于小梅+鄭洽+杭瑞友

摘要：本文就企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇這一關(guān)鍵問題，構(gòu)建了會計(jì)要素計(jì)量的一般模式，討論并建立了會計(jì)計(jì)量模式應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，對固定資產(chǎn)的取得、持有和處置三個計(jì)量環(huán)節(jié)搭建了混合計(jì)量模式，然后討論了固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性選擇的后果，形成了“計(jì)量模式—計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)—屬性選擇—規(guī)范應(yīng)用—后果檢驗(yàn)”的邏輯體系，為企業(yè)遵從《固定資產(chǎn)》（第4號準(zhǔn)則），正確選用會計(jì)計(jì)量屬性提供參考。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；會計(jì)計(jì)量；計(jì)量屬性；選擇；混合計(jì)量

會計(jì)核算的核心在于會計(jì)計(jì)量。固定資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量，不但關(guān)系到會計(jì)報(bào)表的正確性，還關(guān)系著企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入與技術(shù)創(chuàng)新。下面就會計(jì)計(jì)量模式、計(jì)量屬性的選擇標(biāo)準(zhǔn)、選擇標(biāo)準(zhǔn)在固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用及其后果進(jìn)行討論。

一、會計(jì)計(jì)量模式的一般性表達(dá)

美國會計(jì)學(xué)家莫斯特（Most）認(rèn)為，會計(jì)計(jì)量有兩個要素：一是定量的財(cái)產(chǎn)或?qū)傩裕欢菫槎吭撠?cái)產(chǎn)或?qū)傩运捎玫某叨?。還有三要素（計(jì)量屬性、計(jì)量單位和計(jì)量模式）、五要素（計(jì)量尺度、計(jì)量單位、計(jì)量屬性、時間坐標(biāo)和空間坐標(biāo)）。我們認(rèn)為，會計(jì)計(jì)量模式由四個要素組成：被計(jì)量對象、時間序列、計(jì)量單位和計(jì)量屬性。被計(jì)量對象就是計(jì)量的客體，如應(yīng)收賬款與固定資產(chǎn)，同樣歸屬于資產(chǎn)要素，但其管理目標(biāo)的區(qū)別就非常明顯，就需要用不同計(jì)量屬性來表達(dá)。因此，被計(jì)量對象與計(jì)量屬性之間存在密切的關(guān)系，是不可缺少的組成部分。時間因素是指被計(jì)量對象在不同時點(diǎn)的價(jià)值不同。計(jì)量單位有名義貨幣單位與一般購買力單位，在符合貨幣計(jì)量基本假設(shè)基礎(chǔ)上，一般選擇“幣值穩(wěn)定”的名義貨幣單位。計(jì)量屬性是用來表述被計(jì)量對象的某些方面的特性，如物體的長度、高度、重量、質(zhì)量、工作量、維修次數(shù)、價(jià)值量等。從會計(jì)計(jì)量目標(biāo)來看，除了因?yàn)樨泿啪哂衅渌?jì)量單位所不具有的“通約性”（一般等價(jià)物），會計(jì)主要從被計(jì)量對象價(jià)值變化的角度考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，因而就要反映會計(jì)要素的金額變化過程及其結(jié)果。而計(jì)量固定資產(chǎn)價(jià)值量變化的屬性大致可以分為兩類，一是歷史成本，二是現(xiàn)行價(jià)值。因?yàn)橹刂贸杀疽彩且袁F(xiàn)行價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算出來的，而其他的計(jì)量屬性更是從不同角度反映現(xiàn)行價(jià)值的產(chǎn)生方式。按上述模式列舉固定資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量模式如表1。

二、企業(yè)會計(jì)計(jì)量模式應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架由財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)基礎(chǔ)、會計(jì)信息質(zhì)量要求等項(xiàng)目構(gòu)成，這些項(xiàng)目是約束會計(jì)計(jì)量的條件。會計(jì)計(jì)量模式的應(yīng)用除了要依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)外，還要符合被計(jì)量對象的屬性，固定資產(chǎn)計(jì)量模式的應(yīng)用也不例外。

（一）符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對規(guī)范會計(jì)行為起著導(dǎo)向性作用，一般有受托責(zé)任觀和決策有用觀。會計(jì)計(jì)量包括固定資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)該努力滿足這些目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化，促進(jìn)持續(xù)投資與持續(xù)發(fā)展。

（二）符合會計(jì)基本假設(shè)

會計(jì)基本假設(shè)是對會計(jì)核算的手段所做的合理設(shè)定。如經(jīng)營租入固定資產(chǎn)與融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)用的會計(jì)計(jì)量模式就不相同，前者以付出租金形式配比因資產(chǎn)使用而流入經(jīng)濟(jì)利益，而后者以折舊的方式配比因控制資產(chǎn)壽命而流入經(jīng)濟(jì)利益。

（三）符合會計(jì)基礎(chǔ)

企業(yè)會計(jì)的計(jì)量以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也就是說固定資產(chǎn)的取得、折舊、更新改造、處置等資金運(yùn)動過程，都應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的權(quán)利和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)作為收入和費(fèi)用計(jì)量的基礎(chǔ)。

（四）符合會計(jì)信息質(zhì)量要求

實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的會計(jì)信息就必須具備一定的質(zhì)量特征，這些特征是會計(jì)計(jì)量進(jìn)而也是固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量選擇的標(biāo)準(zhǔn)之一。其中可靠性與相關(guān)性是最為重要的，當(dāng)然還包括成本效益原則。

三、企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇

企業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)量按照時間序列一般有取得計(jì)量、持有計(jì)量、處置計(jì)量這三種狀態(tài)，這些不同狀態(tài)、不同計(jì)量屬性的數(shù)據(jù)匯總在資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目體現(xiàn)了混合計(jì)量的結(jié)果。下面就固定資產(chǎn)運(yùn)動的三個環(huán)節(jié)分項(xiàng)討論其計(jì)量屬性如何選擇。

（一）固定資產(chǎn)的取得計(jì)量

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式有外購、建造、融資租入、接受投資、接受捐贈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)合并等等。取得方式不同，初始計(jì)量采用的計(jì)量屬性也不盡相同。

1.外購固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。企業(yè)外購固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷一般包括不需要安裝和需要安裝兩種方式。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)在購入日就可以使用，其入賬價(jià)值就是取得成本。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入固定資產(chǎn)取得成本的基礎(chǔ)上加上安裝費(fèi)、調(diào)試費(fèi)等支出，作為購入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

2.建造固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。建造固定資產(chǎn)分為自營與出包兩種方式，都需要通過“在建工程”歸集其成本。企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)根據(jù)實(shí)際支付的購買價(jià)款、增值稅稅額、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際產(chǎn)生的成本。

3.存在棄置的費(fèi)用的固定資產(chǎn)的初始計(jì)算。某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，在初始計(jì)算時，需要用固定資產(chǎn)的建造成本和棄置費(fèi)用的現(xiàn)值之和作為入賬價(jià)值，以棄置的費(fèi)用的現(xiàn)值作為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）固定資產(chǎn)的持有計(jì)量

固定資產(chǎn)的持有計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、固定資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和固定資產(chǎn)更新改造、大修理等后續(xù)支出。其計(jì)量目的不同，分別應(yīng)用到歷史成本、公允價(jià)值和可收回金額等混合計(jì)量模式。

1.固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的計(jì)量。固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命是由固定資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式?jīng)Q定的，這種實(shí)現(xiàn)方式可以用預(yù)計(jì)期間表示，也可以用生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量表示。按照《國際會計(jì)準(zhǔn)則》（IAS 16）對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項(xiàng)目允許采用兩種計(jì)量模式：成本模式和重估價(jià)模式。成本模式的固定資產(chǎn)折舊總額等于原始成本減去凈殘值，這是一種靜態(tài)的折舊觀。重估價(jià)模式的固定資產(chǎn)折舊總額是基于公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，以原始成本減去殘值和減值損失。

2.固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)固定資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)可收回金額。固定資產(chǎn)的可收回金額的計(jì)量：（1）計(jì)算固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將“凈額”“現(xiàn)值”與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果“凈額”和“現(xiàn)值”其中一項(xiàng)超過了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則不存在減值，固定資產(chǎn)的可收回金額等于其賬面價(jià)值；（2）如果“凈額”和“現(xiàn)值”都低于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，較高者為固定資產(chǎn)的可收回金額，較高者與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額來計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能夠轉(zhuǎn)回。

3.更新與大修理固定資產(chǎn)的計(jì)量。固定資產(chǎn)投入使用一段時間后，為了適應(yīng)技術(shù)進(jìn)步，或提高或維護(hù)固定資產(chǎn)的生產(chǎn)服務(wù)能力，需要對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新、維護(hù)、大修、改建、擴(kuò)建或改良等，這些支出在扣除被替換部分的賬面價(jià)值后，如果符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

（三）固定資產(chǎn)的處置計(jì)量

固定資產(chǎn)的處置包括固定資產(chǎn)的持有待售、出售、對外投資、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等，固定資產(chǎn)處于終止?fàn)顟B(tài)時就不符合固定資產(chǎn)的定義，改變了既定的固定資產(chǎn)用途，這時把固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理科目。

1.出售固定資產(chǎn)的計(jì)量。出售固定資產(chǎn)需要將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目的借方，將出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值、變價(jià)收入以及保險(xiǎn)公司、過失人賠償計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目的貸方，最后將凈利得或凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。由此可以判斷出售固定資產(chǎn)的計(jì)量是用當(dāng)下的凈額來計(jì)算。

2.對外投資固定資產(chǎn)的計(jì)算。企業(yè)把固定資產(chǎn)對外進(jìn)行投資，固定資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給被投資方，并期望獲得回報(bào)，具有商業(yè)的性質(zhì)，若投資合同或協(xié)議約定價(jià)值公允的話，固定資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量屬性就為公允價(jià)值；假如不具備商業(yè)性質(zhì)，例如母公司對子公司用固定資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資，則按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。

四、固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性選擇后果討論

（一）混合計(jì)量模式的允當(dāng)性

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》選擇歷史成本為基礎(chǔ)是因?yàn)闀?jì)信息質(zhì)量的第一個要求就是可靠性，而選用其他計(jì)量屬性時也必須滿足可靠性原則，也就是說只有具備了可靠性的計(jì)量屬性才能選擇使用，因?yàn)檫@時獲得的數(shù)據(jù)是可以驗(yàn)證的，并且與被計(jì)量對象之間存在邏輯關(guān)系，也才具有允當(dāng)性、有效性。黃曉榕（2006）就幾種常用計(jì)量屬性應(yīng)用的后果進(jìn)行了比較，見表2。

（二）會計(jì)信息失真的防范

會計(jì)信息是對會計(jì)對象的資金運(yùn)動或價(jià)值運(yùn)動的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，其中計(jì)量處于核心環(huán)節(jié)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則對選用計(jì)量屬性有嚴(yán)格規(guī)定，已經(jīng)從制度層面防范可能產(chǎn)生的偏差。因此，會計(jì)人員要加強(qiáng)對這方面的學(xué)習(xí)，清晰理解準(zhǔn)則，規(guī)范會計(jì)計(jì)量行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

結(jié)語

本文對固定資產(chǎn)的取得計(jì)量、持有計(jì)量和處置計(jì)量，橫向構(gòu)建了固定資產(chǎn)計(jì)量的四要素模式，即被計(jì)量對象（固定資產(chǎn)）、時間序列、計(jì)量單位和計(jì)量屬性，縱向構(gòu)建了符合計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的混合計(jì)量模式，形成了計(jì)量屬性-選擇標(biāo)準(zhǔn)-計(jì)量模式-應(yīng)用規(guī)范-后果檢驗(yàn)的邏輯體系。

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作者簡介：

于小梅（1984.10- ），江蘇泰州人，講師，研究方向：會計(jì)計(jì)量理論及其應(yīng)用；

鄭洽（1994.10- ），江蘇姜堰人，高職會計(jì)133班學(xué)生；

杭瑞友（1965.10- ），江蘇姜堰人，教授，研究方向：會計(jì)理論及其應(yīng)用。