郭文忠 潘俊仁 杜仙玲

【摘要】? 康美藥業(yè)、康得新、輔仁藥業(yè)等企業(yè)因財務信息違規(guī)違法披露接連被證監(jiān)會立案調(diào)查之時，證監(jiān)會同時對提供財務報告審計服務的大型本土會計師事務所也立案調(diào)查。會計師事務所及注冊會計師因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題被證監(jiān)會行政處罰的決定可以說連續(xù)不斷，被財政部門及行業(yè)協(xié)會行政處理處罰的決定也接二連三。注冊會計師審計承擔著對企業(yè)財務信息進行鑒證的監(jiān)督者身份，卻因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題屢屢受罰，并陷入屢罰屢犯的“瘋狂怪圈”。文章通過對2011年至2018年中國證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師行政處罰決定書的統(tǒng)計分析，總結(jié)其陷入屢罰屢犯“瘋狂怪圈”的原因，并從會計師事務所的行業(yè)屬性及新時代中國特色社會主義審計管理體制的新發(fā)展，認為審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量進行直接監(jiān)督是提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有力保障。

【關鍵詞】? ?注冊會計師審計;質(zhì)量監(jiān)督;國家審計;國家監(jiān)督體系

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0015-05

一、引言

證監(jiān)會對康美藥業(yè)立案調(diào)查尚未結(jié)案之際，康得新、輔仁藥業(yè)等企業(yè)因財務信息違規(guī)違法披露又被證監(jiān)會立案調(diào)查，上市公司財務造假案件的頻繁發(fā)生，引起社會各界的關注，證監(jiān)會對違規(guī)違法上市公司立案調(diào)查的同時對提供財務報告審計服務的大型本土會計師事務所也立案調(diào)查，更加引起業(yè)界人士對注冊會計師審計質(zhì)量的大討論。對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督，證監(jiān)會依據(jù)《證券法》規(guī)定，對違規(guī)違法披露信息的上市公司及未勤勉盡職的會計師事務所立案調(diào)查并依情節(jié)輕重做出行政處罰;財政部依據(jù)《會計法》《注冊會計師法》每年對企業(yè)和會計師事務所進行會計監(jiān)督檢查;中注協(xié)依據(jù)《會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》和《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》每年對會計師事務所執(zhí)行年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。然而無論是證監(jiān)會的立案審查，還是財政部的會計監(jiān)督檢查，以及中注協(xié)的年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，每年均有大量的會計師事務所及注冊會計師受到不同程度的行業(yè)懲戒和行政處罰。為什么如此之多的監(jiān)督同時發(fā)力，對會計師事務所及注冊會計師的處罰類型和處罰力度都未能提高其審計質(zhì)量，甚至越懲罰審計質(zhì)量越低[1-2]，呈現(xiàn)出屢罰屢犯的“瘋狂怪圈”，其原因究竟是什么呢？

會計師事務所是經(jīng)財政部門與工商行政管理部門同時核準設立的以盈利為目的的企業(yè)組織，屬于獨立的市場競爭主體。中注協(xié)網(wǎng)站公布，截至2018年底，我國會計師事務所達9 118家，為包括3 000余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上的企業(yè)、行政事業(yè)單位提供審計服務，按此數(shù)字計算，平均每家會計師事務所可服務的單位數(shù)量達460家，依據(jù)供需理論，我國審計市場應該屬于“賣方市場”，但由于事務所規(guī)模不同、社會影響力不同，特別是國際四大會計師事務所在我國審計市場上的影響力，導致審計市場業(yè)務分割的“二八”現(xiàn)象，形成了審計市場的“買方市場”。從而出現(xiàn)了兩種結(jié)果：一是從注冊會計師行業(yè)而言，依據(jù)博弈論，在市場競爭中，會計師事務所之間存在個體理性與集體理性的沖突，從而會計師事務所在招攬業(yè)務過程中以“占優(yōu)策略”作出行為選擇，導致以競相壓低價格的方式或者附加承諾條件的方式在市場競爭中獲勝，再以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量的較低成本完成業(yè)務。二是從會計師事務所服務對象來說，依據(jù)交易成本論，在市場交易中，會計師事務所與被監(jiān)督單位在業(yè)務承接中形成交易關系，雙方出于各自利益的考慮，均以成本效益原則做出選擇判斷，被監(jiān)督者盡可能以較低的價格“購買”審計服務，而會計師事務所在“買方市場”的環(huán)境下也盡可能地迎合“購買者”需求，以低價“銷售”業(yè)務后以低成本提供審計服務。加之注冊會計師審計質(zhì)量得以驗證的滯后性，使兩種選擇行為愈演愈烈，從而導致注冊會計師審計質(zhì)量的低下。本文以證監(jiān)會2011年至2018年對會計師事務所及注冊會計師行政處罰的統(tǒng)計分析為基礎，總結(jié)了注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的瓶頸所在，并提出國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的制度安排。

二、注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的“瘋狂怪圈”

（一）證監(jiān)會行政處罰結(jié)果統(tǒng)計分析

對證監(jiān)會2011年至2018年公布的行政處罰決定統(tǒng)計結(jié)果如表1所示，對受到證監(jiān)會行政處罰的會計師事務所沒收非法所得與其業(yè)務收入分析如表2所示。

從表1統(tǒng)計結(jié)果可以看出，截至2018年底，證監(jiān)會共對29家次會計師事務所及75人次注冊會計師進行了行政處罰，2011年至2018年間每年被處罰的會計師事務所數(shù)量與注冊會計師人數(shù)不僅沒有明顯下降，反而呈現(xiàn)出增長趨勢，被處罰事務所財務報告跨期最長年度達9年，滯后期最長達9年。從表2統(tǒng)計分析來看，8年中，有1家會計師事務所被處罰過6次，有1家事務所被處罰過4次，有1家事務所被處罰過3次，有4家事務所被處罰過2次，有8家事務所被處罰過1次，被處罰的會計師事務所中有2家被撤銷證券資格。對事務所沒收違規(guī)業(yè)務收入合計2 829.44萬元，罰款合計5 563.32萬元，沒收違規(guī)業(yè)務收入與罰款總計占被處罰事務所業(yè)務收入比例為0.097%，即會計師事務所每百元收入違規(guī)成本是0.097元，違規(guī)次數(shù)最多的一家事務所沒收違規(guī)業(yè)務收入與罰款合計占其業(yè)務收入的比例為0.655%，即每百元違規(guī)成本為0.66元。對注冊會計師個人的罰款達497萬元，平均每人次注冊會計師罰款額6.63萬元。平均每年約3.6家次會計師事務所及9.4名次注冊會計師受到不同程度行政處罰。再從《上市公司2018年年度財務審計情況分析報告》來看，8年間，會計師事務所對上市公司年度財務報告審計出具的標準無保留意見審計報告平均占比98.95%，非無保留意見審計報告占比1.05%。即8年中平均每年只有2.8家次上市公司年報審計報告被出具非無保留意見審計報告，而為上市公司提供年報審計服務的會計師事務所平均每年約3.6家次受到證監(jiān)會行政處罰。

（二）地方監(jiān)管局行政處罰結(jié)果統(tǒng)計分析

對證監(jiān)會22個地方監(jiān)管局自2013年至2018年①對會計師事務所的行政處理結(jié)果統(tǒng)計以及處罰類型分析如表3及下頁表4所示。

從表3統(tǒng)計結(jié)果來看，22個地方監(jiān)管局6年中，共對50家次會計師事務所及73人次注冊會計師發(fā)出警示函和監(jiān)管談話的行政處理。被出具警示函的會計師事務所占比96%。無論是被出具警示函的會計師事務所還是注冊會計師，6年中均呈現(xiàn)出上升趨勢。結(jié)合表4可以看到，被出具警示函的事務所中被出具6次的有2家，被出具4次的有2家，被出具3次的有4家，被出具2次的有4家，被出具1次的有8家。被出具監(jiān)管談話與責令改正的各1家。

從上述證監(jiān)會及地方監(jiān)管局對會計師事務所及注冊會計師的行政處理處罰分析結(jié)果來看，會計師事務所及注冊會計師被處理處罰情況不僅沒有呈現(xiàn)出明顯下降趨勢，甚至有些年份出現(xiàn)奇高的現(xiàn)象，事實上，除了證監(jiān)會的處罰結(jié)果外，中注協(xié)、財政部對會計師事務所及注冊會計師的行政處理處罰結(jié)果也如此。

三、注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督瓶頸

我國自二十世紀八十年代注冊會計師審計制度恢復重建以來，對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督經(jīng)歷了較為復雜的調(diào)整過程，最后形成由財政部門主導的政府監(jiān)管模式[3-5]，這種主要由財政部門主導的政府監(jiān)管模式通過長期實踐過程逐步顯示出諸多不足。

（一）監(jiān)督者缺位導致注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督名存實亡

財政部門主導的會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督的政府監(jiān)管模式下，財政部門不僅作為會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的主要監(jiān)督主體，同時負責對注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術準則、職業(yè)行為準則、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制準則的制定權。若繼續(xù)向注冊會計師審計監(jiān)督對象的源頭推移，財政部門還負責會計準則的制定與發(fā)布、會計法律法規(guī)的制訂和修訂，形成了“自我監(jiān)督”的監(jiān)督模式，事實上是監(jiān)督者缺位的表現(xiàn)。從制度設計上，雖然中注協(xié)與地方各級注協(xié)作為社會組織對行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量實施一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，而行業(yè)協(xié)會開展的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，一方面，我國各級行業(yè)協(xié)會在財政部門黨組領導下開展行業(yè)管理和服務，各級注協(xié)秘書長由財政部門委派，形式上是按照公共合約形成的行業(yè)自律組織，實質(zhì)上成為財政部門領導下的一個事業(yè)單位。另一方面，從中注協(xié)到地方注協(xié)一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查組成員中，大部分由各級注協(xié)從各會計師事務所抽調(diào)人員組成，使得一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查形成了“同業(yè)互查”，無異于相互撓癢。中注協(xié)為提升注冊會計師審計質(zhì)量，每年在年報審計業(yè)務開始前，對會計師事務所進行約談，以提醒其對審計風險的關注，然而約談對小規(guī)模事務所審計質(zhì)量有影響而對大規(guī)模事務所審計質(zhì)量影響不大[6]。無論是財政部的監(jiān)督還是各級注協(xié)的監(jiān)督，監(jiān)督者缺位問題始終沒有得到解決。而證監(jiān)會往往是在上市公司受到社會公眾、新聞媒體披露時才介入，對會計師事務所與注冊會計師的處理處罰具有嚴重的滯后性，并且諸多監(jiān)管標準和處理處罰決定均有財政部門參與，監(jiān)督者缺位問題仍然存在，監(jiān)督也就名存實亡。

（二）處罰力度薄弱導致注冊會計師審計違規(guī)屢罰屢犯

從2011年至2018年間證監(jiān)會對會計師事務所與注冊會計師的行政處罰結(jié)果統(tǒng)計分析中發(fā)現(xiàn)，8年間被處罰的會計師事務所及注冊會計師數(shù)量不僅沒有明顯下降趨勢，反而呈現(xiàn)出增長趨勢。期間有兩家會計師事務所被證監(jiān)會撤銷證券從業(yè)資格，占被處罰事務所數(shù)量的13%，平均會計師事務所每百元收入違規(guī)成本只有0.097元，違規(guī)次數(shù)最多的一家事務所8年中被處罰6次，然而其每百元違規(guī)成本最高也只有0.65元。加之證監(jiān)會處罰滯后期最長達9年，也使得處罰效力微弱。同時我們從中注協(xié)懲戒的方式也可看到，無論是對會計師事務所還是注冊會計師，主要是通過通報批評、訓誡的方式，受到公開譴責懲戒的事務所占比不到20%②。財政部門的會計監(jiān)督檢查結(jié)果也顯示過去7年期間，26家會計師事務所被撤銷，占被處罰會計師事務所的2.6%，21人被吊銷執(zhí)業(yè)資格證書，占總受處罰人次的2%③。對會計師事務所及注冊會計師違規(guī)的行政處理處罰力度之微弱，形成了會計師事務所及注冊會計師在考量違規(guī)成本的經(jīng)濟學思維下“屢罰屢犯”，甚至受到兩次處罰的審計師，審計質(zhì)量更低[1]，無論是處罰類型還是處罰力度均未能改進注冊會計師對上市公司的審計質(zhì)量[2]。

（三）執(zhí)行執(zhí)業(yè)標準本身的難度增加注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的難度

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遵照審計準則完成審計工作，出具審計報告。而審計準則中定性規(guī)范多，定量規(guī)范少，整個審計工作充滿著連續(xù)不斷的職業(yè)判斷，并形成邏輯判斷鏈，若一步或一個環(huán)節(jié)判斷失誤很可能導致整個邏輯錯誤，如此大量的職業(yè)判斷，既增加審計工作的難度，也增加對審計質(zhì)量監(jiān)督的難度。特別是審計準則要求注冊會計師在風險評估的基礎上獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持其得出審計結(jié)論，而風險評估需要注冊會計師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和邏輯判斷能力，風險評估結(jié)果的差異影響到審計證據(jù)的充分性、適當性。注冊會計師的性別、年齡、性格、經(jīng)驗、情緒都可能影響其判斷，進而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也增加了執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督的難度。

綜上分析，注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督應賦予準則制定者之外具有專業(yè)特長的獨立第三方進行，方可形成相互掣肘的監(jiān)督效果。有學者證明經(jīng)過審計署二次審計國有控股企業(yè)，顯著地改善了注冊會計師審計質(zhì)量[7][8]。國家審計機關之于財政部、證監(jiān)會而言，具有專業(yè)知識，并與會計師事務所之間沒有行政隸屬關系，也不負責制訂注冊會計師審計執(zhí)業(yè)準則，可以公正、客觀地行使監(jiān)督職責;之于注冊會計師協(xié)會而言，具有專業(yè)的團隊，并與會計師事務所之間沒有經(jīng)濟利益關系，可以真正獨立地實施監(jiān)督權。因此國家審計監(jiān)督?jīng)]有既得利益的絆腳，也依法不受行政機關、社會團體和個人干涉，能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)問題和客觀公正地揭示問題，是一種專職和專業(yè)行為，是獨立的、由專門機構(gòu)和專職人員進行的監(jiān)督[9]。

四、國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的必然性

（一）制度基礎

2006年修訂的《審計法》第三十條明確規(guī)定，“社會審計機構(gòu)審計的單位依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的，審計機關按照國務院的規(guī)定，有權對該社會審計機構(gòu)出具的相關審計報告進行核查?！薄秾徲嫹ā芬苑傻男问矫鞔_規(guī)定了國家審計對社會審計（注冊會計師審計）的監(jiān)督權。2018年5月23日中央審計委員會的成立是我國新時代審計管理體制改革的里程牌，意味著審計在黨和國家監(jiān)督體系中地位被提到前所未有的高度[13]。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出“要加強對全國審計工作的領導……加快形成審計工作全國一盤棋……?！边@意味著國家審計對全國審計工作的領導地位，這種領導地位不僅包括國家審計要聚合所有審計力量實現(xiàn)對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源以及領導干部經(jīng)濟責任的審計全覆蓋的權力，也包括國家審計對內(nèi)部審計與社會審計（注冊會計師審計）的指導和監(jiān)督的權力。

（二）理論基礎

根據(jù)國家治理理論，國家治理“是在一定領土范圍內(nèi)通過政府、市場與社會的相互協(xié)調(diào)，管理和促進公共資源的有效配置，從而對國家和社會事務進行整體控制、管理和服務。國家治理包括政府治理、市場治理和社會治理三個子系統(tǒng)”[10]。市場治理作為國家治理的子系統(tǒng)之一。其中強調(diào)市場在資源配置中的作用及對市場各組成要素的監(jiān)督。監(jiān)督可以合理保證市場機制的有效性，約束市場中的投機和欺詐等敗德行為[11]。會計師事務所監(jiān)督服務的對象，特別是企業(yè)，是市場主體的重要組成部分，定期對外披露真實、公允的財務信息。這些市場主體所提供的財務信息需要有效的監(jiān)督以合理保證其真實、公允，屬于市場治理的范疇，而會計師事務所本身從其行業(yè)屬性而言，也是市場主體重要的組成部分，處于優(yōu)勝劣汰的資源配置中，同樣需要科學的監(jiān)督體系與監(jiān)督制度來保障其提供審計服務產(chǎn)品的真實性，基于此，會計師事務所本身也屬于市場治理的范疇，與所服務的單位一樣，都屬于國家治理的微觀治理對象。國家審計作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一，由社會審計維護個別資本積累穩(wěn)定性的制度安排，由國家審計維護總體資本積累穩(wěn)定性的制度安排[12]，通過維護市場和社會的良治實現(xiàn)國家的良治，由此國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量進行監(jiān)督符合國家治理的需要。

五、國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的方法

2007年時任國家審計署審計長劉家義提出“現(xiàn)代國家審計是經(jīng)濟社會運行的一個免疫系統(tǒng)”;2012年進一步論證了國家審計是“國家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)”。新時代國家審計職能的轉(zhuǎn)換揭示了國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督可以從預防性、揭示性、抵御性三個維度展開。

（一）預防性監(jiān)督

從預防角度來講，國家審計的監(jiān)督可謂之事前監(jiān)督，重點在注冊會計師審計業(yè)務承接時的監(jiān)督。一是核查會計師事務所承接重大審計項目的審計業(yè)務約定書。檢查業(yè)務承接中與被審計單位是否存在關聯(lián)關系、自我評價、外界壓力、經(jīng)濟利益等利害關系影響會計師事務所與注冊會計師的獨立性與客觀性的事項。二是核查會計師事務所的審計計劃，特別是總體審計策略。檢查會計師事務所對審計資源的安排中是否具有相當數(shù)量高素質(zhì)和足夠?qū)I(yè)勝任能力的注冊會計師，是否能夠按照準則要求完成審計工作，能夠在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，識別和評估審計風險，從而確定進一步審計策略。三是建立對承接國有控股企業(yè)及國資國有混合所有制企業(yè)的會計師事務所約談制度，約談會計師事務所承接這類企業(yè)的審計項目簽字注冊會計師，提示所審企業(yè)審計中可能出現(xiàn)的審計風險，提醒負責人保持足夠的謹慎態(tài)度，有效防范審計風險。

（二）揭示性監(jiān)督

從揭示角度來講，國家審計的監(jiān)督可謂之事后監(jiān)督，重點對會計師事務所在審計業(yè)務組織過程中風險評價、證據(jù)獲取、審計意見的恰當性進行監(jiān)督。一是對會計師事務所監(jiān)督的企業(yè)的再監(jiān)督;特別是對會計師事務所所服務的國有控股、國資國有混合所有的上市公司、大型上市或非上市民營企業(yè)，這類企業(yè)要么涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，要么涉及廣大投資者的利益，國家審計應跟蹤對這類企業(yè)的持續(xù)監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動損害國家利益、投資者利益的行為，從而進一步推及到注冊會計師審計。二是直接檢查注冊會計師審計工作底稿及工作過程，檢查注冊會計師對執(zhí)業(yè)準則的遵守情況。執(zhí)業(yè)過程是否在實施必要審計程序的基礎上形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論，是否不受于外界壓力或經(jīng)濟利益關系出具嚴重不實的審計報告。

（三）抵御性監(jiān)督

從抵御角度來講，“抵御”是指國家審計自身具有抗擊“病毒”的功能，即國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督效果如何，是否能夠獨立、客觀、公正地行使監(jiān)督權？需要對國家審計監(jiān)督的效果進行問責，即對監(jiān)督者的監(jiān)督。2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳正式印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中已經(jīng)提出“加強對審計機關的監(jiān)督”，便是對國家審計監(jiān)督的監(jiān)督。筆者認為，對國家審計監(jiān)督作用發(fā)揮效力的監(jiān)督，重點應在于國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督過程中是否具有專業(yè)勝任能力的監(jiān)督，是否能夠客觀、公正、獨立地履行監(jiān)督責任，以及是否及時公告監(jiān)督結(jié)果。就新時代審計管理體制的改革，應形成分層分級的監(jiān)督制度，由中央審計委員會直接對國家審計署進行監(jiān)督，上級國家審計機關直接對下級審計機關進行監(jiān)督，以保證國家審計監(jiān)督責任的有效履行。

六、國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督的保障條件

（一）健全國家審計的制度安排

國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督制度的健全應側(cè)重于監(jiān)督權的加強。擴大國家審計對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督權是實現(xiàn)監(jiān)督作用發(fā)揮的首要保障。按照2006年修訂的《審計法》第三十條，國家審計重點對大型國有控股企業(yè)、國有參股企業(yè)以及國有企業(yè)經(jīng)營活動進行“二次監(jiān)督”，即在會計師事務所對這些企業(yè)的年度財務報告實施審計后，國家審計重點對這些企業(yè)的經(jīng)營行為進行監(jiān)督的同時核查會計師事務所出具的審計報告。而對除此之外其他單位由會計師事務所出具的審計報告關注甚少。加之《注冊會計師法》規(guī)定財政部門是會計師事務所的主要監(jiān)督管理部門，從而國家審計基本淡出對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。而財政部門的監(jiān)督瓶頸在于監(jiān)督者缺位問題與處罰力度微弱，解決瓶頸的方法在于重新劃分財政部門與國家審計機關對注冊會計師行業(yè)的管理職責，修訂《注冊會計師法》與《審計法》的條款規(guī)定，重新界定財政部門與國家審計對注冊會計師審計的監(jiān)管范圍，可以由財政部門負責注冊會計師行業(yè)機構(gòu)設立、注冊會計師人員管理、執(zhí)業(yè)準則制定等注冊會計師行業(yè)日常事務開展的制度規(guī)定，由國家審計機關負責注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)過程以及結(jié)果的監(jiān)督，形成機構(gòu)審批、制度制定、制度執(zhí)行與監(jiān)督相互分離的制度體系，形成相互牽制治理架構(gòu)，增加對違規(guī)行為的處罰力度以達到對會計師事務所的威懾作用，并完善國家審計機關對監(jiān)督檢查結(jié)果的對外公告制度，使公眾及時了解監(jiān)督檢查的情況。

（二）完善國家審計內(nèi)部機構(gòu)設置

國家審計對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督雖然《審計法》與《審計法實施條例》中明確規(guī)定，然而國家審計機關現(xiàn)有的19個內(nèi)部機構(gòu)設置中沒有專門對注冊會計師審計監(jiān)督部門，也沒有專門的專業(yè)隊伍安排對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督，更沒有關于對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督結(jié)果的審計公告和通告。由于對注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督屬于對智力投入型服務企業(yè)服務成果的監(jiān)督，重點在于對結(jié)論性與程序性的監(jiān)督——注冊會計師是否在實施必要的審計程序基礎上，獲取到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并依此得出審計結(jié)論，所發(fā)表的審計意見是否與被監(jiān)督者的客觀實際相吻合，不同于一般資本投資型企業(yè)的財務收支審計監(jiān)督，也不同于對公共資金的使用情況、國有資產(chǎn)的保值增值情況以及領導干部的經(jīng)濟責任履行情況以及資源環(huán)境的治理保護等監(jiān)督內(nèi)容，為此應在國家審計內(nèi)部機構(gòu)中設置注冊會計師審計監(jiān)督部，以合理保證對注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)督工作的開展。

（三）加強國家審計隊伍建設

審計隊伍的素質(zhì)和能力直接影響國家審計監(jiān)督作用的發(fā)揮，特別是國家審計對會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，注冊會計師本就是審計行業(yè)的專家，對其進行再監(jiān)督，需要核查人員不僅熟諳會計準則、審計準則，還要精通注冊會計師行業(yè)的各項法規(guī)、制度，更要超越于注冊會計師的專業(yè)判斷能力?；诖耍皇菄栏窠徲嬋藛T任職資格管理制度，打破現(xiàn)有的行政機關人事管理辦法，區(qū)分審計業(yè)務崗位與普通行政管理崗位，在審計人員錄用、選拔、晉升、晉級中充分體現(xiàn)審計工作的要求與職業(yè)特點，對業(yè)務素質(zhì)高、業(yè)務能力強的審計人員給予精神與物質(zhì)的鼓勵，增強審計人員的榮譽感與成就感，不斷壯大審計隊伍。二是建立審計人員培養(yǎng)提升的機會與平臺，制定審計人員培養(yǎng)計劃，分批分次對現(xiàn)有審計人員參與國家級、國際級項目培養(yǎng)。建立審計人員交流平臺，利用互聯(lián)網(wǎng)建立國內(nèi)、國際的在線交流平臺，定時籌辦線下面對面交流機會，使審計人員有機會在快速變化的經(jīng)濟、科技環(huán)境中不斷學習與提升自身的業(yè)務素質(zhì)和能力。

七、結(jié)語

會計師事務所及注冊會計師被證監(jiān)會行政處罰的事件不僅沒有明顯降低的趨勢，反而呈現(xiàn)出上升走向，究其原因是我國注冊會計師行業(yè)由財政部門主導的政府監(jiān)管模式中監(jiān)督者缺位、懲罰力度微弱、執(zhí)行執(zhí)業(yè)標準的難度導致會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督失效。根據(jù)國家治理理論，本文提出國家審計對會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量實施監(jiān)督是國家實現(xiàn)良治、善治的必然選擇。

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