孫 鵬

（揚(yáng)州中遠(yuǎn)海運(yùn)重工有限公司，江蘇 揚(yáng)州 225211）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》及相關(guān)準(zhǔn)則講解中，對(duì)船舶、飛機(jī)和大型機(jī)器設(shè)備等產(chǎn)品的收入確認(rèn)方法，是以人民幣計(jì)價(jià)建造合同為例進(jìn)行講解和規(guī)范的，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很多建造合同是以美元或其他外幣計(jì)價(jià)，而匯率具有較大的市場(chǎng)波動(dòng)性，從而對(duì)最終合同人民幣總收入產(chǎn)生影響；同時(shí)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前提下，我們對(duì)外幣計(jì)價(jià)建造合同收入確認(rèn)方法又有不同的理解，而不同的方法對(duì)當(dāng)期損益的影響也有較大差異，故增加了該類(lèi)會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性?；谏鲜鲈?，筆者以該類(lèi)合同收入確認(rèn)的兩種方法為例，對(duì)以上問(wèn)題展開(kāi)探討。

一、兩種方法的賬務(wù)處理實(shí)例

例：20×0年1月1日，甲造船公司開(kāi)工建造一艘出口船舶，該建造合同為美元計(jì)價(jià)合同，合同金額2000萬(wàn)美元，1月份收到30%開(kāi)工節(jié)點(diǎn)款600萬(wàn)美元，6月份收到10%進(jìn)塢節(jié)點(diǎn)款200萬(wàn)美元，20×1年1月份交船時(shí)收到剩余的60%交船款1200萬(wàn)美元，各節(jié)點(diǎn)款均在合同約定日期收到；該船舶1月份完工進(jìn)度為10%，10月份累計(jì)完工進(jìn)度80%，12月份累計(jì)完工進(jìn)度90%，20×1年1月底完工交付；建造成本中進(jìn)口采購(gòu)量很少，忽略匯率對(duì)單船成本的影響，總建造成本為10000萬(wàn)元人民幣。

假設(shè)各月份月底匯率如下（其中20×0年2～10月的每個(gè)月月底匯率均為7，11～12月的每個(gè)月月底匯率均為6.5）：

年份 20×0年 20×1年月份 1月 2～10月 11～12月 1月月底匯率 6.7 7 6.5 6.5

該公司的賬務(wù)處理：方法一是先以合同美元價(jià)格作為合同美元總收入計(jì)算出當(dāng)期美元收入，再按當(dāng)期期末匯率折算為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入；方法二是先計(jì)算出當(dāng)期預(yù)計(jì)合同人民幣總收入，當(dāng)期預(yù)計(jì)合同人民幣總收入＝已結(jié)算的各節(jié)點(diǎn)收匯折合人民幣（按節(jié)點(diǎn)當(dāng)日匯率）之和＋未結(jié)算的各節(jié)點(diǎn)收匯折合人民幣（按當(dāng)期期末匯率）之和，再根據(jù)當(dāng)期預(yù)計(jì)合同人民幣總收入直接計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的人民幣收入。

結(jié)合例題，兩種方法下各會(huì)計(jì)期間收入計(jì)算和涉及“工程結(jié)算”科目的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 4020 （600×6.7）

貸：工程結(jié)算 4020 （600×6.7）

（2）20×0年2～10月份，該期間合計(jì)美元收入=2000×80%-200=1400（萬(wàn)美元），該期間合計(jì)確認(rèn)人民幣收入=1400×7=9800（萬(wàn)元人民幣）；6月份收到進(jìn)塢節(jié)點(diǎn)款，“工程結(jié)算”科目賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 1400 （200×7）

貸：工程結(jié)算 1400（200×7）

（3）20×0年11～12月份，該期間合計(jì)美元收入=2000×90%-200-1400=200（萬(wàn)美元），該期間合計(jì)確認(rèn)人民幣收入=200×6.5=1300（萬(wàn)元人民幣）；

（4）20×1年1月份，當(dāng)月美元收入=2000×100%-200-1400-200=200（萬(wàn)美元），當(dāng)月確認(rèn)人民幣收入=200×6.5=1300（萬(wàn)元人民幣）； 當(dāng)月收到交船節(jié)點(diǎn)款，“工程結(jié)算”科目賬務(wù)處理為：

MS105型分析天平（梅特勒-托力多儀器上海有限公司）；EVOLUTION 260型紫外分光光度計(jì)（美國(guó) THERMO公司）；EPOCH 12型酶標(biāo)儀（美國(guó)BIOTEK公司）。

借：銀行存款 7800 （1200×6.5）

貸：工程結(jié)算 7800 （1200×6.5）

20×1年1月份船舶完工交付，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額相對(duì)沖，賬務(wù)處理為：

借：工程結(jié) 13220 （4020+1400+7800）

匯兌損益——損失 520

貸：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3740 （1340+9800+1300+1300-10000）

方法二：（1）20×0年1月份，當(dāng)期預(yù)計(jì)合同人民幣總收入=600×6.7+1400×6.7=13400（萬(wàn)元人民幣），當(dāng)月確認(rèn)人民幣收入=13400×10%=1340（萬(wàn)元人民幣）； 當(dāng)月收到開(kāi)工節(jié)點(diǎn)款，“工程結(jié)算”科目賬務(wù)處理同方法一；

（2）20×0年2～10月份，該期間每月底預(yù)計(jì)合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×7=13820（萬(wàn)元人民幣），該期間合計(jì)確認(rèn)人民幣收入=13820×80%-1340=9716（萬(wàn)元人民幣），6月份收到進(jìn)塢節(jié)點(diǎn)款，“工程結(jié)算”科目賬務(wù)處理同方法一；

（3）20×0年11～12月份，該期間每月底預(yù)計(jì)合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（萬(wàn)元人民幣），該期間合計(jì)確認(rèn)人民幣收入=13220×90%-1340-9716=842（萬(wàn)元人民幣）；

（4）20×1年1月份，當(dāng)期預(yù)計(jì)合同人民幣總收入=600×6.7+200×7+1200×6.5=13220（萬(wàn)元人民幣），當(dāng)月確認(rèn)人民幣收入=13220×100%-1340-9716-842=1322（ 萬(wàn) 元人民幣）； 當(dāng)月收到交船節(jié)點(diǎn)款，“工程結(jié)算”科目賬務(wù)處理同方法一；

20×1年1月份船舶完工交付，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額相對(duì)沖，賬務(wù)處理為：

借：工程結(jié)算 13220 （4020+1400+7800）

貸：工程施工——合同成本 10000

工程施工——合同毛利 3220（13220-10000）

二、兩種方法對(duì)比分析

根據(jù)上述兩種收入確認(rèn)方法，編制表2。

表2

結(jié)合表2我們可以得知：

（1）在20×0年全年，方法一累計(jì)確認(rèn)的收入比方法二多了542萬(wàn)元人民幣，也就是說(shuō)，在兩種方法當(dāng)年成本確認(rèn)金額一致（10000×90%=9000）的情況下，20×0年全年方法一比方法二報(bào)表利潤(rùn)增加542萬(wàn)元人民幣。

（2）截至20×1年1月底，方法一單船跨年累計(jì)確認(rèn)收入比方法二多了520萬(wàn)元人民幣，也就是說(shuō)，在20×1年1月份當(dāng)月方法一比方法二少確認(rèn)收入22萬(wàn)元人民幣（見(jiàn)第一部分：1322-1300=22）。

（3）由交船當(dāng)月（20×1年1月份）“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額相對(duì)沖的賬務(wù)處理可知，方法一因該對(duì)沖分錄產(chǎn)生匯兌損失520萬(wàn)元人民幣，造成當(dāng)月較大額外虧損；方法二因該對(duì)沖分錄產(chǎn)生的匯兌損失為0，沒(méi)有對(duì)當(dāng)月?lián)p益產(chǎn)生影響。

結(jié)論

經(jīng)上述分析，筆者得出以下結(jié)論：

在外幣匯率波動(dòng)較為頻繁的情況下，方法一，很可能會(huì)在某一會(huì)計(jì)年度多確認(rèn)或少確認(rèn)收入，并且在之后的某一會(huì)計(jì)年度產(chǎn)品交付時(shí)，僅由于會(huì)計(jì)分錄原因而產(chǎn)生較大金額的匯兌損益，進(jìn)而對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生額外的較大影響。由于匯率波動(dòng)的不可預(yù)見(jiàn)性，該影響具有一定的突發(fā)性，特別是對(duì)多個(gè)產(chǎn)品集中交付的當(dāng)期，損益很可能會(huì)產(chǎn)生非常大的起伏，不利于形成真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，也不利于對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行客觀(guān)考評(píng)；方法二，產(chǎn)品從開(kāi)始確認(rèn)收入時(shí)，預(yù)計(jì)合同人民幣總收入在每一個(gè)月都會(huì)根據(jù)當(dāng)月底的匯率進(jìn)行調(diào)整修正，并且對(duì)于已收到的外幣，也及時(shí)根據(jù)收匯節(jié)點(diǎn)匯率進(jìn)行對(duì)應(yīng)人民幣合同金額的固化，所以隨著時(shí)間的推移，該預(yù)計(jì)合同人民幣總收入趨同于最終確認(rèn)的累計(jì)賬面收入，并且產(chǎn)品交付時(shí)最終累計(jì)賬面收入等于工程結(jié)算科目余額，不會(huì)在交付當(dāng)期產(chǎn)生較大匯兌損益，故方法二是筆者推薦的方法。