán)影響下，其他稅費(fèi)也會(huì)發(fā)生變化。最終導(dǎo)致?tīng)I(yíng)改增前后房地產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)算結(jié)果不同。而營(yíng)改增后的凈收益高于營(yíng)改增之前，說(shuō)明營(yíng)改增之后，實(shí)際稅負(fù)降低。

(三)對(duì)成本法的影響

營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅作為一種價(jià)內(nèi)稅,在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的計(jì)算占據(jù)重要地位，所以營(yíng)業(yè)稅改為增值稅也會(huì)對(duì)成本法產(chǎn)生影響。在營(yíng)改增之后,只要是和增值稅抵扣條件相符合的項(xiàng)目，都可以按照要求從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中依法抵扣。

(1)土地成本，根據(jù)土地購(gòu)置價(jià)格以及繳納土地取得稅費(fèi)確定，與營(yíng)改增前一致。

(2)建設(shè)成本，主要包括前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用、期間稅費(fèi)和其他費(fèi)用。[3]營(yíng)改增之后，各建筑成本項(xiàng)目須為不含稅價(jià)格。如果建筑成本為含稅價(jià)格，則應(yīng)該調(diào)整為稅前價(jià)格，即：稅前價(jià)格=含稅價(jià)格/(1+11%)。

(3)稅金及附加，包括城市建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、地方教育附加等，都是在增值稅的基礎(chǔ)上去計(jì)算的。但是由于它們的稅率降低，對(duì)評(píng)估結(jié)果的影響并不大。評(píng)估師在實(shí)際工作中可以根據(jù)投資利息率和利潤(rùn)率等參數(shù)決定。

此外，管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、投資利息、開(kāi)發(fā)利潤(rùn)等都可以按照類(lèi)似項(xiàng)目的不含稅價(jià)格水平或社會(huì)要求的水平?jīng)Q定。

三、企業(yè)價(jià)值的評(píng)估考量

在評(píng)估實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)資產(chǎn)的增值空間較大，這也給相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了巨額收益。由此產(chǎn)生了許多復(fù)雜的稅負(fù)問(wèn)題，如何處理這些稅負(fù)問(wèn)題，將對(duì)企業(yè)價(jià)值評(píng)估的結(jié)果產(chǎn)生重大影響。

近年來(lái)房地產(chǎn)價(jià)格一路飆升,涉及房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)在對(duì)其房地產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)增值空間較大,由此產(chǎn)生的相關(guān)稅負(fù)是否進(jìn)行處理以及如何處理,都會(huì)直接或間接的影響企業(yè)價(jià)值評(píng)估的最終結(jié)果。

在房地產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)中，最常用的三種方法是市場(chǎng)法、收益法、成本法。這三種方法各有不同，但又相互聯(lián)系。聯(lián)系點(diǎn)就是評(píng)估中涉及的相關(guān)稅負(fù)。

在收益法的利用中，營(yíng)改增這一稅收政策的改變將直接影響收益法的評(píng)估結(jié)果。房地產(chǎn)這一資產(chǎn)在現(xiàn)代市場(chǎng)的推動(dòng)下，價(jià)值增值空間巨大。在營(yíng)業(yè)稅改為增值稅之前，主要是對(duì)房地產(chǎn)獲取的現(xiàn)實(shí)收益部分進(jìn)行征稅。在企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)對(duì)于房地產(chǎn)的價(jià)值較好確定，但與此同時(shí)也低估了房地產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估值偏低。稅收政策改革后，對(duì)于房地產(chǎn)的收益價(jià)值有了更加全面的定價(jià)，因此可以更加真實(shí)的反映一個(gè)企業(yè)的整體價(jià)值。

在成本法的利用中，需要考慮的是當(dāng)房地產(chǎn)資產(chǎn)出現(xiàn)增值減值時(shí)是否需要進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。在原有的稅收政策缺乏對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值增值減值的考慮而調(diào)整相應(yīng)的稅務(wù)處理。從而使得企業(yè)價(jià)值長(zhǎng)時(shí)間的固定，不能隨著市場(chǎng)等多種條件下實(shí)時(shí)調(diào)整，使得不少企業(yè)鉆了政策的空子。存在企業(yè)價(jià)值虛低騙取稅收優(yōu)惠，或者企業(yè)價(jià)值虛高騙取股民信任等問(wèn)題。營(yíng)改增后，對(duì)于房地產(chǎn)的價(jià)值可以通過(guò)稅收來(lái)反映，從而增強(qiáng)了企業(yè)價(jià)值的真實(shí)性與合理性。

在市場(chǎng)法的利用中，主要是要考慮對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的影響。選取的參照物的市場(chǎng)價(jià)格是否包含增值稅，是否進(jìn)行統(tǒng)一稅費(fèi)核算，以及增值稅是否轉(zhuǎn)嫁等問(wèn)題將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生影響，所以應(yīng)該將房地產(chǎn)這一資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行核算。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估的影響體現(xiàn)在很多方面。不僅影響房地產(chǎn)價(jià)值內(nèi)涵和估價(jià)方法的應(yīng)用，還可能會(huì)影響到企業(yè)價(jià)值的結(jié)果。所以，評(píng)估師需要在建立統(tǒng)一的價(jià)值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，選擇相匹配的評(píng)估方法。只有這樣，才能夠得出與價(jià)值內(nèi)涵相一致的評(píng)估結(jié)果。