■劉旭昊

（寶鋼特鋼有限公司）

引 言

在中國國民經(jīng)濟發(fā)展進程中，鋼鐵企業(yè)占據(jù)著至關(guān)重要的地位，直接影響了中國國民經(jīng)濟發(fā)展進程。而在全世界經(jīng)濟體制不斷發(fā)展變化背景下，鋼鐵企業(yè)間競爭也不斷加劇，成本成為影響鋼鐵企業(yè)競爭力的首要因素。通過在鋼鐵企業(yè)成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法，可以幫助企業(yè)明確階段成本控制情況，為成本控制方案優(yōu)化提供依據(jù)。基于此，對作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實踐過程進行適當(dāng)探究非常必要。

1 作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法又可稱之為ABC法，主要指根據(jù)事物在經(jīng)濟方面、技術(shù)方面特征，通過數(shù)理統(tǒng)計分析抓住主要矛盾，有區(qū)別的選擇管理手段的一種定量管理方法[1]。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想為“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，需要以作業(yè)為基本對象，將含期間費用在內(nèi)的間接成本、直接成本均作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本，可以提高產(chǎn)品成本核算真實性、準(zhǔn)確度。

2 作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實踐可行性

2.1 人才基礎(chǔ)扎實

在多年發(fā)展進程中，鋼鐵企業(yè)內(nèi)部儲備了一大批優(yōu)秀高素質(zhì)會計人才，為作業(yè)成本法應(yīng)用提供了扎實的人才基礎(chǔ)。再加上鋼鐵企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理制度較為完善，為作業(yè)成本法在成本核算中有效應(yīng)用提供了良好的先決條件。

2.2 成本結(jié)構(gòu)合理

從鋼鐵企業(yè)成本結(jié)構(gòu)上進行分析，在現(xiàn)代化制造環(huán)境中，鋼鐵企業(yè)機器化、智能化改造穩(wěn)步推進，直接人工成本逐步下滑，機器及設(shè)備固定成本平穩(wěn)上升，為作業(yè)成本法應(yīng)用提供了生存的土壤。

2.3 客觀基礎(chǔ)完備

從國內(nèi)外市場對鋼鐵資源客觀需求來看，現(xiàn)階段鋼鐵企業(yè)客戶對小批量、多樣化鋼鐵產(chǎn)品需求量不斷增加，以往季度化、大批量生產(chǎn)模式也逐漸被多品種、小批量生產(chǎn)模式代替，為作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的應(yīng)用提供了客觀基礎(chǔ)[2]。

3 作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實踐過程

3.1 模型構(gòu)建

模型構(gòu)建是作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中實踐的前提，在模型構(gòu)建前，鋼鐵企業(yè)會計人員應(yīng)對內(nèi)部適用條件進行初步調(diào)研，在確定內(nèi)部價值鏈條上電弧爐冶煉作業(yè)中心、動力作業(yè)中心、車間管理作業(yè)中心、鋼包爐加熱作業(yè)中心等各作業(yè)中心處于相對獨立運行狀態(tài)后，與企業(yè)總會計師、主要領(lǐng)導(dǎo)、車間人員進行信息交互，了解生產(chǎn)工藝流程及總體生產(chǎn)概況、與企業(yè)會計核算相關(guān)的各項資源（如輔助材料消耗費、燃料動力費、工資及附加費、修理費、勞保費、水電費、住房基金、教育及福利費等）情況。隨后進入各車間，進行實地考察，收集與作業(yè)成本法應(yīng)用相關(guān)的作業(yè)成本庫成本。

根據(jù)鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)流程、生產(chǎn)成本構(gòu)成，可以鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)車間作為成本中心，從冶煉分廠（配料工序、煉鐵工序、煉鋼工序、轉(zhuǎn)移工序）、加工分廠（配料工序、開坯工序、軋制工序、精整工序、入庫工序）兩個方面，根據(jù)資金動因，歸集到指定工序。隨后結(jié)合作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到相應(yīng)成本對象上，進行產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗工序、工序分配費用的逐層累加，最終獲得產(chǎn)品成本（原材料成本、工序成本、差異分?jǐn)偝杀?、平均分?jǐn)偝杀尽⒎祷貨_減成本）。在鋼鐵成本核算模型中，基于作業(yè)層面的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)流轉(zhuǎn)流程一一對應(yīng)，產(chǎn)品成本也可以對應(yīng)劃分為半成品結(jié)轉(zhuǎn)坯料成本、半成品庫存成本等半成品成本以及產(chǎn)成品成本。

3.2 對象確認(rèn)

在鋼鐵企業(yè)作業(yè)成本核算過程中，主要以一定空間、時間范圍內(nèi)存在的需進行成本計算、分配的成本計算實體為目標(biāo)，如項目作業(yè)、服務(wù)、產(chǎn)品等各作業(yè)成本分配的對象。而爐號是鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程中用于標(biāo)注同一批物料的重要標(biāo)志，涵蓋了鋼號類別、產(chǎn)品實際化學(xué)成分等多方面信息[3]。整個生產(chǎn)過程中，物料需要以爐號為標(biāo)志從冶煉分廠逐層下發(fā)給下游工序的加工分廠，與此同時，下游分廠也需要以物料爐號為依據(jù)進行物料接收。因此，可以將爐號作為作業(yè)成本核算依據(jù)。同時考慮到同一爐號物料經(jīng)過不同工序時生產(chǎn)批次會進行一次更改，因此，可以生產(chǎn)批次作為鋼鐵企業(yè)作業(yè)成本核算基本單位及核算對象。隨后依據(jù)鋼類、鋼號，進行成本歸集，實現(xiàn)對不同類型作業(yè)的成本核算。

3.3 成本核算

考慮到鋼鐵企業(yè)成本核算基數(shù)較大，涉及內(nèi)容較多，可以采用基于作業(yè)成本的鋼鐵企業(yè)多重資源分?jǐn)偡椒?。即將鋼鐵企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中各成本中心多性質(zhì)成本資源分類別整合，根據(jù)差異分?jǐn)偂⒐ば蚍謹(jǐn)?、直接分?jǐn)?、平均分?jǐn)偟榷鄠€分配基準(zhǔn)，向受益產(chǎn)品分?jǐn)?。最終實現(xiàn)鋼鐵產(chǎn)品與所耗用資源間關(guān)系的清晰、準(zhǔn)確反映。

首先，差異分?jǐn)偂Ｔ诰唧w核算過程中，原材料物資計劃價格、實際價格間差異，需要通過差異分?jǐn)偟姆绞竭M行成本核算[4]。即根據(jù)計劃價格核算所獲得的對應(yīng)資源成本值，將鋼鐵產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的輔助材料、原材料、動力費用、燃料費用等計劃價格、實際采購價格按比例分擔(dān)至對應(yīng)爐號，為物料資金價格差異調(diào)整提供依據(jù)。假定作業(yè)成本核算期間成本中心具有m個爐號批次物料，資源費用科目對應(yīng)總差異費用為Q，e爐號批次物料產(chǎn)品對應(yīng)資源費用科目計劃價格核算后成本為Ce（e=1，2，...，m），則e爐號批次物料產(chǎn)品經(jīng)差異分?jǐn)偤筚Y源費用科目實際成本為

其次，工序分?jǐn)偂ａ槍σ驯磺捌跉w集至指定作業(yè)工序所損耗直接材料中的輔助材料費用、動力費用、燃料費用、直接人工費用，可以依據(jù)作業(yè)時間、產(chǎn)量等作業(yè)動因量，將其逐一分?jǐn)傊量山?jīng)過對應(yīng)工序爐號上。即假定成本核算期間成本中心j工序內(nèi)具有m個爐號批次物料，e爐號批次物料產(chǎn)量、作業(yè)時間等作業(yè)動因量（工序費用分配標(biāo)準(zhǔn)）為De，在作業(yè)成本核算期間工序作業(yè)j下具有n個需工序分?jǐn)傎Y源費用科目，對于每一個資源費用科目其費用均為Ce，則e爐號批次物料在工序j對應(yīng)科目的工序分?jǐn)偝杀緸?/p>

再次，直接分?jǐn)?。直接分?jǐn)傊饕m用于原材料的實際消耗，可以采用直接分?jǐn)傆嬋霠t號成本的方式，跟蹤記錄每一個爐號批次下的物料成本（在成本核算期間對應(yīng)成本中心工序作業(yè)下投入原材料損耗成本），計算公式為：

上述式子中L為每一批爐號，P為工序，R為每一批爐號在P工序下的原材料成本，K、W、G分別為原材料科目、消耗原材料重量及原材料計劃價格。

在每一個爐號批次確定的情況下，根據(jù)跟蹤記錄半成品在各工序投入原材料明顯（數(shù)量、價格），可以獲得對應(yīng)工序半成品生產(chǎn)所用原材料成本。逐一累加匯總后可以獲得原材料成本。假定爐號、批次確定情況下半成品在工序P消耗原材料種類為e種，則其原材料成本為

上述式子中，Js為經(jīng)過差異調(diào)整后的實際價格，Js=（s=1，...，e）。

在確定鋼鐵企業(yè)目標(biāo)作業(yè)成本、實際作業(yè)成本后，企業(yè)會計人員應(yīng)在目標(biāo)作業(yè)成本、實際作業(yè)成本間進行對比。從目標(biāo)作業(yè)差異中分析作業(yè)浪費現(xiàn)象，制定改進對策，評估改進效益，為鋼鐵企業(yè)經(jīng)濟效益提升、市場競爭力增強提供依據(jù)。

4 總 結(jié)

綜上所述，鋼鐵企業(yè)成本核算具有規(guī)模大、數(shù)據(jù)多、工序分類明確的特點，符合作業(yè)成本法成本核算先決條件。因此，在經(jīng)營環(huán)境改變、生產(chǎn)模式更新背景下，鋼鐵企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識傳統(tǒng)成本方法在成本核算方面的劣勢，著眼于作業(yè)成本法優(yōu)勢挖掘，結(jié)合內(nèi)部各工序所涉及成本內(nèi)容，逐一劃分作業(yè)成本模塊，調(diào)整成本核算步驟，為資源決策、組合決策、產(chǎn)品定價及經(jīng)營過程改善提供更加全面、準(zhǔn)確的信息。