杜晶

增值稅作為我國的第一大稅種，從開征以來對于我國的財政收入就有重大影響。從1994年稅制改革，到2006年與國際會計理論趨同的新會計準則的頒發(fā)，到2009年增值稅的轉(zhuǎn)型，再到2016年“營改增”的全面實行，對增值稅會計核算質(zhì)量的要求更高了。在增值稅會計的核算進程中，發(fā)現(xiàn)存在三方面的問題：在會計信息質(zhì)量方面不符合可比性和重要性要求;在確認和計量方面存在與實際成本原則相背離、抵扣憑證不規(guī)范、計量配比不合理等問題;在會計信息披露方面明晰性不高、缺乏完整性。這些增值稅會計核算問題亟需解決。

在財務(wù)會計框架下，運用文獻研究法、定量分析法和簡單案例分析法，對增值稅稅制、增值稅會計核算模式、宏觀環(huán)境和“營改增”的逐步推進進行原因分析并提出了采用“價稅分離”的增值稅會計模式和具體會計核算處理等的一些建議。

市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，讓工商企業(yè)得到了快速發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)趨于多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)會計重要性日益突出而會計準則與稅收征收制度之間的獨立性與日俱增，差異性不斷拉大，導(dǎo)致涉稅會計處理在理論與實務(wù)中產(chǎn)生了差異和矛盾，其中增值稅問題最為突出。增值稅自1994年在我國全面開征以來，經(jīng)過二十余年的發(fā)展，已經(jīng)成為我國的第一大稅種，具有征收范圍廣，財政貢獻率高等特點，其存在的問題難度和復(fù)雜程度均不亞于改革前的所得稅會計，尤其是近年來“營改增”處于改革探索的階段，存在諸多不確定性，“營改增”的推進必然會在增值稅核算中帶來諸多問題，而這些問題對于完善增值稅核算制度和推進“營改增”將會產(chǎn)生重大的影響，從而引起了廣大學(xué)者的討論和研究。因此，在“營改增”的大環(huán)境下是系統(tǒng)研究我國增值稅會計問題的一個契機，既是滿足增值稅會計信息的披露需求，又是完善稅務(wù)會計的迫切需要。

一、文獻綜述

國外學(xué)者Iris Claus（2014）在中考慮了可變增值稅的一些實際影響。然后建立一個動態(tài)的一般均衡模型來評估其作為穩(wěn)定儀器的有效性。它會扭曲當前和未來的消費，即儲蓄和投資決策，從而提高稅收的經(jīng)濟成本。Pomeranr和Dina（2015）在中通過兩個隨機試驗，分析了第三方信息對企業(yè)增值稅實施的作用。韓國較早實施增值稅，相對其他國家，其是對增值稅會計核算較完善的國家之一，它立足于財務(wù)會計，在此基礎(chǔ)上進行補充、修正、強調(diào)和選擇，標新立異。在會計核算時，其使用“增值稅代付金”、“增值稅預(yù)收金”科目表示收繳，其做法與我們國家基本相似。

國內(nèi)學(xué)者朱小平、徐泓（1997）首次分析“財稅合一”模式增值稅核算存在的問題，并提出了“財稅分流”。王春（2014）指出我國增值稅會計模式存在的弊端進而提出構(gòu)建“財稅分流、價稅合一”的新模式。在該模式下，設(shè)置“增值稅”、“遞延進項-增值稅”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”等相關(guān)會計科目，其具體核算分為以下三步：一、按實際支付金額記錄;二、期末時計算出增值稅相關(guān)費用;在此基礎(chǔ)上調(diào)整進項稅額與銷項稅額的差異，計算本期應(yīng)交增值稅。劉科明（2014）指出增值稅會計在會計信息質(zhì)量、信息披露、會計確認與計量、稅負上的不公平等方面存在問題，并提出存貨成本按價稅分離方法核算，在對增值稅核算時采用收付實現(xiàn)制等建議。

綜上所述，誕生已有60年的增值稅，對于其稅負的轉(zhuǎn)嫁性的研究己經(jīng)比較成熟。由于會計制度的風(fēng)向標美國沒有實行增值稅，所以國際上對于增值稅會計沒有太多的研究，目前只有英國建立了增值稅會計，而我國增值稅會計研究目前集中在費用化操作設(shè)計、“財稅分離”模式的構(gòu)建，以及“營改增”各行業(yè)減稅測算等三方面。對于增值稅費用化操作設(shè)計主流思想是“價稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”，且通過多年的深入研究，費用化己經(jīng)具有了實務(wù)操作的可行性。近年許多學(xué)者加入了構(gòu)建“財稅分離”會計模式的研究中。而現(xiàn)在的熱點 “營改增”自實施以來，研究表明此項稅改實現(xiàn)了整體減負，但存在某些行業(yè)稅負不降反升的現(xiàn)象，這些都是改革進程中亟待解決的問題，增值稅會計核算仍存在許多新老問題需要解決。

二、 增值稅會計核算實務(wù)中存在的問題

（一）在信息質(zhì)量方面的問題

不符合可比性原則。一方面是不同會計主體的同一會計信息不具有可比性。對于小規(guī)模納稅人來說，購入存貨時不取得增值稅專用發(fā)票，不具有抵扣增值稅的能力，因此增值稅進項稅額包含在存貨成本中，而對于增值稅一般納稅人而言，購入存貨時取得增值稅專用發(fā)票，采用購進扣稅法進行增值稅額抵扣，這樣存貨成本就不具有可比性;不符合重要性原則。重要性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項。在實務(wù)中，如果會計信息的省略或者錯報會影響投資者等財務(wù)報告使用者的決策判斷，該信息就重要。增值稅作為我國的第一大稅種，對企業(yè)的影響是重大的，但企業(yè)對增值稅的披露卻是有限的，只在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”反映了企業(yè)本期應(yīng)交而未交的增值稅余額，而且作為企業(yè)費用部分的增值稅沒有披露，被記入了存貨成本，這都違背了增值稅的重要性原則。

（二）在確認和計量方面的問題

與實際成本原則相背離。一般納稅人實行的是價稅分離，故其采購的成本只是支付金額的其中一部分。而會計核算中，則是按照企業(yè)的各項資產(chǎn)，實際的成本計價原則，按取得時所支付的全部價款計價，故在進行會計核算時容易將兩者的理解混淆;抵扣憑證不完全規(guī)范。在我國一般納稅人通過取得專門的增值稅專用發(fā)票來進行增值稅的抵扣，但在實際應(yīng)用中購入農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。這就造成扣稅憑證不規(guī)范、不統(tǒng)一，從而加大了稅收征管監(jiān)管的難度;計量配比不合理。按照《企業(yè)會計準則—基本準則》的規(guī)定，企業(yè)在進行會計核算時，當期收入、成本、費用需要相互配比。增值稅進項稅額的計算以購進材料成本為基礎(chǔ)，銷項稅額的計算則是以當期銷售額為基礎(chǔ)，現(xiàn)行增值稅使用的是購進扣稅法而非實際消耗扣稅法，由于本期購入的原材料不一定全部消耗在本期銷售的產(chǎn)品中，所以，這種會計確認原則的不一致性造成當期銷項稅額與進項稅額沒有形成配比關(guān)系，所謂的增值額并不是每期企業(yè)真正的增值部分;明細科目設(shè)置不夠恰當。新頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下應(yīng)設(shè)置“進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口遞減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出”9個三級明細科目，明細科目過多，這樣既不便于進行具體的賬務(wù)處理，也不利于準確、全面地反映應(yīng)交增值稅的情況。首先是明細科目過多，多欄增值稅賬頁冗長，使得會計核算工作復(fù)雜化。其次就是不能通過賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況。再次，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會計核算難于理解。

（三）在信息披露方面的問題

會計信息披露明晰度不高。在我國增值稅被認為是轉(zhuǎn)嫁的稅種，只在資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”科目進行列示，但僅體現(xiàn)的是增值稅應(yīng)交而未交的納稅義務(wù)，被視為對企業(yè)的經(jīng)濟活動沒有任何影響，在表中并沒有很好地披露。根據(jù)“代理說”，增值稅與企業(yè)的利潤無關(guān)，在利潤表中沒有記錄，在現(xiàn)金流量表中也只是籠統(tǒng)的披露在經(jīng)營活動支付的各項稅費中。但隨著“營改增”稅改的推進，增值稅信息越發(fā)顯得重要，而現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表編制完全沒有跟上稅改的步伐。其實視同銷售行為及未能抵扣的進項稅額等都與企業(yè)的損益和現(xiàn)金流量有一定的影響。會計上對視同銷售行為、未能抵扣的進項稅額的處理是計入成本或費用并反映在不同的賬目上，影響著企業(yè)的利潤，這都降低了使信息披露的明晰性受到一定影響。

三、目前增值稅稅制的局限

（一）“代理說”的片面性

增值稅一般被認為是一種間接稅，稅負可以轉(zhuǎn)嫁，與企業(yè)的利潤沒有直接關(guān)系，企業(yè)作為納稅人介于稅負承擔人和政府的代收代繳人之間，以此為“代理說”的由來。它的本質(zhì)是為國家稅務(wù)部門考慮而非企業(yè)進行增值稅會計核算，無法從本質(zhì)上反映企業(yè)的真實負稅以及對企業(yè)利潤的影響，大大降低了會計信息質(zhì)量，也無法準確的向會計信息使用者提供有用的決策信息。

（二）增值稅會計核算模式的影響

目前的增值稅核算模式主要有兩種“價稅合一”和“價稅分離”，“價稅合一”模式指在進行增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理時要以稅法的要求操作，當依據(jù)稅法要求處理與會計準則要求不一致時，應(yīng)依照稅法要求進行核算，這樣勢必會影響會計信息質(zhì)量?！皟r稅分離”模式要求在進行會計處理時須符合會計準則的要求，當會計準則的要求與稅法產(chǎn)生沖突時，應(yīng)以會計準則為依據(jù)進行會計核算，期末時再在財務(wù)提供的資料的基礎(chǔ)上按照稅法要求進行納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行的增值稅會計核算模式采用的就是“價稅合一”的模式，增值稅被看作是代扣代繳項，不作為費用計入企業(yè)的利潤表，有利于對增值稅及時足額進行征收，卻忽視了對納稅人實際稅負的確認。

（三）宏觀環(huán)境對增值稅核算的影響

從法律層面上來看，我國是大陸法系的國家。所謂的大陸法系是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，法律淵源包括立法機關(guān)制定的各種規(guī)范性法律文件、行政機關(guān)頒布的各類行政法規(guī)等。具體到我國的會計法規(guī)體系，就是以《會計法》為中心，包括了企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度等一系列的具體會計規(guī)范性文件。會計法規(guī)體系以各自不同的側(cè)重點對企業(yè)的財務(wù)會計核算行為進行規(guī)范。在我國現(xiàn)行的體制中，財政部下設(shè)稅政司和會計司，分別進行稅法的起草和會計準則的制定及相關(guān)工作，因此在會計準則制定的過程中，對于增值稅會計的路徑選擇必然會受到稅法的剛性影響，更注重保證稅收的宏觀要求。

從我國的經(jīng)濟形勢來看，作為社會主義國家，我國的經(jīng)濟形勢是社會主義市場經(jīng)濟，市場在國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎(chǔ)性作用。國家宏觀調(diào)控作為一種調(diào)節(jié)方式對市場經(jīng)濟的機制起作用。由于國有經(jīng)濟成分的存在，國家擁有資產(chǎn)所有者和社會管理者的雙重身份，從而導(dǎo)致了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜。在這種特有的經(jīng)濟形式下，必然強調(diào)了國家對企業(yè)的監(jiān)管和調(diào)控。因此，代表國家利益的會計準則制定者在進行增值稅會計的路徑選擇時，必然會以宏觀的稅收利益為導(dǎo)向進行選擇。

四、完善我國增值稅會計核算的建議

通過對造成增值稅會計核算問題的原因分析，可以從采用“價稅分離”的增值稅會計模式和具體核算方面等提出改進建議。采用“價稅分離”的增值稅會計模式。理論是實踐的基礎(chǔ)。增值稅會計核算中的問題歸根到底是由于增值稅會計模式的錯誤，一直以來采用的“價稅合一”模式，過分偏重于稅法，注重稅收，引發(fā)會計核算中的相關(guān)問題。因此采用“價稅分離”模式是可行的，“價稅分離”并不意味著會計與稅收處理完全獨立， 而是將彼此的相互影響性降到最低，達到財稅差異最小化。目前“價稅分離”并不是要求對稅務(wù)會計單另賬套，而是依然與財務(wù)會計使用同一賬套減少稅法與會計準則之間的相互干擾，使得會計內(nèi)涵得以重伸，增值稅的經(jīng)濟屬性得到體現(xiàn)。增值稅的會計目標是正確核算納稅人會計信息并進行準確真實披露， 從而降低信息使用者進行投資決策所面臨的不確定性;稅收目標是保證國家稅收及時準確征收，同時對企業(yè)納稅義務(wù)履行情況進行審核與監(jiān)督。兩者目標的差異決定了納稅調(diào)整存在的必然性，因而“價稅分離”的會計模式的總原則是使得財務(wù)和稅務(wù)會計處理相互協(xié)調(diào)。

完善會計科目設(shè)置。在2016年發(fā)布了最新的會計科目，其中在“應(yīng)交稅費”明細科目對增值稅科目進行了新的規(guī)范，但仍有不足。在從會計角度來說，增值稅符合費用要素的基本確認條件，應(yīng)將增值稅確認為費用，從稅收角度來看，增值稅是流轉(zhuǎn)稅，具有轉(zhuǎn)嫁性，但受客觀條件的影響，稅負的轉(zhuǎn)嫁程度并不是百分百。按會計處理原則進行處理時需要將增值稅計入費用。

恰當運用增值稅“費用化”。其實“價稅分離”模式的構(gòu)建中就已經(jīng)運用了增值稅“費用化”，若增值稅“費用化”無法實現(xiàn)，那么“價稅分離”的構(gòu)想也無法實現(xiàn)。但增值稅“費用化”是將增值稅全部看做企業(yè)的費用這也是以偏概全，畢竟增值稅作為流轉(zhuǎn)稅還是具有轉(zhuǎn)嫁性的，因此對于增值稅“費用化”的運用要適當，參照所得稅會計，增設(shè)“增值稅費用”科目。對于主營業(yè)務(wù)來說，本期增值稅費用等于本期主營業(yè)務(wù)對應(yīng)的銷項稅減去本期主營業(yè)務(wù)對應(yīng)的銷售進項稅，這樣就可以直觀的反應(yīng)本期銷售業(yè)務(wù)應(yīng)承擔的增值稅費用。

五、結(jié)語

在“營改增”全面推進的大背景下，基于對增值稅相關(guān)理論的分析，通過對增值稅會計核算現(xiàn)狀及核算中存在的相關(guān)問題的探究，分析增值稅會計核算中存在問題產(chǎn)生的原因，在自己現(xiàn)有的知識儲備和理解的基礎(chǔ)上，提出自己對增值稅會計核算問題的淺薄的建議。（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）