趙海鷹，吳興偉

（1.溫州職業(yè)技術學院，浙江 溫州 325035；2.溫州市洞頭區(qū)教育系統(tǒng)會計核算中心，浙江 溫州 325700）

一、民辦教育機構財務管理現(xiàn)狀

自從20 世紀80 年代以來，民辦學校如雨后春筍般的涌現(xiàn)，極大滿足了廣大民眾的學習熱情。2002 年12 月九屆全國人大常委會第三十一次會議通過《民辦教育促進法》，民辦教育得到了快速的發(fā)展。2018 年教育統(tǒng)計公報顯示，全國共有各級各類民辦學校18.35 萬所，當年招生1 779.75 萬人，各類教育在校生達5 378.21 萬人。分別比2010 年增長54.2%、36.86%、58.51%。民辦學?？焖侔l(fā)展的同時，財務管理混亂的問題也逐步暴露出來。2019年5—6 月浙江省某市審計局對該市民辦教育發(fā)展情況進行了專項審計調查。審計調查中發(fā)現(xiàn)如下問題：

1.學生獎助學金政策未落實。審計發(fā)現(xiàn)市本級12 所民辦學校均未按學費收入5%的標準足額計提、發(fā)放學生獎助學金，其中兩個學校連續(xù)三年（審計范圍只有三年）沒有計提和發(fā)放獎助學金。

2.教師培訓制度落實不到位。審計抽查發(fā)現(xiàn)，該市本級6 所民辦學校教師培訓費支出比例低，其中有一個學校連續(xù)三年未計提、支出教師培訓經費。

3.財務人員未實行回避制度。某學校未制定資產和財務管理制度，財務負責人為舉辦者妻子，學校資金均通過其個人賬戶進行收支核算。

4.舉辦者違規(guī)獲取辦學收益。審計調查發(fā)現(xiàn)，某校通過工會向校內外人員募集投資款2 086 萬元，投資協(xié)議約定投資者每年可優(yōu)先獲得12%的回報，且回報率隨學校收益的提高而提升。某校賬外收取住宿費、技能實訓費、代管費等430.98 萬元，賬內虛列支出套取資金234.34 萬元，其中舉辦者從中獲取辦學收益40 萬元。

5.截留收入、賬外核算。審計調查發(fā)現(xiàn)，某校收取學宿費和伙食費（每年每生5 000 元）之外，按每年每生1 000 元、4 000 元、460 元的標準向學生收取伙食費83.30 萬元、晚自修管理費668.80 萬元、洗衣費76.91 萬元，合計829.01 萬元，全部截留在出納個人卡內。另一個學校在收取學宿費之外，按每年每生6 000 元和4 000 元的標準收取伙食費和其他費用（宿舍管理費、空調費、洗衣費等）合計3 702萬元，在財務負責人個人卡內核算，未按學年與學生進行結算并公布，收取款項也未全部用于學生。

6.舉辦者貨幣出資未到位。該市三所知名國有民辦學校開辦資金分別為30 萬元、30 萬元和13 萬元，審計發(fā)現(xiàn)，上述學校舉辦者實際均未出資。

上述問題也出現(xiàn)在2019 年10 月浙江省審計廳完成的民辦教育專項審計調查報告上。浙江省是我國民辦教育的發(fā)源地和改革試驗區(qū)，我們相信，這些問題不但在浙江省出現(xiàn)，同樣也會出現(xiàn)在其他省、市、自治區(qū)。這些問題不僅嚴重違犯相關法規(guī)，嚴重損害社會公眾利益，而且嚴重影響民辦學校有序健康發(fā)展以及社會穩(wěn)定。例如2019 年10 月相關媒體爆料，20 年老牌培訓機構——韋博英語因資金鏈斷裂倒閉，該機構倒閉后，上億元的學費無法退還，還拖欠了部分員工的工資。由于學費高，相當一部分學員通過貸款預付學費，現(xiàn)在培訓機構倒閉了，課無法上了，但是貸款還得還。當初學習英語的目的是提升技能水平以增加個人職場競爭力，現(xiàn)在不僅個人能力沒有提升反而陷入債務陷阱，這些學員欲哭無淚。因此加強對民辦學校財務管理的監(jiān)管已經迫在眉睫，那么為什么民辦學校財務管理會出現(xiàn)如此混亂的現(xiàn)象呢？

二、原因分析

筆者認為，出現(xiàn)上述財務混亂現(xiàn)象的原因是多方面的，既有舉辦者財務管理和依法辦學意識薄弱、財務人員專業(yè)水平不高、職業(yè)道德淡薄的原因，也有制度不健全和監(jiān)督工作有待進一步加強的原因。限于篇幅，本文著重談談后者。

首先，現(xiàn)行法規(guī)制度沒有正視我國民辦學校舉辦者投資辦學的客觀現(xiàn)實?！睹褶k教育促進法》第十九條規(guī)定：民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校。但是，不得設立實施義務教育的營利性民辦學校。為了減少稅費支出，減少辦學成本，目前絕大部分民辦學校都選擇非營利性。如果選擇了非營利性，那么學校舉辦者不得取得辦學收益，中止辦學時非營利性民辦學校清償債務后的剩余財產繼續(xù)用于其他非營利性學校辦學。這種處理辦法的理論依據(jù)是非營利性民辦學校舉辦者的辦學行為是捐資助學而不是投資（如果是投資辦學，應選擇營利性學校）。筆者認為這個觀點并沒有嚴格區(qū)分捐資助學和投資辦學。如果是捐資助學，那么捐資以后，捐資者不參與學校的日常管理和發(fā)展；如果是投資辦學，那么投資者還要參與學校的日常管理。從現(xiàn)實情況來看，無論是非營利性民辦學校還是營利性民辦學校，舉辦者就是投資者、管理者。我國民辦學校之所以能夠快速發(fā)展，絕不是捐資助學引起，而是投資辦學。既然是投資辦學，必然要追求回報。而現(xiàn)行制度不允許非營利性民辦學校舉辦者取得回報，這就迫使舉辦者或投資者采取賬外核算、小金庫、違規(guī)收費等方式間接收回投資或者取得投資回報。也就是說現(xiàn)行非營利性民辦學校種種財務混亂現(xiàn)象的重要根源是現(xiàn)行法規(guī)制度沒有正視我國民辦學校投資辦學的客觀現(xiàn)實。

其次，相關制度設計無法滿足社會公眾對民辦學校進行監(jiān)督的需要。如民間非營利組織會計制度中的現(xiàn)金流量表不僅不能清晰反映舉辦者投入的開辦費，而且沒有提供上年金額，使得報表使用者無法直接對兩個年度的現(xiàn)金流量的變化作出合理的分析判斷。另外現(xiàn)金流量表的項目設置也不符合對民辦學校監(jiān)督的需要，如《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81 號，以下稱意見）第十三條規(guī)定：民辦學校要建立健全獎助學金評定、發(fā)放等管理機制，應從學費收入中提取不少于5%的資金，用于獎勵和資助學生。但是現(xiàn)金流量表上沒有對學生獎助學金的支出單獨進行反映，從而不利于相關部門和社會公眾對民辦學校辦學行為進行監(jiān)督，社會公眾監(jiān)督的缺失正是民辦學校財務管理混亂的重要原因。

最后，監(jiān)督弱化。按照民間非營利組織會計制度的規(guī)定，單位提供的報表應當包括資產負債表、業(yè)務活動表和現(xiàn)金流量表，但是從我們對溫州市民辦學校的調查來看，包括民辦高校，都沒有編制現(xiàn)金流量表，各地民辦學校年審過程中也沒有要求提供現(xiàn)金流量表。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，一方面是長期以來我國行政事業(yè)單位（執(zhí)行醫(yī)院會計制度的單位除外）一直沒有編制現(xiàn)金流量表，使得相關監(jiān)管部門和人員一直就沒有現(xiàn)金流量表的概念以及編制現(xiàn)金流量表的要求；另一方面是相關部門和人員對民間非營利組織會計制度宣傳不夠、學習不夠、執(zhí)行力度不夠，最終使得現(xiàn)金流量表游離在監(jiān)管部門視野之外，導致監(jiān)管部門失去了一個很容易發(fā)現(xiàn)問題的渠道和平臺。另外，現(xiàn)行民間審計委托制度的本質是花錢買證明。對于會計師事務所而言，如果不能很好地配合被審單位（也就是委托方）做好年度財務報告的審計工作，就可能失去客戶，失去收入來源。這種制度設計就決定了會計師事務所的獨立性不強，導致民間審計監(jiān)督弱化。2019 年4 月30 日，康美藥業(yè)股份有限公司發(fā)布《關于前期會計差錯更正的公告》，自爆2018 年之前，康美藥業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況，造成貨幣資金多計299.44 億。如此重大差錯，居然在審計過程中沒有被發(fā)現(xiàn)。需要注意的是，2010 年、2011 年、2012、2018 年，康美藥業(yè)支付給負責年報審計的會計師事務所審計報酬分別為120 萬元、180 萬元、230 萬元、640 萬元。對于299.44 億元的會計差錯，是真的沒有發(fā)現(xiàn)還是其他原因，我們不得而知。筆者在調研過程中發(fā)現(xiàn)，會計師事務所競爭激烈，個別事務所為了保住客戶，可以多次出具同一單位、同一年度不同數(shù)據(jù)的財務報告，審計質量堪憂。2015—2018 年，中國注冊會計師協(xié)會執(zhí)業(yè)質量檢查通告表明，每年被實施行業(yè)懲戒的會計師事務所的比例分別為6.08%、6.65%、7.77%、7.69%。這個數(shù)據(jù)說明會計師事務所審計質量的建設任重道遠。2019 年3 月發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查通告》（第19 號）指出：部分中小事務所質量控制體系設計不適當或未得到有效執(zhí)行，特別是與職業(yè)道德相關的政策和程序不健全，缺乏有效監(jiān)控。因此國家審計機關審計調查中發(fā)現(xiàn)的民辦學校財務管理混亂現(xiàn)象，與社會中介機構監(jiān)督工作和民辦學校年檢制度有待進一步加強不無關系。

三、對策思路

面對民辦學校財務管理的混亂現(xiàn)象，政府部門應該采取什么樣的對策呢？這是上至教育部、財政部，下至基層教育管理部門和財政派出機構都十分關心的問題。筆者認為，對于政府部門而言，舉辦者財務管理和依法辦學意識薄弱、財務人員水平不高、職業(yè)道德意識淡薄是客觀存在的事實，在短期內很難改變。短期內要達到強化財務管理的目標，唯一的途徑就是健全制度、強化監(jiān)督工作。我們認為，首先要正視我國民辦教育投資辦學而不是捐資辦學的性質，給與非營利性民辦學校舉辦者合理的回報，使其不想財務違規(guī)。建議以一年期銀行貸款基準利率上浮10%作為合理回報的標準。當然舉辦者取得合理回報的前提是民辦學校收支有結余。除此之外，還應采取以下幾個方面的對策：

（一）健全報表體系，系統(tǒng)反映經濟業(yè)務

眾所周知，行政事業(yè)單位和民辦學校從來沒有編制現(xiàn)金流量表，只編制資產負債表、收入支出表（業(yè)務活動表）和財政補助收入支出表。資產負債表只反映資產、負債、凈資產年初年末數(shù)，或者說反映的是資產、負債、凈資產變化的結果。收入支出表（業(yè)務活動表）反映了預算單位某一期間各項預算收入、預算支出和預算結轉結余信息。財政補助收入支出表反映預算單位某一會計年度財政補助收入、支出、結轉及結余情況。由此我們可以發(fā)現(xiàn)：資產、負債、凈資產的發(fā)生額信息在報表體系上沒有得到反映。在現(xiàn)實工作中，資產、負債和凈資產的變化絕大部分都直接或間接與貨幣資金有關，如果編制了現(xiàn)金流量表，那么單位絕大部分甚至幾乎所有的經濟業(yè)務都已經在報表上得到了反映。由于財務報表不同項目之間、不同報表之間存在嚴格的勾稽關系，報表越多，勾稽關系越復雜，造假難度就越大，被發(fā)現(xiàn)的機率也就越大。2001 年，中央財經大學劉姝威教授依據(jù)藍田股份的招股說明書以及上市后的全部財務報告，通過計算現(xiàn)金流動負債比、現(xiàn)金流量表相關項目的分析和相關勾稽關系的判斷，揭露了藍田股份財務造假的丑聞。筆者拜讀了劉姝威教授公開發(fā)表的藍田股份會計報表的研究推理后發(fā)現(xiàn)，如果沒有現(xiàn)金流量表，劉姝威教授很難根據(jù)資產負債表和利潤表的數(shù)據(jù)來推斷藍田股份財務造假。究其原因在于資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的相關項目搭建了一個完整、閉環(huán)的財務信息系統(tǒng)，所有業(yè)務都已經在這三張財務報表中得到了反映。任何造假都將使得這個信息系統(tǒng)出現(xiàn)異常，從而增加被人發(fā)現(xiàn)的可能性。因此筆者建議，相關部門要本著提升會計信息完整性和方便開展會計監(jiān)督的角度，一方面要加強對現(xiàn)金流量表編制必要性和重要性的宣傳；另一方面，要從嚴執(zhí)行相關法規(guī)制度，明確規(guī)定：提供經過審計的資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表是年檢合格的前提條件。只有這樣，才能健全報表體系，系統(tǒng)反映經濟業(yè)務，才能為民辦學校的管理提供系統(tǒng)完整的財務信息，才能為強化民辦學校財務規(guī)范管理奠定良好的基礎。

（二）強化監(jiān)管

監(jiān)管的目的在于督促民辦學校正確處理與舉辦者、教職員工和學生之間的財務關系，為學校規(guī)范有序開展招生、教學等相關活動提供資金保障。針對當前民辦學校監(jiān)管過程中存在的問題，我們建議采取如下對策：

1.合理設置現(xiàn)金流量表項目。報表項目的設置要體現(xiàn)民辦學校辦學特點和監(jiān)管要求。民辦學校財務收支是否合理規(guī)范，直接關系到廣大師生員工的切身利益，也關系到民辦學校的辦學風險能否得到有效控制。為了有效地維護師生員工的合法權益，確保學校能夠持續(xù)健康發(fā)展，《民辦教育促進法》以及相關法規(guī)對民辦學校的財務收支做出了很多具體的規(guī)定。但是民辦學校的收支預算并沒有得到財政等部門的審核，也沒有象公辦學校一樣進行公開，社會各界難以進行有效地監(jiān)督和評價。為了方便社會各界對民辦學校辦學行為和財務行為進行監(jiān)督評價，筆者強烈呼吁，民辦學?，F(xiàn)金流量表項目的設置必須體現(xiàn)民辦學校行業(yè)特點和相關部門監(jiān)管的要求，應將政府部門的意志落實在報表項目中。因此有必要將相關法規(guī)對具體經濟業(yè)務的規(guī)定在現(xiàn)金流量表內單獨進行反映。如《意見》第十三條規(guī)定“民辦學校要建立健全獎助學金評定、發(fā)放等管理機制，應從學費收入中提取不少于5%的資金，用于獎勵和資助學生”。為了切實督促民辦學校計提并發(fā)放獎助學金，維護學生合法權益，我們建議在現(xiàn)金流量表中單獨設置“支付學生獎助學金的現(xiàn)金支出”項目；《意見》第二十四條規(guī)定：民辦學校應加強教學研究活動，重視青年教師培養(yǎng)，加大教師培訓力度，不斷提高教師的業(yè)務能力和水平，學校要在學費收入中安排一定比例資金用于教師培訓。與其相對應，我們建議在現(xiàn)金流量表中設置項目“支付教師培訓的現(xiàn)金支出”，以便通過社會各界的力量督促各個民辦學校重視教師隊伍的建設。為了加強對民辦學校負債的管理，及時提供預警信息，建議在現(xiàn)金流量表中單獨設置項目“非銀行金融機構借款收到的現(xiàn)金”，以便為社會各界正確分析研判民辦學校財務風險奠定扎實的基礎。另外，為了有效防范非法關聯(lián)交易，我們建議單獨設置項目反映民辦學校與舉辦者之間的資金往來。結合相關法規(guī)的規(guī)定和民辦學校的行業(yè)特點，我們建議民辦學?，F(xiàn)金流量表格式和項目如表1 所示。

2.建立現(xiàn)金流量風險預警指標體系。由于民辦學校幾乎所有的經濟業(yè)務都涉及現(xiàn)金的收支，因此與現(xiàn)金流量有關的相關指標是否合理，就成為社會各界監(jiān)督民辦學校辦學行為是否合乎規(guī)范、財務是否安全的重要判斷依據(jù)。探索建立現(xiàn)金流量風險預警指標，對于有效遏制財務風險、及時揭露和打擊財務違規(guī)行為，確保民辦學校有序發(fā)展，具有重要意義。民辦學校現(xiàn)金流量風險預警指標體系共設三類指標：第一類指標是安全性指標，反映民辦學校是否有足夠的現(xiàn)金流量償還各類債務；第二類是財務合規(guī)性指標，反映民辦學校日常財務收支的合法合規(guī)性；第三類指標是發(fā)展性指標，反映民辦學校自我發(fā)展能力以及籌措資金的能力。各類指標計算公式及評價標準如表2 所示。

表1 現(xiàn)金流量表 單位：元

通過設置上述相關指標，一方面為民辦學校強化現(xiàn)金流量管理提供了決策依據(jù)，另一方面也為民辦學校自我診斷提供了便利，再者也為民辦學校財務行為劃定了一定的紅線，明確了不能違規(guī)的業(yè)務范圍。

3.改革民辦學校審計委托制度。會計師事務所審計之所以能夠得到社會公眾的信賴，根本原因在于它與委托人、被審單位之間保持獨立性，這種獨立性不僅僅是業(yè)務、人事上的獨立，更是經濟利益上的獨立。但是在現(xiàn)實生活中，會計師事務所與被審單位之間存在經濟利益上的聯(lián)系。例如，如果審計報告出具保留意見或否定意見，那么會計師事務所很可能被解聘，不能再從事被審單位以后年度的審計工作，假如被審單位是大的上市公司或大的民辦學校，對會計師事務所下一年度收入的影響恐怕就比較大，這種內在的聯(lián)系對于民間審計的獨立性提出了挑戰(zhàn)，而且很可能影響審計報告的客觀性。因此為了確保審計質量，必須從制度上確保會計師事務所與被審單位之間保持經濟、業(yè)務、人事上的獨立性。鑒于各地財政部門和教育部門每年都向民辦學校提供購買服務撥款，我們建議從上述撥款中劃出一部分，作為年度審計經費，由民辦學校自行委托會計師事務所改為財政部門或教育部門直接委托會計師事務所從事民辦學校年度財務報告的審計工作。這種變革的最大好處在于審計報告意見類型不會影響委托關系，從而有效解決審計獨立性問題。

表2 民辦學校現(xiàn)金流量風險預警指標體系

（三）加大處罰力度

前文所述的各種財務管理混亂現(xiàn)象在民辦學校中比較普遍，治理上述現(xiàn)象需要多措并舉，不僅要建全報表體系、系統(tǒng)反映民辦學校財務狀況和經濟活動，還要建立健全各類指標體系，多角度、多維度及時監(jiān)控民辦學校各類違規(guī)行為，更要加大違規(guī)處罰力度。近年來上市公司財務造假案件不斷見諸報端，一方面這是加強監(jiān)督的結果，另一方面也說明我們的違規(guī)成本比較低，違規(guī)收益大，所以社會上就會有人不斷以身試法。按照《證券法》的規(guī)定，對上市公司財務造假最大的處罰金額就是60 萬元。康得新虛增利潤119 億元，給與的處理意見是罰款60 萬元，這種處罰，難道不是在助長造假氣焰嗎？從英國南海案件，到美國安然和世通財務丑聞；從國內藍田、銀廣廈舞弊，到2019 年康得新和康美藥業(yè)惡性造假，都說明了這個問題。筆者沒有查到對民辦學校財務違規(guī)現(xiàn)象作出具體處罰意見的法律條文。浙江省某市審計局對民辦學校審計調查中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)收取辦學收益、截留收入、賬外核算等問題的處理意見，也只是要求退還給學校，沒有給與任何處罰，這樣的處理結果，有警示作用嗎？我們不得而知。這恐怕也就是平時經常聽到的“年年審計，年年有問題”的根本原因。對此我們強烈建議相關部門盡快修改相關法律法規(guī)，從重處罰財務違規(guī)現(xiàn)象，而且處罰對象不僅僅是學校，還要處罰舉辦者，因為他們是民辦學校財務違規(guī)的實際控制人和實際受益者。只有這些舉辦者不敢財務違規(guī)，那么我們民辦學校的財務行為才有可能健康有序。