■陳艷紅

（上海市浦東新區(qū)周浦醫(yī)院）

引 言

財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)財(cái)會[2017]25號《關(guān)于印發(fā)《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的通知》（以下簡稱“新制度”）中指出，醫(yī)院自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計(jì)制度，不再執(zhí)行《醫(yī)院會計(jì)制度》（以下簡稱“舊制度”）。新制度創(chuàng)新性提出了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的核算模式，設(shè)置“5+3”的會計(jì)要素，建立政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接的核算體系。為保障制度的順利執(zhí)行，財(cái)政部于2018年8月27日印發(fā)財(cái)會[2018]24號《關(guān)于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》，通知中明確了醫(yī)院在進(jìn)行制度銜接時(shí)的工作流程及操作步驟。①以2018年末余額為基礎(chǔ)，分析填列新制度會計(jì)科目余額。②建立新舊制度科目對照表。③登記新制度財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)科目余額，并生成新制度資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)。④升級完善現(xiàn)有會計(jì)核算信息系統(tǒng)。本文以zp醫(yī)院為例，總結(jié)歸納醫(yī)院在制度銜接過程及難點(diǎn)探討。

1 科目銜接的過程及操作步驟

1.1 按照新制度科目設(shè)置及變動(dòng)，搭建會計(jì)核算科目體系

按照新制度要求，細(xì)化核算科目，共設(shè)置1058個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)明細(xì)科目，198個(gè)預(yù)算會計(jì)明細(xì)科目。建立新舊科目銜接對照表。如表1。

表1 新舊制度科目對照表

1.2 梳理新舊制度主要變動(dòng)科目，分析填列科目余額

1.2.1 財(cái)務(wù)會計(jì)主要變動(dòng)科目包括

（1）“現(xiàn)金” 、“銀行存款”科目，增設(shè)二級明細(xì)科目核算受托代理資產(chǎn)，更客觀的反映醫(yī)院的資金狀況，分析填列科目中對應(yīng)的“受托代理資產(chǎn)”并對應(yīng)增加“受托代理負(fù)債”。

（2）應(yīng)收款項(xiàng)的核算，設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目一級科目，按照行業(yè)特色設(shè)置二級明細(xì)核算“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”、“其他應(yīng)收款”，分析填列對應(yīng)科目，并分析原“其他應(yīng)收款”科目中的預(yù)付款項(xiàng)銜接填列至新賬中的“預(yù)付賬款”科目。

（3）對“壞賬準(zhǔn)備”科目的核算范圍進(jìn)行重新定義，明確“壞賬準(zhǔn)備”的核算范圍是“收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款”項(xiàng)，因此“壞賬準(zhǔn)備”科目應(yīng)剔除 “應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”余額后計(jì)提，并進(jìn)行年初余額調(diào)整。

（4）取消“固定資產(chǎn)清理”科目，將原科目余額轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，反映尚未單位已申報(bào)尚未批復(fù)處置的資產(chǎn)狀況。

（5）增設(shè)“應(yīng)交增值稅”科目，核算醫(yī)院應(yīng)稅收入產(chǎn)生的增值稅額，更符合稅法關(guān)于“營改增”的政策改革要求。

（6）在“應(yīng)付職工薪酬”科目統(tǒng)一核算在職人員工資、績效、社保繳費(fèi)支出。

（7）取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，銜接余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目。

（8）設(shè)置“累計(jì)盈余”科目核算醫(yī)院的盈余狀況，下設(shè)明細(xì)科目“財(cái)政項(xiàng)目盈余”、“醫(yī)療盈余”、“科教盈余”、反映醫(yī)院財(cái)政資金、科技資金等產(chǎn)生的盈余，分別按照科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬。如表2、表3、表4。

表2 需拆分分析填列科目余額表

表3 需合并填列的科目余額表

表4

1.2.2 追溯調(diào)整固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

在新舊制度銜接時(shí)，按照2018年12月31日前購置固定資產(chǎn)追溯補(bǔ)提一個(gè)月未計(jì)提完折舊的固定資產(chǎn)折舊。如下：

借：累計(jì)盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余

累計(jì)盈余-科教盈余

累計(jì)盈余-財(cái)政項(xiàng)目盈余

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

1.2.3 確定預(yù)算會計(jì)體系非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余

醫(yī)院在新賬的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額合計(jì)數(shù)基礎(chǔ)上對不納入單位預(yù)算管理的資金進(jìn)行調(diào)整，減去新賬中貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財(cái)政款、已收取將來需要退回資金的其他應(yīng)付款，加上已支付將來需要收回資金的其他應(yīng)收款，按照調(diào)整后的金額減去新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“專用結(jié)余”科目貸方余額合計(jì)數(shù)的金額，登記新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方同時(shí)，按照相同的金額登記新賬的“資金結(jié)存—貨幣資金”科目借方。

2 實(shí)施政府會計(jì)制度的難點(diǎn)及建議

2.1 科研項(xiàng)目收支確認(rèn)難點(diǎn)及建議

（1）新制度規(guī)定“以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入”，但醫(yī)院科研經(jīng)費(fèi)的撥入由于資金渠道的不同，撥入的時(shí)間及比例存在一定的差異，若以合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研項(xiàng)目收入，沒有實(shí)際意義且增加核算難度，與會計(jì)核算原則“實(shí)質(zhì)重于形式”相悖。

建議:對科研項(xiàng)目收入按照可操作性及收付實(shí)現(xiàn)制原則同時(shí)確認(rèn)財(cái)務(wù)會計(jì)及預(yù)算會計(jì)收入。

（2）科研項(xiàng)目支出財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)既形成時(shí)間性差異又形成永久性差異。用科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)購置固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會計(jì)按照資產(chǎn)折舊分期攤銷計(jì)入支出，預(yù)算會計(jì)于資產(chǎn)購置時(shí)按照支付金額一次性支付；記入應(yīng)付款項(xiàng)的項(xiàng)目支出金額于掛賬時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)會計(jì)支出項(xiàng)，預(yù)算會計(jì)于實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)支出，以上支出項(xiàng)目形成時(shí)間性差異且資產(chǎn)購置時(shí)間性差異基本維持在5年左右。醫(yī)院內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)科研項(xiàng)目支出實(shí)際不支付資金，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)形成永久性差異。

建議：①對于內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的科研項(xiàng)目支出比照科研管理費(fèi)和績效核算辦法執(zhí)行。②固定資產(chǎn)購置可參考財(cái)稅[2018]54號關(guān)于《社保、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》中規(guī)定企業(yè)新購進(jìn)的設(shè)備、器具（指房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)），單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性記入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。購入固定資產(chǎn)一次記入當(dāng)期支出，保持財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)支出一致。

（3）配套科研經(jīng)費(fèi)支出的核算。舊制度對配套科研經(jīng)費(fèi)支出明確規(guī)定，發(fā)生科研配套資金支出按實(shí)列支，不得計(jì)提，舊制度在核算時(shí)間節(jié)點(diǎn)、核算支出科目上均存在制度缺限。新制度對科研配套經(jīng)費(fèi)支出沒有明確的核算支出規(guī)定，也存在由于工作人員對制度理解差異而產(chǎn)生不同的核算口徑及差異。

建議：統(tǒng)一核算時(shí)間節(jié)點(diǎn)，于科研項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)按照項(xiàng)目管理經(jīng)費(fèi)計(jì)提科研配套經(jīng)費(fèi)支出。使用時(shí)沖減計(jì)提的配套經(jīng)費(fèi)。盡量避免由于課題執(zhí)行進(jìn)度及項(xiàng)目臨近驗(yàn)收時(shí)突擊花錢而導(dǎo)致的費(fèi)用增加。

2.2 關(guān)于應(yīng)付福利費(fèi)的核算難點(diǎn)及建議

新制度取消了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，原賬科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”。對是否計(jì)提福利費(fèi)新制度沒有明確規(guī)定，相關(guān)文件、政策也未指出醫(yī)院不得計(jì)提福利費(fèi)。對福利費(fèi)的核算原則掌握及對政策理解存在差異。

建議：在發(fā)生福利費(fèi)支出時(shí)，在預(yù)算額度內(nèi)按實(shí)列支。

2.3 關(guān)于其他收入——專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)收入結(jié)余分配核算的難點(diǎn)及建議

醫(yī)院取得的非財(cái)政非科研專項(xiàng)收入，列其他收入核算，當(dāng)年該專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)未全部使用完畢，留待以后繼續(xù)使用。財(cái)務(wù)會計(jì)年末結(jié)轉(zhuǎn)后，該專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)剩余金額一并結(jié)轉(zhuǎn)分配專用基金及累計(jì)盈余科目。預(yù)算會計(jì)年末結(jié)轉(zhuǎn)對其他預(yù)算收支區(qū)分專項(xiàng)資金與非專項(xiàng)資金，專項(xiàng)資金結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)至專用結(jié)余科目留待以后繼續(xù)使用。對該項(xiàng)收入的核算形成財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的永久性差異，且財(cái)務(wù)會計(jì)支出形成年度差異。

建議：在財(cái)務(wù)會計(jì)累計(jì)盈余下設(shè)置明細(xì)核算對其他收支形成的專項(xiàng)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)入下年繼續(xù)使用，對非專項(xiàng)結(jié)余進(jìn)行年度結(jié)余分配，使資金使用更符合實(shí)際情況，同時(shí)減少對下一年度的收支盈余的影響。

3 本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制的難點(diǎn)及建議

由于財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)采用不同的核算基礎(chǔ)及核算原則，需對形成的差異事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)并編制差異調(diào)節(jié)表，校驗(yàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的平衡關(guān)系。對財(cái)務(wù)人員提出了較高的專業(yè)要求，需對每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行逐項(xiàng)判斷分析差異事項(xiàng)。

建議：運(yùn)用信息化手段，對差異事項(xiàng)進(jìn)行梳理后嵌入核算系統(tǒng)，自動(dòng)識別采集預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異數(shù)據(jù)，月末自動(dòng)生成調(diào)節(jié)表。

4 總 結(jié)

新制度的在實(shí)施過程中還需進(jìn)一步完善，如何使制度落地并有效執(zhí)行，還需廣大財(cái)務(wù)人員共同探討。