謝金萍 徐瑞元

〔內(nèi)容提要〕 隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化加快，特別是自2015年我國(guó)正式提出“一帶一路”倡議以來(lái)，國(guó)家間的貿(mào)易投資往來(lái)日益頻繁，凸顯稅收協(xié)定作為協(xié)調(diào)國(guó)與國(guó)之間稅收利益矛盾、消除國(guó)際間重復(fù)征稅重要手段的作用。目前，我國(guó)已對(duì)外簽署110多個(gè)稅收協(xié)定（含內(nèi)地與香港、澳門簽署的稅收安排，大陸與臺(tái)灣簽署的稅收協(xié)議，以下統(tǒng)稱“稅收協(xié)定”），其中與“一帶一路”沿線國(guó)家間的稅收協(xié)定50多個(gè)。如何有效利用好稅收協(xié)定，降低“引進(jìn)來(lái)”企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化稅商環(huán)境，為“走出去”企業(yè)提供支持與幫助，維護(hù)其合法權(quán)益成為稅務(wù)部門一項(xiàng)重要工作。本文主要闡述了稅收協(xié)定的概念、作用，日常執(zhí)行中存在的問(wèn)題及易引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)當(dāng)前形勢(shì)下稅務(wù)機(jī)關(guān)如何提升稅收協(xié)定服務(wù)規(guī)范提出建議。

〔關(guān)鍵詞〕 “一帶一路” 稅收協(xié)定 服務(wù)規(guī)范

一、稅收協(xié)定簡(jiǎn)要概述

國(guó)際稅收協(xié)定（International Tax Agreement），通常是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照平等原則，通過(guò)政府間談判所締結(jié)、確定其國(guó)際稅收分配關(guān)系、具有法律效力的書(shū)面稅收協(xié)議。

稅收協(xié)定主要是通過(guò)降低所得來(lái)源國(guó)稅率或提高征稅門檻，限制其按照國(guó)內(nèi)稅收法律征稅的權(quán)利，同時(shí)規(guī)定居民國(guó)對(duì)境外已納稅所得給予稅收抵免，包括降低“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”企業(yè)在投資東道國(guó)的稅負(fù)、有效消除雙重征稅、提高稅收確定性和通過(guò)相互協(xié)商機(jī)制妥善解決涉稅爭(zhēng)議等，其作用具體包括避免和消除重復(fù)征稅、防止跨國(guó)偷漏稅、避稅和避免稅收歧視。

近幾年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國(guó)集團(tuán)（G20）成員國(guó)通過(guò)了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以應(yīng)對(duì)BEPS，其中第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出防止稅收協(xié)定的不當(dāng)授予，即防止非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民企圖獲得該締約國(guó)簽訂的協(xié)定優(yōu)惠待遇。該行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)為協(xié)定濫用，尤其是擇協(xié)避稅是產(chǎn)生稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題最重要的原因之一。這一行動(dòng)計(jì)劃的提出，無(wú)疑為日常稅收協(xié)定執(zhí)行工作提出了重要警示。

二、稅收協(xié)定執(zhí)行中存在問(wèn)題

近幾年，特別是“一帶一路”倡議實(shí)施以來(lái)，我國(guó)的稅收協(xié)定執(zhí)行工作得到了全面提升和發(fā)展，但在基層的實(shí)際工作中仍存在一些問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）“走出去”企業(yè)無(wú)法在東道國(guó)享受協(xié)定待遇

下面以真實(shí)案例進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明：境內(nèi)某進(jìn)出口企業(yè)（LH公司）與印度尼西亞某能源公司（F公司）簽署《D油田開(kāi)發(fā)項(xiàng)目合作框架協(xié)議》，D油田為F公司在印尼國(guó)家境內(nèi)的一處油田作業(yè)區(qū)，合同約定雙方愿意在該油田作業(yè)區(qū)進(jìn)行全面合作，合作內(nèi)容包括但不限于勘探、鉆井工程、采油生產(chǎn)管理、老井修復(fù)等。合同期限預(yù)計(jì)為十五年。LH公司分批次派出具備一定專業(yè)技術(shù)的技術(shù)工人和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及具體施工人員抵達(dá)D油田施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行施工。

LH公司簽定合同后，立即到國(guó)內(nèi)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)合同內(nèi)容初步判定其在印尼國(guó)家已構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），為其開(kāi)具了《中國(guó)稅收居民身份證明》，告知其到印尼后應(yīng)按照印尼國(guó)家的稅收協(xié)定執(zhí)行程序提出享受協(xié)定待遇申請(qǐng)。屆時(shí)，LH公司可以在印尼境內(nèi)按照PE的相關(guān)規(guī)定計(jì)算并繳納稅款，無(wú)需繳納預(yù)提所得稅，總體稅負(fù)一般不會(huì)超過(guò)15%。而F公司實(shí)際付款時(shí)，直接扣繳合同總價(jià)20%的款項(xiàng)作為代扣稅款，并附說(shuō)明“在印尼國(guó)家，支付給海外公司賬戶時(shí)需要扣減20%的預(yù)提稅給印尼政府?！弊罱K，LH公司只收回了80%的工程款。由此可見(jiàn)，作為我國(guó)“走出去”企業(yè)的LH公司，在印尼并未享受到及時(shí)、準(zhǔn)確的協(xié)定待遇。

（二）“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”企業(yè)不主動(dòng)享受協(xié)定待遇

2019年底之前，按照總局相關(guān)文件，非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件的，可在納稅申報(bào)時(shí)，或通過(guò)扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)，自行享受協(xié)定待遇，如實(shí)申報(bào)并報(bào)送與享受協(xié)定待遇有關(guān)的報(bào)表和資料。而在實(shí)際操作中，非居民納稅人從準(zhǔn)備相關(guān)資料到提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)或扣繳義務(wù)人手中，往往需要一段時(shí)間，在合同金額不大且急于回收資金的情況下，非居民企業(yè)通常放棄享受協(xié)定待遇。另外，與我國(guó)企業(yè)簽訂非貿(mào)易或部分資本項(xiàng)目合同的非居民企業(yè)，基于對(duì)我國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收環(huán)境不夠了解，相關(guān)的辦稅程序不夠熟練，通常采取簽訂“包稅條款”，即在合同中明確規(guī)定由境內(nèi)支付人負(fù)擔(dān)非居民企業(yè)在我國(guó)應(yīng)繳納的稅款，避開(kāi)在其看來(lái)較為復(fù)雜的辦稅程序。此種情形下，境外非居民納稅人通常不積極享受協(xié)定待遇。

（三）有些跨國(guó)納稅人“濫用協(xié)定”

與上述兩種情形不同的是，有些跨國(guó)納稅人出于避稅動(dòng)機(jī)而實(shí)施“濫用協(xié)定”。一般情況下，濫用稅收協(xié)定通常是指非稅收協(xié)定締約國(guó)或協(xié)定稅率較高國(guó)家的居民通過(guò)在稅率較低的協(xié)定締約國(guó)家（或地區(qū)）設(shè)立子公司（通常為導(dǎo)管公司或殼公司），以使其在法律形式上符合稅率較低國(guó)“受益所有人”身份，從而享受稅率較低締約國(guó)協(xié)定優(yōu)惠而達(dá)到避稅的目的。如美國(guó)公司通過(guò)在中國(guó)香港設(shè)立子公司，以獲取其香港稅收居民身份，進(jìn)而享受中國(guó)和香港稅收安排的優(yōu)惠稅率（見(jiàn)圖1）。作為避稅方式，稅收協(xié)定的濫用勢(shì)必會(huì)損害締約國(guó)雙方的利益，破壞公平負(fù)擔(dān)原則。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提升服務(wù)規(guī)范

（一）加大宣傳力度、簡(jiǎn)化辦稅流程

充分利用各種媒介，加大國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定的宣傳力度。在每年的稅法宣傳活動(dòng)中，加入國(guó)際稅收相關(guān)法律的宣傳與輔導(dǎo)，做到稅收協(xié)定優(yōu)惠政策的宣傳、落實(shí)、執(zhí)行三到位。對(duì)確實(shí)符合享受協(xié)定待遇條件，但無(wú)法到合同執(zhí)行地稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料的非居民納稅人，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取積極方式，加強(qiáng)溝通，鼓勵(lì)其授權(quán)委托境內(nèi)支付企業(yè)代其辦理，以簡(jiǎn)化相關(guān)手續(xù)，確保協(xié)定的有效執(zhí)行。

隨著國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）的頒布實(shí)施，自2020年1月1日起，非居民納稅人在我國(guó)享受協(xié)定待遇，采取“自行判斷、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞剑鐚?shí)填寫(xiě)和提交《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，并按規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查，即可享受到相關(guān)協(xié)定待遇，將進(jìn)一步提高非居民納稅人享受協(xié)定待遇的便捷性，實(shí)現(xiàn)應(yīng)享盡享。

（二）加快大數(shù)據(jù)建設(shè)、實(shí)現(xiàn)信息共享

大數(shù)據(jù)是信息化發(fā)展的新階段，要運(yùn)用大數(shù)據(jù)提升稅收征管和服務(wù)效能。應(yīng)定期發(fā)布世界各國(guó)的稅制，介紹世界各國(guó)稅收環(huán)境與狀況，如果是與我國(guó)簽署稅收協(xié)定的締約國(guó)家，則還要具體介紹與我國(guó)約定互免互惠的稅種、享受協(xié)定待遇需提交的相關(guān)資料、工作流程等信息，為我國(guó)“走出去”企業(yè)提供最有力的參考。近幾年，總局陸續(xù)組織編寫(xiě)了99個(gè)國(guó)家的投資稅制指南，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)各種渠道，及時(shí)、完整、準(zhǔn)確地宣傳或發(fā)放到“走出去”企業(yè)手中，有效幫助“走出去”企業(yè)迅速了解東道國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、地理和人文環(huán)境，特別是稅收法規(guī)和司法制度，有效地規(guī)避、防范和應(yīng)對(duì)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）鼓勵(lì)相互協(xié)商、消除稅收分歧

目前，國(guó)際上應(yīng)對(duì)跨國(guó)稅收協(xié)定爭(zhēng)議，普遍認(rèn)可啟動(dòng)相互協(xié)商程序，我國(guó)也制定了相應(yīng)救濟(jì)措施?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）規(guī)定，中國(guó)居民（國(guó)民）認(rèn)為，締約對(duì)方所采取的措施，已經(jīng)或?qū)?huì)導(dǎo)致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為，可以向省稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，請(qǐng)求稅務(wù)總局與締約對(duì)方主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商程序解決有關(guān)問(wèn)題。

（四）健全征管措施、防范協(xié)定濫用

近年來(lái)，隨著G20和OECD倡導(dǎo)的BEPS行動(dòng)以來(lái)，防止協(xié)定濫用已經(jīng)成為國(guó)際稅法理論與實(shí)踐的重要課題。特別是BEPS行動(dòng)計(jì)劃6、成果4就是防止稅收協(xié)定濫用提出了最低標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)隨后被《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》）所采納。我國(guó)于2017年6月簽署《多邊公約》，為我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有效防止協(xié)定濫用提供了重要參考。

1.復(fù)核“受益所有人”資格?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2018年第9號(hào)）的頒布實(shí)施，對(duì)防止濫用協(xié)定提供了政策支持和指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常工作中，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行。對(duì)有疑點(diǎn)的企業(yè)加大事后審查力度，對(duì)于明顯濫用協(xié)定的企業(yè)應(yīng)及時(shí)向上級(jí)部門報(bào)告。

2.健全后續(xù)管理機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)專項(xiàng)評(píng)估、執(zhí)法檢查等征管或監(jiān)督環(huán)節(jié)，每年定期或不定期從已享受協(xié)定待遇的非居民中選取一定比例進(jìn)行復(fù)查審核，對(duì)在核查中發(fā)現(xiàn)不應(yīng)享受協(xié)定待遇企業(yè)應(yīng)立即停止執(zhí)行，并追繳其因享受協(xié)定待遇而少繳或不繳的稅款，必要時(shí)應(yīng)追究其法律責(zé)任。

3.拓維信息交換渠道。國(guó)際方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)情報(bào)交換方式，加強(qiáng)與締約國(guó)對(duì)方稅務(wù)當(dāng)局在國(guó)際稅收領(lǐng)域的合作，對(duì)享受稅收協(xié)定疑點(diǎn)企業(yè)及時(shí)進(jìn)行專項(xiàng)或自發(fā)情報(bào)交換;在國(guó)內(nèi)，應(yīng)通過(guò)各種渠道增進(jìn)與全國(guó)各省市類似業(yè)務(wù)在處理方式上的求同存異，確保國(guó)際、國(guó)內(nèi)信息雙暢通，完善現(xiàn)行稅收征管網(wǎng)絡(luò)，有效杜絕濫用稅收協(xié)定的行為。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局盤(pán)錦市稅務(wù)局）

責(zé)任編輯：梁 欣