趙葉靈 常光輝

摘 要：近些年來，隨著教育成本的加大投入，高校成本核算業(yè)務(wù)逐步增多。作業(yè)成本法可以合理地匯總與分配較為錯(cuò)綜復(fù)雜的間接計(jì)入費(fèi)用，還能實(shí)現(xiàn)成本管控。因此，對(duì)于學(xué)校而言，在成本核算中引入作業(yè)成本法在理論與實(shí)踐上都有重要意義。本文圍繞高校教育成本核算展開研討，分析高校教育成本核算問題的成因，建立高校作業(yè)成本核算系統(tǒng)，并提出保障措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;高校;教育成本;成本核算

隨著高校教育體制改革的持續(xù)推進(jìn)，各級(jí)政府機(jī)構(gòu)、學(xué)校以及公眾對(duì)于教育成本信息的關(guān)注度繼續(xù)加深。而多年來各級(jí)部門沒有足夠重視教育成本核算問題，成本核算較為簡(jiǎn)單，已不能滿足新時(shí)代高校對(duì)成本管理的需要。作業(yè)成本法更強(qiáng)調(diào)精確性和科學(xué)性，這就為教育成本處理指明了新的方向。

一、作業(yè)成本法及高校教育成本概述

作業(yè)成本法是把耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力根據(jù)發(fā)生的動(dòng)因分配到作業(yè)，并把成本根據(jù)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的核算與管控手段，作業(yè)成本法更專注于間接費(fèi)用處理。作業(yè)成本法從兩個(gè)維度進(jìn)行，一就作業(yè)成本核算而言，就是將成本動(dòng)因考慮進(jìn)來，通過計(jì)算得到終極對(duì)象所消耗的成本;二在作業(yè)成本管控方面，就是通過終極對(duì)象所耗費(fèi)的各類成本，反過來找尋相應(yīng)的生產(chǎn)流程，對(duì)成本進(jìn)行嚴(yán)格把控，實(shí)現(xiàn)高效發(fā)展。

高校教育成本包括教育經(jīng)費(fèi)、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用及其維護(hù)保養(yǎng)開支，以及實(shí)際支付的學(xué)生受益補(bǔ)助支出和其他相關(guān)費(fèi)用。根據(jù)發(fā)生的原因，學(xué)者們將教育成本劃分必要成本和建設(shè)成本，前者指的是在日常培養(yǎng)過程中必須花費(fèi)的支出，往往用于購(gòu)置短期資產(chǎn);后者則是高校為培養(yǎng)學(xué)生而采購(gòu)的長(zhǎng)期資產(chǎn)所需要花費(fèi)的支出。

二、高校教育成本核算的存在的問題分析

1.核算制度不完善

高校以財(cái)政部下發(fā)的會(huì)計(jì)制度為指導(dǎo)文件來進(jìn)行處理，但是在整個(gè)文件沒有提及對(duì)教育成本處理，還是和過去一樣強(qiáng)調(diào)經(jīng)費(fèi)的收支核算。由于相關(guān)制度和細(xì)則缺失，讓高校的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行教育成本核算工作時(shí)，大多是按工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行大致的成本核算。對(duì)目前的教育成本核算來說，應(yīng)健全相關(guān)制度建設(shè)，出臺(tái)相應(yīng)文件及操作規(guī)范，促進(jìn)高校成本核算工作盡快落實(shí)。

2.核算操作太復(fù)雜

高校教育成本核算在理論研究層面上已經(jīng)有了很大的發(fā)展，眾多學(xué)者們對(duì)成本的內(nèi)容構(gòu)成、核算的范疇以及核算的過程等都有深入地探討，但實(shí)踐應(yīng)用較為困難。首先，當(dāng)前會(huì)計(jì)制度并不太能具體地指導(dǎo)成本處理。因?yàn)獒槍?duì)學(xué)生進(jìn)行培養(yǎng)的時(shí)間跟會(huì)計(jì)核算的時(shí)間不同，而成本核算需要統(tǒng)一的時(shí)間進(jìn)行運(yùn)作。其次，收入和支出的核算不太符合成本核算的要求。盡管目前已經(jīng)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制處理相關(guān)成本，但高校采用的收支方式仍然無法適應(yīng)成本計(jì)算和控制的渴求。

3.核算監(jiān)督機(jī)制不健全

關(guān)于教育成本的核算，財(cái)政部是要求進(jìn)行數(shù)據(jù)報(bào)送的，但是許多學(xué)校認(rèn)為國(guó)家對(duì)成本核算無詳細(xì)要求，地方教育部門對(duì)成本核算也無專門規(guī)定，財(cái)務(wù)部門就順其自然地拖延成本核算工作，即使上報(bào)數(shù)據(jù)也是簡(jiǎn)單地提取。加之高校的教育科研經(jīng)費(fèi)、基建撥款等支出備受社會(huì)關(guān)注，財(cái)務(wù)部門的重點(diǎn)就在這些工作上，成本核算即使不太準(zhǔn)確，也對(duì)整個(gè)任務(wù)的完成無太大影響。高校的教育經(jīng)費(fèi)主要來源于各級(jí)財(cái)政，充足的資金來源使得學(xué)校沒有資金短缺的憂患意識(shí)，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人也很少考慮到建立核算監(jiān)督機(jī)制。

三、基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系構(gòu)建

高校具備較好的管理基礎(chǔ)，實(shí)施作業(yè)成本法可能遇到的阻礙較少。高校的規(guī)模較大，核算對(duì)象較為復(fù)雜，核算的間接費(fèi)用較多，核算周期相對(duì)較長(zhǎng)，也適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。

1.確定成本的開支范圍

作業(yè)成本法是基于高校所有教學(xué)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出來構(gòu)建核算和管理體系，因此，基于作業(yè)成本來構(gòu)造成本核算和管理系統(tǒng)，首先必須明確各個(gè)環(huán)節(jié)成本的支出范疇和內(nèi)容，劃分具體要素。教學(xué)過程產(chǎn)生的與培養(yǎng)學(xué)生各個(gè)環(huán)節(jié)密切吻合的成本納入直接或者間接成本，劃入作業(yè)成本的核算范圍;而與教師或者學(xué)生的個(gè)人科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)的相關(guān)支出就不再計(jì)入教育成本的處理范疇。在作業(yè)劃分上將對(duì)學(xué)生教育的資源消耗確定為主要作業(yè)，而后勤等輔助部門的資源消耗認(rèn)定為支持作業(yè)。

2.劃分資源項(xiàng)目，確定作業(yè)中心

根據(jù)教育經(jīng)費(fèi)的使用情況，可以劃分資源項(xiàng)目為：職工薪酬支出、圖書相關(guān)支出、水電采暖開支、差旅費(fèi)開支、低值易耗品耗費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)支出、折舊費(fèi)、維修支出、辦公支出、其他開支等。高校在規(guī)定各類作業(yè)之后，就要對(duì)所有的作業(yè)詳細(xì)分析，找出相同的部門，將有共同特性的作業(yè)劃分至一個(gè)作業(yè)中心。作業(yè)中心的數(shù)量設(shè)置根據(jù)各個(gè)高校的實(shí)際情況來決定，作業(yè)中心數(shù)量的多少應(yīng)于高校的規(guī)模大小相吻合。過多且較為細(xì)碎的作業(yè)中心就不能適應(yīng)小規(guī)模的高校，這樣會(huì)給成本核算增加難度;較為單一的作業(yè)中心也不能適應(yīng)大規(guī)模的高校，這樣會(huì)降低成本核算的準(zhǔn)確度。

3.分析資源動(dòng)因，歸集資源費(fèi)用

資源動(dòng)因是成本動(dòng)因里的一個(gè)首要構(gòu)成部分。在探討高校資源動(dòng)因的時(shí)候，要遵循重要性原則，對(duì)提取麻煩并且次要的內(nèi)容舍棄，對(duì)復(fù)雜但關(guān)鍵的內(nèi)容要進(jìn)行詳細(xì)分析，提取最重要的資料。資源動(dòng)因的確定，高校比較復(fù)雜的就是將一些公共費(fèi)用如保障運(yùn)行經(jīng)費(fèi)如何進(jìn)行分配，每個(gè)作業(yè)中心承擔(dān)多少，這個(gè)資源動(dòng)因的確定是最關(guān)鍵的內(nèi)容。而高校的日常經(jīng)費(fèi)，涉及到全體師生，這樣的費(fèi)用就能直接歸集到最終成本。另外，還有一些資源消耗集中在某一作業(yè)中心，這些資源費(fèi)用就可直接計(jì)入作業(yè)中心。

4.分析作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本

作業(yè)動(dòng)因也是成本動(dòng)因中另一個(gè)重要的組成部分。作業(yè)動(dòng)因的確定需要在充分了解高校具體情況的同時(shí)，也要有較高的判斷和決策水平。所謂作業(yè)動(dòng)因就是成本對(duì)象對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻次的最適當(dāng)?shù)囊环N數(shù)目衡量基礎(chǔ)。比如對(duì)教學(xué)管理任務(wù)的情況而言，實(shí)際學(xué)生數(shù)與之密切相關(guān)，因此實(shí)際學(xué)生數(shù)就是該中心的動(dòng)因。明確了作業(yè)動(dòng)因，隨之可以確定分配率，推算作業(yè)成本。另外，選擇作業(yè)動(dòng)因需要遵循：一是要與消耗作業(yè)的原因相吻合;二是要具有代表性和重要影響;三是要容易獲取，取得的代價(jià)小。

5.計(jì)算教育總成本和生均成本

教育資源消耗數(shù)據(jù)要經(jīng)過各相關(guān)部門逐一核實(shí)，然后按作業(yè)中心處理資源耗費(fèi)數(shù)據(jù)，再將作業(yè)中心的成本按照動(dòng)因分派給各個(gè)成本對(duì)象，經(jīng)過這些步驟，教育成本就能順利計(jì)算出來。通過對(duì)主要作業(yè)以及支持作業(yè)的歸集，再具體分配到每個(gè)具體計(jì)算對(duì)象，如各個(gè)學(xué)院或者是每個(gè)層次的學(xué)生，進(jìn)而就可計(jì)算出不同類別下的生均成本。

四、高校教育成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法體系的保障措施

1.做好核算前期準(zhǔn)備

在推進(jìn)作業(yè)成本法核算之前，要匯集大量的支出資料，因此前期的任務(wù)是十分重要的。 前期的準(zhǔn)備對(duì)各部門之間的默契要求比較高，所以需要加強(qiáng)各職能部門以及各學(xué)院之間的配合。我們就需要在領(lǐng)導(dǎo)層面先提高意識(shí)，讓領(lǐng)導(dǎo)層支持進(jìn)行作業(yè)成本核算，這樣也就避免了在實(shí)際操作中遇到不配合的情況。除此之外，高校還需要成立單獨(dú)的核算部門，由財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)人為核算部門的領(lǐng)導(dǎo)，在成立部門的過程中需要吸納一些高素質(zhì)人員處理數(shù)據(jù)搜集、數(shù)據(jù)整理、數(shù)據(jù)核算以及數(shù)據(jù)核查。

2.再造核算系統(tǒng)

由于學(xué)校目前的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不能滿足作業(yè)成本法實(shí)施的條件，很難精確地將有關(guān)耗費(fèi)進(jìn)行處理，所以就要對(duì)目前的核算系統(tǒng)加以再造，為作業(yè)成本核算模式的順利建造打下基礎(chǔ)。各個(gè)學(xué)校由于辦學(xué)類型不完全相同，資源消耗情況差別很大。作業(yè)成本法的使用，還是要依據(jù)自身的具體環(huán)境，確定成本核算體系，不可盲目模仿別人的處理方法。例如對(duì)于一些綜合性大學(xué)而言，理工類和文經(jīng)類學(xué)院相比可以得知，實(shí)驗(yàn)設(shè)備的維修代價(jià)很大，就應(yīng)該找出更精準(zhǔn)的影響因素。所以，學(xué)校要再造會(huì)計(jì)核算流程，升級(jí)相關(guān)財(cái)務(wù)軟件，從而使作業(yè)成本法可以更加有效地實(shí)施。

3.成立監(jiān)管機(jī)構(gòu)和核算部門

首先，大學(xué)要成立成本管理委員會(huì)。主要由分管校長(zhǎng)、財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)人以及其他相關(guān)部門負(fù)責(zé)人等組成，對(duì)作業(yè)成本法的全過程進(jìn)行監(jiān)管，并對(duì)一些重要決策進(jìn)行把控，對(duì)作業(yè)成本工作進(jìn)行事前動(dòng)員、事中指導(dǎo)、事后總結(jié)。其次，大學(xué)要成立作業(yè)成本核算組織。搜集運(yùn)用作業(yè)成本法過程中需要用到的數(shù)據(jù);協(xié)調(diào)各職能部門開展成本管控;確定成本開支范圍、劃分作業(yè)中心、歸集作業(yè)成本、計(jì)算生均成本等。在建立成本管理委員會(huì)以及成本核算組織的基礎(chǔ)上，健全成本監(jiān)管體系，開展作業(yè)成本法核算工作。

參考文獻(xiàn)

1.趙麗輝，左奕.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系模型構(gòu)建.高教學(xué)刊，2019（04）.

2.齊魯.高等學(xué)校作業(yè)成本法實(shí)施框架探討.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2018（09）.

3.邵勝華，胡珍薇.從作業(yè)成本法看高校的教育成本核算.會(huì)計(jì)之友，2018（07）.

4.邱錫丹.高校教育培養(yǎng)成本核算體系研究.當(dāng)代會(huì)計(jì)，2018（03）.

5.姚艷.黑龍江省高等農(nóng)業(yè)院校教育成本核算研究.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016（30）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）