林靈

【摘要】? 2019年12月26日，我國財政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會[2019]22號，以下簡稱 《暫行規(guī)定》），對碳排放權(quán)交易的會計處理進(jìn)行了明確。綜觀國際社會對碳排放權(quán)交易的會計處理，目前依然沒有一個清晰統(tǒng)一的操作指南，不同的會計處理方式對企業(yè)的利潤會有不同的影響，因此結(jié)合國際的爭議，對我國的最新規(guī)定進(jìn)行解讀非常必要也非常重要。文章在對碳排放權(quán)交易會計處理國際爭議進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對 《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（財辦會[2016]41號，以下簡稱《征求意見稿》）、《暫行規(guī)定》及歐盟排放權(quán)交易制度、IASB—FASB聯(lián)合會議等規(guī)定和觀點(diǎn)進(jìn)行了比較，進(jìn)而對 《暫行規(guī)定》進(jìn)行了解讀，最后提出了建議。

【關(guān)鍵詞】? ?碳排放權(quán);會計處理;限額

【中圖分類號】? F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0029-03

一、關(guān)于碳排放權(quán)交易會計處理的國際爭議

2005年IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC 3，開始與美國FASB聯(lián)手研究如何確認(rèn)排放權(quán)、如何計量排放權(quán)、減值和會計信息披露等問題。經(jīng)過多次會議討論，迄今為止尚未達(dá)成一致共識，也沒有出臺可供參考的指導(dǎo)性文件。國際社會爭論的焦點(diǎn)主要集中在以下幾點(diǎn)：

（一）是否將排放權(quán)確認(rèn)為一項負(fù)債以及何時確認(rèn)為負(fù)債

基于自愿協(xié)議和FASB概念定義、IASB框架，主要有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)企業(yè)獲得排放權(quán)時不應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。因為負(fù)債是由過去的交易和事項引起的一種現(xiàn)時義務(wù)，企業(yè)直到實際發(fā)生排污行為時才開始承擔(dān)和產(chǎn)生義務(wù)，因此企業(yè)可以通過將來的行為有效阻止排放權(quán)的流出。此觀點(diǎn)和FASB會計準(zhǔn)則匯編TM 410——資產(chǎn)報廢和環(huán)境義務(wù)以及IASB 37準(zhǔn)備金、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定相吻合。但該觀點(diǎn)沒有明確如何計量收到的排放權(quán)的金額，而且因為負(fù)債確認(rèn)的時間差異會使利潤表的誤差增大。另一種觀點(diǎn)傾向于企業(yè)在取得排放權(quán)資格時就應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，以承擔(dān)無條件支付排污許可費(fèi)和遵守總量控制的義務(wù)。因為這部分許可權(quán)的金額無法預(yù)期，因而可按照獲得時的公允價值或?qū)嶋H交易價格進(jìn)行計量。該觀點(diǎn)與FASB會計準(zhǔn)則匯編TM 805和IFRS 3商業(yè)合并的規(guī)定一致，但這種觀點(diǎn)違背了IAS 37的定義。而且專家認(rèn)為如果在獲取排放權(quán)時就確認(rèn)負(fù)債，企業(yè)在獲得排放權(quán)的第一天就知道了被允許的排污量或計劃量，對減少排污量沒有任何幫助。并且如果企業(yè)取得時就確認(rèn)為負(fù)債，但實際并沒有使用排放權(quán)，不僅會夸大負(fù)債，而且其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上也沒有產(chǎn)生任何的義務(wù)。

（二）如何擴(kuò)大控制范圍

目前關(guān)于排放權(quán)會計處理方式的討論是基于企業(yè)自愿加入排污限額協(xié)議的基礎(chǔ)上，如果需要強(qiáng)制推行該計劃，是否會惡化企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境？對擴(kuò)大排放權(quán)控制有無影響？有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的實際排污量往往和獲取的排放權(quán)數(shù)量不一致，企業(yè)因此會產(chǎn)生額外的排放量成本或因為超排支付額外的罰金，這會惡化企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，而不是從該協(xié)議中獲利。因此大多數(shù)企業(yè)都不愿加入排放計劃，而是基于社會壓力。因此，本文認(rèn)為，可以基于成本和收入相匹配原則，實施有條件的許可制，在不同排污期間分?jǐn)傌?fù)債，確保企業(yè)能從該計劃中獲取經(jīng)濟(jì)利益。

（三）應(yīng)將排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

當(dāng)前國際社會統(tǒng)一的共識是，企業(yè)所獲得的排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為一項資產(chǎn)，因為其符合資產(chǎn)的特征（由企業(yè)擁有和控制的資源和能為企業(yè)帶來將來經(jīng)濟(jì)利益流入）。爭議主要圍繞應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)和政府無償給予的排放權(quán)是否應(yīng)該計量兩個問題展開。IFRIC 3提出應(yīng)將購買的排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因為它是不具備實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。也有學(xué)者認(rèn)為排放權(quán)應(yīng)是一項流動資產(chǎn)，因為它是按一個會計年度給予的配額。還有部分學(xué)者認(rèn)同將排放權(quán)作為存貨處理，原因在于：雖然排放權(quán)不是有形資產(chǎn)，但該權(quán)利可以轉(zhuǎn)讓出售，可以存儲并結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度。

（四）以何種會計計量屬性衡量排放權(quán)

對于無償取得的排放權(quán)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為因為其取得時沒有支付任何的費(fèi)用，因此對其成本無法可靠計量，不應(yīng)做任何會計處理。但FASB和IASB都普遍認(rèn)同應(yīng)以公允價值進(jìn)行初始計量，并在使用時按公允價值計入當(dāng)期損益。FASB 153（非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則）指出排放權(quán)應(yīng)按照公允價值或者賬面凈額入賬。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按購入時的實際支付價格進(jìn)行初始計量，按歷史成本法進(jìn)行后續(xù)計量，因為僅在活躍市場條件下，才具備合適的公允價值。

二、新舊政策及國際慣例的比較分析

新發(fā)布的《暫行規(guī)定》）在科目設(shè)置、初始計量、賬務(wù)處理、會計信息披露等方面進(jìn)行了變革。與《征求意見稿》和FASB會議提議相比，《暫行規(guī)定》具有簡化會計科目設(shè)置、采用歷史成本法計量以及不計入經(jīng)營所得等特點(diǎn)。三者對比詳見下表。

（一）關(guān)于“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的設(shè)置

《暫行規(guī)定》只設(shè)置了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”一個會計科目，取消了《征求意見稿》中的“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，并將此科目放入資產(chǎn)負(fù)債表“流動資產(chǎn)——其他流動資產(chǎn)”中。IDW（德國會計師協(xié)會）、AFRAC（奧地利財務(wù)報告和審計委員會）和英國都將碳排放權(quán)作為一項無形資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中。IDW將與生產(chǎn)過程相關(guān)的排放權(quán)視為存貨，其余的排放權(quán)計入其他流動資產(chǎn);AFRAC將其計入其他流動資產(chǎn);英國將排放權(quán)計入流動資產(chǎn)投資;ICAC（西班牙會計審計研究所）和瑞士把排放權(quán)計入“非流動資產(chǎn)——無形資產(chǎn)”中，但不允許其按實際收益期攤銷（amortization）。2009年12月FASB—IASB聯(lián)合會議中沒有達(dá)成共識，更多傾向于設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債兩個科目，但就具體科目名稱尚未討論。本文認(rèn)為，會計上普遍采用的無形資產(chǎn)是非流動資產(chǎn)的一部分，除了不具備實物形態(tài)外，其可計量價值應(yīng)在實際經(jīng)營周期中分?jǐn)?，因此屬于非流動資產(chǎn)。碳排放權(quán)雖然如商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等權(quán)利一樣不具備實物形態(tài)，但其配額都是按一個會計年度確認(rèn)和發(fā)放，因此無法像無形資產(chǎn)一樣在以后若干個會計年度進(jìn)行攤銷。根據(jù)其時間限制應(yīng)屬于流動資產(chǎn)，但該權(quán)利不具備實物形態(tài)，因此在“流動資產(chǎn)”科目下歸類于“其他流動資產(chǎn)”是一個比較合理的選擇。

（二）關(guān)于初始計量和后續(xù)計量的異同

1.區(qū)別于《征求意見稿》，《暫行規(guī)定》中對初始和后續(xù)計量一律按照賬面價值進(jìn)行記錄，不在期末進(jìn)行公允價值減值測試。IFRIC 3、英國公允價值模型、西班牙ICAC都要求采用公允價值進(jìn)行初始計量，歐盟體系基本使用歷史成本法。西班牙ICAC把排放權(quán)視為無形資產(chǎn)。如果按IAS 36定義，可回收價值低于該權(quán)利的賬面價值時，需對該資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，減值損失計入經(jīng)營費(fèi)用。德國和奧地利執(zhí)行“嚴(yán)格的成本和市場價格孰低”原則。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，該權(quán)利的公允價值低于賬面價值，應(yīng)沖減該權(quán)利的賬面價值，按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值重新記錄該排放權(quán)價值。FASB—IASB聯(lián)合會議按購入時的公允價值或?qū)嶋H買價初始計量，按照公允價值或歷史成本（FERC）后續(xù)計量。根據(jù)碳交易網(wǎng)的研究報告顯示，2019年，我國八個試點(diǎn)碳交易量最大的是湖北省，為80.78萬噸，最少的是天津，為4.38萬噸;交易均價地域差異明顯，最高的是北京，為83.27元/噸，最低的是重慶，僅6.91元/噸（數(shù)據(jù)來源：中國碳交易網(wǎng)）。因此，本文認(rèn)為我國的碳排放權(quán)交易量和交易價格地域差異性較大，無法持續(xù)穩(wěn)定地獲得一個合理的公允價值，因此采用歷史成本法更為簡單合適。

2.對無償取得的碳排放權(quán)的會計處理?！稌盒幸?guī)定》對無償取得的排放權(quán)無論是初始計量還是后續(xù)計量都不做任何會計處理。根據(jù)EU ETS，在2008—2012年第一階段實踐中出現(xiàn)凈頭寸法和總額法兩種不同的操作。凈頭寸法認(rèn)為只有購買的排放權(quán)才能顯示在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)為資產(chǎn)?？傤~法將無償取得的排放權(quán)視作政府補(bǔ)助，應(yīng)該按照獲得時的公允價值列入資產(chǎn)負(fù)債表中。實際使用時按照排污賠償金的方式計入相關(guān)費(fèi)用?？傤~法的操作與美國環(huán)境保護(hù)署（US EPA）1990年公布的二氧化硫排放交易體系和IFRIC 3一致。根據(jù)國際排放交易委員會（IETA）2007年的調(diào)查顯示，只有5%的企業(yè)使用了總額法。在歐盟會員國第一階段的實踐中，近60%的被調(diào)查企業(yè)采用了凈頭寸法。2009年12月FASB在公布的IASB—FASB聯(lián)合會議記錄顯示，該次會議試驗性采用總額法，按公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債;FASB尚未達(dá)成有效共識。德國IDW對無償排放權(quán)不記錄其價值，待后續(xù)使用時按市場價格計量;奧地利AFRAC并沒有一個統(tǒng)一的規(guī)則，在其公開發(fā)布的報告中建議對政府無償給予的配額在獲得時按市場價格予以資本化，但如超額排放需要外購時一個替代性的做法可以不計量免費(fèi)額度，只按市場價格資本化購入的額度。我國 《暫行規(guī)定》 實際是采用了凈頭寸法。

（三）對配額使用、配額損益處理的異同

1.對實際排放量使用配額的處理?！稌盒幸?guī)定》區(qū)別于《征求意見稿》，直接按核銷配額的賬面價值計入營業(yè)外支出。對于實際使用的配額，根據(jù)IAS 37，目前有總和法和凈額法兩種。IFRIC 3使用的是總和法，將實際使用的配額成本按公允價值計入相對應(yīng)的負(fù)債賬戶。德國的慣例是按照歷史成本法優(yōu)先使用政府配額，當(dāng)政府配額不足時，按照購入時的排放權(quán)的歷史成本計量負(fù)債或準(zhǔn)備金賬戶（德國名義價值模型）。如果企業(yè)能在報告期內(nèi)取得額外的配額，那么這一部分超排的額度應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。奧地利AFRAC要求必須按照一個合理的成本計價模型，比如先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法核減實際使用的額度。對于超排的額度應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值入賬。英國則一律按照公允價值計量配額內(nèi)使用和超額的排放權(quán)?！稌盒幸?guī)定》未對超過配額的排放權(quán)的會計處理作進(jìn)一步的說明。但按照《征求意見稿》的規(guī)定，我國采用的是凈額法。在超排發(fā)生時，按照公允價值計入相關(guān)費(fèi)用和負(fù)債科目，期末按公允價值調(diào)整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。

2.出售配額損益的會計處理?！稌盒幸?guī)定》出售配額損益計入營業(yè)外收支，而不是投資收益。EU ETS內(nèi)大多數(shù)組織普遍接受將出售損益計入經(jīng)營利潤（operating profit），只有西班牙將該收益計入非常利潤（extraordinary profit）。德國IDW認(rèn)為出售排放權(quán)所得源于銷售，和其他營業(yè)收入一樣，因此應(yīng)計入經(jīng)營利潤;奧地利AFRAC規(guī)定出售排放權(quán)應(yīng)按總額法進(jìn)行會計處理，被取消的配額應(yīng)計入原材料費(fèi)用，而獲得的收益應(yīng)計入銷售額或者其他經(jīng)營所得。本文認(rèn)為碳排放權(quán)目前能夠上市流動，類似于期權(quán)、期貨、股票等金融資產(chǎn)，并有專門的交易平臺可供交易，節(jié)約的配額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下個會計年度，具備低收高賣獲取收益的可能，其所得應(yīng)屬于投資收益;無論是替代性能源的研發(fā)還是新技術(shù)的應(yīng)用都與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策息息相關(guān)。目前歐美國家鼓勵企業(yè)進(jìn)行替代性能源的研發(fā)和應(yīng)用（例如RECS可再生能源認(rèn)證體系），以此來減少碳排放量。因此本文認(rèn)為碳排放權(quán)交易應(yīng)視為投資行為，應(yīng)歸屬于經(jīng)營利潤更為合適。

3.《暫行規(guī)定》新增了對自愿注銷未使用的配額的會計處理。對購入未使用配額，《暫行規(guī)定》規(guī)定注銷時按照賬面價值計入“營業(yè)外支出”;自愿注銷免費(fèi)取得的配額不做任何會計處理。區(qū)別于我國的操作，EU ETS一直將排放權(quán)的購入、使用、核銷視為經(jīng)營行為（商業(yè)操作）的一部分，要求按照賬面價值注銷排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，如資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值有差額，應(yīng)將該利潤計入經(jīng)營利潤中。鑒于碳排放權(quán)的使用與企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營決策密切相關(guān)，本文也認(rèn)為應(yīng)將其視為經(jīng)營行為的一部分，計入相關(guān)的營業(yè)利潤中更為合適。

三、對碳排放權(quán)交易會計處理的建議

盡管國際社會對碳排放權(quán)會計處理和稅收政策的討論從未停止過，但迄今為止，尚沒有一套統(tǒng)一的政策標(biāo)準(zhǔn)可供參考。我國對于碳會計的實踐是結(jié)合我國市場情況和國情進(jìn)行的改革。《征求意見稿》在很大程度上參照了歐盟和美國的做法，而《暫行規(guī)定》顯然開辟了新的路徑，最大的優(yōu)勢在于結(jié)合我國碳排放權(quán)交易“價格波動不明顯，交易不活躍”的客觀實情，取消了公允價值計量方法。無論是在會計計量、記錄還是信息的披露方面都做了簡化。本文認(rèn)為還有以下幾個問題有待進(jìn)一步討論和解決。（1）碳排放權(quán)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系。碳排放權(quán)的配額標(biāo)準(zhǔn)、使用量、使用價格以及可替代能源的研發(fā)使用是否與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策相關(guān)？圍繞著碳排放權(quán)使用、出售、超額等收入和支出是應(yīng)計入經(jīng)營利潤還是營業(yè)外收支？如果與企業(yè)的經(jīng)營決策沒有關(guān)系，影響和制約碳排放權(quán)交易的因素又有哪些？（2）會計政策上并沒有體現(xiàn)減排少排的獎勵機(jī)制，也沒有明確的超排懲罰措施。對未使用的碳排放權(quán)自愿注銷，除了減少營業(yè)外支出、增加利潤之外并沒有體現(xiàn)出其他的獎勵優(yōu)勢。對于超排的額度，在財務(wù)上如何體現(xiàn)其懲罰警示作用？配額的目的是為了控制總排放量。因此后續(xù)的研究應(yīng)該圍繞會計處理、稅收制度、行政管理等措施構(gòu)建一個完整的排放體系加以展開。（3）未使用碳排放權(quán)的結(jié)轉(zhuǎn)問題。我國目前的政策和IASB、FASB、EU ETC都沒有明確的結(jié)轉(zhuǎn)時間和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以及流程。在“總限-交易”機(jī)制下，如果當(dāng)期未使用的額度可以無限制地結(jié)轉(zhuǎn)到下一期，勢必會影響下期國家總額的預(yù)算，有可能出現(xiàn)有需求的企業(yè)拿不到配額，無需求的企業(yè)積壓了大量額度。無標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)轉(zhuǎn)，還會影響排放權(quán)交易價格的穩(wěn)定。因此需要進(jìn)一步研究相關(guān)政策、流程的制定。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 肖序，趙雅敬.排放權(quán)交易會計處理不同方法比較[J].財會月刊，2011，（5）.

[2] 財政部.碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定[S].財會[2019]22號.