宋肖玉　高攀

摘要：低碳經(jīng)濟(jì)下，碳排放權(quán)配置與交易已在全球范圍內(nèi)逐步展開，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位使得會(huì)計(jì)信息缺乏可比性、一致性和決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的關(guān)鍵。目前國(guó)際與國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理眾說紛壇，觀點(diǎn)不一。如何讓碳排放權(quán)會(huì)計(jì)更加貼切國(guó)情，更好的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合始終是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的焦點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)；碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量

一、低碳經(jīng)濟(jì)與碳交易權(quán)

隨著全球人口和經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷增長(zhǎng)，能源使用帶來的環(huán)境問題及其誘因不斷凸顯，大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化已被確認(rèn)為不爭(zhēng)的事實(shí)，給人類的生存和發(fā)展帶來了研究挑戰(zhàn)，在這種大背景下，“低碳經(jīng)濟(jì)”這一新概念應(yīng)運(yùn)而生。所謂低碳經(jīng)濟(jì)，是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。

碳排放權(quán)交易是低碳經(jīng)濟(jì)下的一種制度創(chuàng)新，并且通過這種制度創(chuàng)新能夠促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，從而達(dá)到節(jié)能減排的目的。1968年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯首先提出“排污權(quán)交易”。1997年，全球100多個(gè)國(guó)家因地球變暖簽訂了《京都協(xié)定書》，該條約規(guī)定了發(fā)達(dá)國(guó)家的減排義務(wù)，同時(shí)提出了三個(gè)靈活的減排機(jī)制，碳排放權(quán)是其中之一。2015年年底，186個(gè)國(guó)家在《巴黎協(xié)議》上簽字，承諾將全球平均氣溫較工業(yè)化前水平升高的幅度控制在2攝氏度之內(nèi)，并承諾盡一切努力控制在1.5攝氏度以內(nèi)。這一協(xié)定的簽署使低碳經(jīng)濟(jì)又一次成為討論的焦點(diǎn)。中國(guó)作為全球氣候治理規(guī)則制定參與者和貢獻(xiàn)者將積極落實(shí)自主貢獻(xiàn)，努力爭(zhēng)取盡早達(dá)峰，并與各方一道努力，按照公約的各項(xiàng)原則，推動(dòng)巴黎協(xié)定的實(shí)施，推動(dòng)建立合作共贏的全球氣候治理體系。而與之相對(duì)應(yīng)的，中國(guó)碳排放權(quán)交易也將開始進(jìn)行進(jìn)一步的完善與大規(guī)模推行。

二、國(guó)外關(guān)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究

2003年，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FASB）根據(jù)《排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案》發(fā)布了“獲得的排污許可證準(zhǔn)予‘排污許可證存貨科目確認(rèn)“這一觀點(diǎn)。Jan Bebbinton認(rèn)為可以將碳排放權(quán)作為存貨進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

IASB公布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中規(guī)定將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。法國(guó)企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟認(rèn)為碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，且與其能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

由碳排放會(huì)計(jì)具備與金融工具相似的特征，即能夠在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行自由交易，且其交易方式與股票、期權(quán)類似，很多企業(yè)將碳排放權(quán)作為一種對(duì)沖碳信用風(fēng)險(xiǎn)的工具存在，可以當(dāng)做現(xiàn)貨在市場(chǎng)中交易，也可進(jìn)行遠(yuǎn)期交易。普華永道與法國(guó)企業(yè)家協(xié)會(huì)合作成立的EPE（2007）視其為一種金融期權(quán)，并發(fā)布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

三、我國(guó)關(guān)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題主要觀點(diǎn)

（一）作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量

王密（2013）認(rèn)為碳排放權(quán)非實(shí)物資產(chǎn)，是一種權(quán)利，其特性與無形資產(chǎn)相類似，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，兼用歷史成本和公允價(jià)值兩種屬性予以計(jì)量，計(jì)量建立在技術(shù)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)之上。

賈雨認(rèn)為在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，應(yīng)結(jié)合本國(guó)基本情況與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主張以無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量比較合理和方便。

（二）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量

李亞培、王艷（2008）認(rèn)為，碳排放權(quán)作為一種稀缺的有價(jià)值的資產(chǎn)資源，具有活躍的外部交易市場(chǎng)，公允價(jià)值容易取得，且碳排放權(quán)可以在短期內(nèi)出售或回購(gòu)，所以應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

王素鳳（2014）認(rèn)為碳排放額是一種稀缺資源，實(shí)質(zhì)上是對(duì)未來一種權(quán)利的投資，同時(shí)具有商品特有的價(jià)值屬性和交易屬性，隨著碳交易市場(chǎng)的發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生碳期貨這一金融資產(chǎn)屬性產(chǎn)品，最終把碳排放權(quán)確定為金融資產(chǎn)。

（三）作為存貨進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量

張鵬（2010）發(fā)表觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)交易按照存貨的形式進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，根據(jù)實(shí)際取得的成本對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量，難以準(zhǔn)確獲取數(shù)據(jù)的，可將其可變現(xiàn)凈值作為其初始入賬成本。

朱敏，李曉紅（2010）提出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在確認(rèn)時(shí)，如果是企業(yè)外購(gòu)取得的，應(yīng)以存貨進(jìn)行確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量時(shí)以公允價(jià)值入賬。

（四）確認(rèn)為其他資產(chǎn)與計(jì)量

張彩平（2011）提出碳排放權(quán)具備貨幣和商品雙重屬性屬性，貨幣屬性與碳排放權(quán)交易制度的制定和實(shí)施具有內(nèi)在一致性，一定程度上實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的社會(huì)承擔(dān)能力。提出了新設(shè)“碳貨幣”會(huì)計(jì)科目對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的觀點(diǎn)。

張薇，伍中信（2014）依據(jù)權(quán)能劃分，在基于物理量的碳財(cái)權(quán)和基于價(jià)值量的碳財(cái)權(quán)權(quán)能，會(huì)計(jì)主體可分為消費(fèi)方和投資方，從而分別確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”。

四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的階段性

研究上述我國(guó)碳排放會(huì)計(jì)處理方法，可以看出，我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)碳排放會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)多種多樣，每種觀點(diǎn)都作出了自己的分析，有一定的道理與依據(jù)。但為何同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)多種不同的會(huì)計(jì)處理，這也是值得探討和深思的問題，對(duì)此筆者給出了自己的看法。

筆者認(rèn)為，之所以在碳排放會(huì)計(jì)處理問題上有多種截然不同的方法，是因?yàn)槲覈?guó)碳排放權(quán)存在著階段性，而上述觀點(diǎn)沒有對(duì)此進(jìn)行全面的分析和確認(rèn)。

2005 年 2 月 16 日簽署的《京都議定書》，重在對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的碳排放問題進(jìn)行約束，后來因碳減排在發(fā)達(dá)國(guó)家存在技術(shù)瓶頸和逐漸增高的成本，靈活地發(fā)展了 CDM 機(jī)制，把發(fā)展中國(guó)家也納入減排陣營(yíng)，使得碳排放為我國(guó)帶來了經(jīng)濟(jì)利益。

在中國(guó)當(dāng)時(shí)的狀況下，由于沒有實(shí)質(zhì)性的國(guó)際條約來約束碳排放問題，所以中國(guó)的碳排放權(quán)問題都只是同 CDM 機(jī)制有關(guān)，即需要同發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂協(xié)議合同，把經(jīng)政府批準(zhǔn)的碳排放權(quán)作為已經(jīng)簽訂了銷售合同的存貨或無形資產(chǎn)來確認(rèn)。這是中國(guó)碳排放權(quán)的第一階段。

但是，2015年年底，186個(gè)國(guó)家在《巴黎協(xié)議》上簽字，中國(guó)已經(jīng)成為全球氣候治理規(guī)則制定參與者和貢獻(xiàn)者。溫室氣體排放將受到國(guó)際條約的約束，政府會(huì)把溫室氣體減排量作為硬性指標(biāo)分配到各個(gè)企業(yè)，這樣一來，中國(guó)的碳排放權(quán)就會(huì)像發(fā)達(dá)國(guó)家一樣，可以在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行交易，并且有自己的定價(jià)系統(tǒng)，將以公允價(jià)值計(jì)量。這個(gè)時(shí)候的碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。這將會(huì)是中國(guó)碳排放權(quán)的又一階段。

從我國(guó)現(xiàn)行的碳排放權(quán)交易情況來看，碳排放權(quán)的獲取主要是通過政府根據(jù)總量無償分配和企業(yè)自行在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買兩種方式。因此，賬務(wù)處理也要根據(jù)這兩種方式進(jìn)行處理。企業(yè)在對(duì)其進(jìn)行分類時(shí)可以依據(jù)企業(yè)自身情況結(jié)合市場(chǎng)政策來進(jìn)行劃分。比如，企業(yè)本身是一個(gè)碳排放量量較大的企業(yè)，碳排放權(quán)多從一級(jí)市場(chǎng)獲得，且流入二級(jí)市場(chǎng)科可能性或所占比重較小，此時(shí)，企業(yè)可以將碳排放權(quán)歸類為無形資產(chǎn)。而當(dāng)企業(yè)的碳排放權(quán)多從二級(jí)市場(chǎng)獲得，且企業(yè)持有目的是為了近期出售或回購(gòu)，且隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的完善，碳排放權(quán)交易有著活躍的外部交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠獲得，此時(shí)，企業(yè)可以作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

碳排放權(quán)作為一種在新的經(jīng)濟(jì)背景下出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物，其本身具有一定的特殊性，隨著低碳經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，其被賦予的各種不同的經(jīng)濟(jì)角色的作用將越來越突出，在不同的企業(yè)中必將發(fā)揮著不同的作用。筆者認(rèn)為，在對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量研究時(shí)，我們的研究始終應(yīng)關(guān)注如何能夠促進(jìn)企業(yè)碳減排，將碳排放權(quán)會(huì)計(jì)與節(jié)能減排聯(lián)系起來，才能真正發(fā)揮碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的作用。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）