文│朱愛孔（廣西民族大學(xué)政治與公共管理學(xué)院 鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院）

黨的十八屆三中全會(huì)以來，中央提出了“混合所有制改革”和“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”的新發(fā)展戰(zhàn)略部署。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新格局的背景下，政府機(jī)構(gòu)與社會(huì)資本合作的PPP模式在我國應(yīng)運(yùn)而生。

PPP （Public -Private Partnership）模式改變了傳統(tǒng)公共產(chǎn)品的政府單一供給模式，變?yōu)橛烧蜕鐣?huì)資本通過簽訂正式的合同，并建立一種長期的合作伙伴關(guān)系共同出資投資提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的一種方式。PPP項(xiàng)目具有周期長、投資金額大、所有者權(quán)益關(guān)系復(fù)雜等特點(diǎn)，在項(xiàng)目設(shè)立、融資、建設(shè)、運(yùn)營等階段形成復(fù)雜的涉稅事項(xiàng)關(guān)系。本文以河南省W縣農(nóng)村環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目實(shí)踐為案例，探索PPP項(xiàng)目政策紅利中稅務(wù)籌劃的涉稅問題。

一、PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的原則

政府部門的稅收紅利是政府政策紅利的主要內(nèi)容。所謂企業(yè)稅務(wù)籌劃，就是公司制企業(yè)在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)法律體制內(nèi)，利用現(xiàn)行稅法的稅收紅利政策，結(jié)合自身企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所涉及的納稅業(yè)務(wù)，進(jìn)行合理布局，采用爭取、遞延、享受稅收優(yōu)惠等方法，實(shí)現(xiàn)稅收效益的最大化。

首先，享受政策紅利應(yīng)以法律為準(zhǔn)繩。對(duì)PPP項(xiàng)目來說，應(yīng)該在PPP項(xiàng)目設(shè)立前期，全面了解掌握相關(guān)行業(yè)的政策紅利規(guī)定。農(nóng)村環(huán)境綜合整治類項(xiàng)目屬于國家支持的環(huán)保行業(yè)，應(yīng)該熟悉國家各有關(guān)部門對(duì)農(nóng)村環(huán)境綜合整治類項(xiàng)目的相關(guān)政策制度，利用SWOT分析法進(jìn)行項(xiàng)目戰(zhàn)略分析。同時(shí)，結(jié)合PPP項(xiàng)目的類別和運(yùn)作方式，為PPP項(xiàng)目各階段的稅務(wù)籌劃打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。如農(nóng)村環(huán)境綜合整治類項(xiàng)目，應(yīng)該在項(xiàng)目設(shè)立前期，明確國家對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)實(shí)施的扶持政策，以及運(yùn)營方面相關(guān)的涉稅紅利政策。只有在前期做到知法、守法，才能對(duì)后期項(xiàng)目實(shí)施各個(gè)階段的稅務(wù)籌劃做到游刃有余。

其次，提前統(tǒng)籌原則。政策紅利籌劃必須在項(xiàng)目立項(xiàng)前進(jìn)行，要充分調(diào)研學(xué)習(xí)稅務(wù)政策，統(tǒng)籌好項(xiàng)目各個(gè)節(jié)點(diǎn)的繳稅模式，有效管控PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，做到未雨綢繆，合理布局。如果項(xiàng)目立項(xiàng)之后再進(jìn)行稅務(wù)紅利籌劃，就會(huì)削弱稅務(wù)籌劃的統(tǒng)籌效果，由主動(dòng)籌劃變?yōu)楸粍?dòng)納稅。

再次，堅(jiān)持“抓大不放小”的原則。PPP項(xiàng)目實(shí)施會(huì)涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資產(chǎn)稅、印花稅等稅種，一定要系統(tǒng)分析各稅種、稅率變化對(duì)項(xiàng)目實(shí)施的影響。PPP項(xiàng)目涉及的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策和增值稅稅收優(yōu)惠政策，是稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)稅種，也是最有籌劃空間的稅目，需要通盤考慮，在小的繳稅方式中找到適合企業(yè)的繳稅方式。

最后，做到稅收紅利籌劃與人才培養(yǎng)相結(jié)合的原則。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)不斷深化改革的發(fā)展階段，國家每年的涉稅法律制度都在變化。這對(duì)廣大涉稅工作者的知識(shí)儲(chǔ)備提出了更高要求。在國家減稅降費(fèi)的大背景下，與PPP項(xiàng)目相關(guān)的稅收法規(guī)也在不斷變化和逐步完善。企業(yè)要重視人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員繼續(xù)教育，及時(shí)組織廣大財(cái)務(wù)稅務(wù)工作者關(guān)注行業(yè)動(dòng)向和國家財(cái)稅法規(guī)的變化，認(rèn)真學(xué)習(xí)好國家法律法規(guī)，及時(shí)更新PPP項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃方案。

二、PPP項(xiàng)目不同階段的稅務(wù)籌劃探索

1.項(xiàng)目融資階段。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，在我國范圍內(nèi)，PPP項(xiàng)目的經(jīng)營期限不超過30年。項(xiàng)目初始投資建設(shè)期通常為3～5年，該期間投資大，資本投資的及時(shí)性直接決定了項(xiàng)目的順利實(shí)施。在法律允許的范圍內(nèi)，可以利用財(cái)務(wù)杠桿選擇合適的融資方式，有效減少公司的投資、償債、利息支付等各個(gè)流程的所得稅和流轉(zhuǎn)稅，使項(xiàng)目公司運(yùn)用合理的稅務(wù)籌劃獲得更多的稅收紅利。通常情況下，可以采用債權(quán)融資的稅務(wù)籌劃和混合融資稅務(wù)籌劃，因?yàn)橐环矫鎮(zhèn)鶛?quán)融資可以享受利息費(fèi)用稅前抵稅的作用，另一方面混合融資可以謀劃合理的資本成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化，產(chǎn)生最優(yōu)的資本成本，降低企業(yè)融資整體成本。

（1）債權(quán)融資的稅務(wù)籌劃。在項(xiàng)目公司成立之后，針對(duì)融資渠道的短期資金需求，可以采用股東借款的方式。如果條件允許，可以和股東簽訂協(xié)議按約定及時(shí)收回本金。依照增值稅稅法規(guī)定，企業(yè)所有者無償提供給公司的貸款應(yīng)該繳納6%的增值稅。針對(duì)此特定范圍內(nèi)的利息費(fèi)用能夠在PPP項(xiàng)目公司所得稅和增值稅稅款繳納之前，分別進(jìn)行費(fèi)用化作為利息支出和取得被投資單位的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮投融資方式，實(shí)現(xiàn)稅收和投融資利益最大化。

此外，針對(duì)項(xiàng)目資本金以外的長期資金需求，可由項(xiàng)目公司采取債務(wù)性融資的方式加以解決。具體來說，以項(xiàng)目公司為主體，通過項(xiàng)目所在地的正規(guī)銀行機(jī)構(gòu)，以長期固定資產(chǎn)作為銀行固定資產(chǎn)項(xiàng)目貸款的方式來籌集資金，通常會(huì)通過銀企協(xié)商的手段確定最優(yōu)利率。其次，債務(wù)籌資中符合條件的借款利息，可根據(jù)實(shí)際發(fā)生情況，在同期銀行利率范圍內(nèi)，按照實(shí)際支付金額在企業(yè)所得稅前扣除，這部分貸款利息支出可產(chǎn)生抵稅作用。在實(shí)際操作中，應(yīng)以本地銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)項(xiàng)目企業(yè)自身的資產(chǎn)、信用狀況綜合評(píng)估，決定擬授信額度。

（2）混合融資的稅務(wù)籌劃。從社會(huì)資本立場分析，混合性投資產(chǎn)業(yè)不僅擁有股權(quán)性質(zhì)，還擁有債權(quán)性質(zhì)。當(dāng)前企業(yè)所得稅法律規(guī)定：投資者獲得的股息收入不需要繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)檫@部分股息已經(jīng)是投資企業(yè)的稅后所得。若投資PPP項(xiàng)目，對(duì)象提供的股權(quán)利息無法在繳稅前扣除，即非納企業(yè)所得稅稅前的凈利分紅，應(yīng)該納入社會(huì)資本及投資股東所在單位的企業(yè)所得稅當(dāng)中，作為利息所得納入應(yīng)稅所得，因?yàn)橥顿Y對(duì)象，即PPP項(xiàng)目公司給予的利息能夠在繳稅之前扣除。

2013年，國家稅務(wù)總局出臺(tái)的第41號(hào)公告要求：投資公司需要在公司應(yīng)付利息之前，核算出利息收入作為其他業(yè)務(wù)收入，并歸入到本企業(yè)當(dāng)期納稅所得額中。投資公司收回的投資額超過了長期股權(quán)投資總額，按照債務(wù)重組的要求，要?dú)w入項(xiàng)目公司的債務(wù)重組損失當(dāng)中。同理，當(dāng)收回資本小于投資成本時(shí)，其差額部分PPP項(xiàng)目公司作為債務(wù)重組收益，不管是損失，還是實(shí)現(xiàn)收益，都需要納入當(dāng)期的納稅所得額中。項(xiàng)目投資公司按照上述賬務(wù)處理原則，相應(yīng)做出相反的賬務(wù)處理。由于P P P 項(xiàng)目經(jīng)營期限較長，采用混合融資應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇，因?yàn)楣蓹?quán)資本成本普遍大于債務(wù)資本成本，要結(jié)合企業(yè)自身的最佳資本成本結(jié)構(gòu)，決定債務(wù)融資和股權(quán)融資的規(guī)模。稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)是收益率和貨幣的時(shí)間價(jià)值，這是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要專業(yè)型人才進(jìn)行系統(tǒng)的納稅籌劃。

2.項(xiàng)目運(yùn)營階段。W縣農(nóng)村環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目正式落實(shí)之后，往往借助兩種渠道得到利益回報(bào)：一種是使用者付費(fèi)，另一種是政府付費(fèi)。針對(duì)前者，PPP農(nóng)村環(huán)境綜合整治項(xiàng)目公司，在運(yùn)營過程中需要遵守法律法規(guī)繳納相應(yīng)比例的經(jīng)營性稅款，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)公司會(huì)給PPP項(xiàng)目提供相應(yīng)的資金支持，同時(shí)，參考項(xiàng)目公司社會(huì)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)效益，提供一定技術(shù)支持。項(xiàng)目中的政府支持資金不用納稅，如政府對(duì)環(huán)境保護(hù)獎(jiǎng)勵(lì)性收入、政府資本進(jìn)入等。其他社會(huì)資本投資資金作為納稅基礎(chǔ)，根據(jù)法律規(guī)定，繳納一定比例的稅款，如項(xiàng)目建設(shè)過程中的增值稅、附加稅、資源稅等。

W縣農(nóng)村環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目，享受國家環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策支持，應(yīng)該合理利用企業(yè)經(jīng)營過程中涉及的稅收優(yōu)惠政策，與資源開發(fā)利用及環(huán)境保護(hù)有關(guān)的PPP項(xiàng)目，如淤泥處理、垃圾清理活動(dòng)等，退還70%的增值稅；再生水將退還50%的增值稅。然后，合理利用增值稅未留抵稅額退稅政策。2019年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》，明確了增值稅期末留底稅額退稅的處理規(guī)定。W縣PPP項(xiàng)目公司在經(jīng)營過程中取得大量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，但由于銷售方面是農(nóng)村垃圾處理，屬于公共服務(wù)提供者，受眾方為廣大群眾和少數(shù)工廠，不能快速開具大量的銷項(xiàng)稅額來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出現(xiàn)了大規(guī)模的留抵稅額。這就需要積極申報(bào)相關(guān)退稅材料，合理規(guī)劃增值稅期末留抵稅額退稅，可以獲得一定現(xiàn)金流，改善企業(yè)資金緊張狀況，緩解資金壓力。

農(nóng)村環(huán)境綜合治理類項(xiàng)目，從企業(yè)所得稅層面分析，第一，企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，明確說明了從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的企業(yè)，應(yīng)免征第一年至第三年企業(yè)所得稅，減半征收第四年至第六年企業(yè)所得稅。項(xiàng)目具體條件和范圍，由國家稅務(wù)總局牽頭會(huì)同相關(guān)科技環(huán)保部門制定。第二，企業(yè)按照要求購買的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，可按設(shè)備投資額的十分之一，從應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額中直接抵免，當(dāng)年不足抵免的可在以后五個(gè)納稅年度抵免。所以，企業(yè)要在投資初期進(jìn)行籌劃，爭取達(dá)到“三免三減半”的條件要求。在采購設(shè)備時(shí)要特別注意，采購符合條件的專用設(shè)備，可享受投資額的10%抵免當(dāng)年的優(yōu)惠政策。

另外，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局國家發(fā)展改革委生態(tài)環(huán)境部關(guān)于從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局國家發(fā)展改革委生態(tài)環(huán)境部公告2019年第60號(hào)），第一條、第四條，自2019年1月1日起至2021年12月31日，對(duì)符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)，按減15%的稅率征收企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)要想享受這些優(yōu)惠政策，必須滿足相應(yīng)的條件，如農(nóng)村環(huán)境綜合整治PPP項(xiàng)目的產(chǎn)出，必須經(jīng)過國家專業(yè)機(jī)構(gòu)監(jiān)測污染物處理達(dá)標(biāo)方可享受，若得不到監(jiān)測合格的監(jiān)測報(bào)告，項(xiàng)目公司將不能享受。如果從長期籌劃來說，企業(yè)應(yīng)該重視高新技術(shù)的開發(fā)，爭取向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，這樣就可以享受15%的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。企業(yè)在稅務(wù)籌劃中重點(diǎn)領(lǐng)悟稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，也要通過技術(shù)創(chuàng)新、提高效能滿足稅收優(yōu)惠條件，一方面可以提升企業(yè)實(shí)力，另一方面能減輕企業(yè)稅負(fù)達(dá)到節(jié)稅的目的。

三、結(jié)語

黨的十八屆三中全會(huì)以來，利用PPP模式開展大中型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)已經(jīng)比較普遍。PPP項(xiàng)目的政策紅利，主要通過稅務(wù)籌劃來貫穿項(xiàng)目全過程。在實(shí)際工作中，進(jìn)行納稅籌劃會(huì)出現(xiàn)各種困難，如對(duì)國家法律法規(guī)的認(rèn)知和政策分析方面，會(huì)出現(xiàn)財(cái)政政策選用風(fēng)險(xiǎn)、稅收政策變化、自我政策認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)。要在遵紀(jì)守法的基礎(chǔ)上合理籌劃，宏觀上做到政策紅利的統(tǒng)籌兼顧，微觀上做好PPP項(xiàng)目的全過程稅務(wù)籌劃。在PPP項(xiàng)目實(shí)施的全過程中，融入政策性籌劃思維，把項(xiàng)目稅務(wù)籌劃提升到項(xiàng)目政策性的戰(zhàn)略高度，保證項(xiàng)目涉稅籌劃的順利進(jìn)行。

在當(dāng)前國內(nèi)循環(huán)為主體，國際國內(nèi)雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局下，必須堅(jiān)持依法納稅和政策性稅務(wù)籌劃雙重驅(qū)動(dòng)，統(tǒng)籌謀劃、合理布局、高質(zhì)量發(fā)展，才能有效實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，讓企業(yè)共享國家減稅降費(fèi)的稅收政策紅利。