摘要：在環(huán)境稅的理論發(fā)展及國際實踐趨勢中，污染稅一直作為環(huán)境稅的重要組成部分，其中污染產(chǎn)品稅與污染排放稅緊密相連，共同構成了污染稅的主體骨架。污染產(chǎn)品也應當構成作為專業(yè)環(huán)境稅的環(huán)境保護稅的規(guī)制主體。但目前的環(huán)境保護稅法中還未發(fā)現(xiàn)污染產(chǎn)品的身影，我國僅將污染排放囊括其中，仍由消費稅對污染產(chǎn)品進行選擇性調(diào)整。但消費稅的主位功能是財政功能和調(diào)節(jié)功能，在環(huán)境治理的方面作用畢竟有限。由此，在環(huán)境保護稅中開創(chuàng)針對污染產(chǎn)品的課稅空間，實現(xiàn)消費稅中環(huán)保型稅目的整體設計與關聯(lián)稅制環(huán)境保護稅的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，共同建設美好生態(tài)環(huán)境。

關鍵詞：消費稅;稅制綠化;污染產(chǎn)品稅;環(huán)境保護稅

中圖分類號：X196 文獻標識碼：A 文章編號：2095-672X（2020）04-0-03

DOI：10.16647/j.cnki.cn15-1369/X.2020.04.135

Abstract：Whether in theory or international practice，pollution tax should be the main regulation object of environmental protection tax.The pollution products tax and the pollution discharge tax have been regarded as the two pillars of the pollution tax.It is necessary to include the pollution products in the scope of environmental protection tax.At present，the environmental protection tax legislation has not found the figure of polluting products，only focuses on the pollution emission tax.The consumption tax is still selected to adjust the polluting products.However，the consumption tax is not a specific purpose tax aimed at environmental protection.The thematic function of consumption tax is financial function and regulation function.So it is difficult to meet the needs of environmental governance.Thus， create a tax space for polluting products in the environmental protection tax.To realize the integral design of the consumption tax of environmental protection tax items and related tax system of the environmental protection tax harmonious and unified， work together for better ecological environment.

Key words：Consumption tax;Greening tax system;Pollution products tax;Environmental protection tax

如今，在社會經(jīng)濟高速發(fā)展的同時因環(huán)境污染引發(fā)的生態(tài)問題也日益增多，生態(tài)環(huán)境日漸惡化，為貫徹綠色可持續(xù)發(fā)展理念，政府對于環(huán)境問題愈發(fā)重視。為著力防控治理環(huán)境污染，實現(xiàn)環(huán)境保護。消費稅的功能從傳統(tǒng)的調(diào)節(jié)收入分配，又漸漸融入了環(huán)境保護或資源的節(jié)約利用的功能?！董h(huán)境保護稅法》的出臺開啟了我國環(huán)境稅立法的進程，但在征收范圍上僅限于對排污行為課稅，對于與環(huán)境有密切聯(lián)系的污染產(chǎn)品仍由消費稅來承擔課稅責任。

作為消費稅課稅對象的一些能源產(chǎn)品以及“高污染、高環(huán)境風險”類產(chǎn)品的大面積出現(xiàn)，給環(huán)境帶來空前威脅，盡管消費稅對此的調(diào)整在環(huán)境保護方面發(fā)揮了一定的作用，消費稅的環(huán)保功效客觀上仍不及環(huán)境保護稅，顯然這些產(chǎn)品在稅制機理上與污染課稅機理更為契合。由此，將原屬于消費稅調(diào)整的污染產(chǎn)品作為環(huán)境保護稅的征稅對象，有助于逐步實現(xiàn)環(huán)境保護稅作為獨立環(huán)境稅對可能引發(fā)生態(tài)惡化的污染產(chǎn)品及排污行為的一體化有機統(tǒng)籌治理，更有利于生態(tài)環(huán)境保護目的的實現(xiàn)。

1 消費稅“綠化”的現(xiàn)實困境

1.1 功能定位沖突

稅收作為財政收入的基底，誠然是國家實現(xiàn)其治理職能的重要物質(zhì)經(jīng)濟基礎。由此，稅收的初始目的通常帶有保障財政收入的動機。消費稅的本初目的亦是如此。1994年《消費稅暫行條例》的首批課稅對象包括：煙、酒、鞭炮-焰火、摩托車、汽油、柴油、汽車輪胎、小汽車、貴重首飾、化妝品、護膚品等?，F(xiàn)在看來，盡管這些特殊消費品與污染產(chǎn)品存在一定的關聯(lián)，但難言是出自生態(tài)保護的內(nèi)在邏輯，更多地在于引導消費增加稅收。由于目前我國消費稅法尚未出臺，除《消費稅暫行條例》，更多的以財政局和稅務總局作出的規(guī)范性文件經(jīng)國務院批準，以通知的形式頒布。以小汽車為例，對關于將超豪華小汽車納入消費稅應稅范圍的規(guī)范性文件通知中，以開門見山的方式在篇首表明其對超豪華小汽車征收消費稅的預期目標并非真正純粹出于環(huán)境問題考慮。[1]另外，在暫行條例頒布的當時社會經(jīng)濟尚不發(fā)達，對于小汽車這種特殊消費品仍然屬于高奢產(chǎn)品，對于汽車、摩托更多地是處于引導消費，增加財政稅收的目的，并且不同類型的征稅稅率也未設置明顯的差別，對小汽車造成的環(huán)境污染的控制只能說是其衍生的附屬目的。由此可見，消費稅創(chuàng)設之初，其目的更多地在于實現(xiàn)自身利益最大化的同時矯正不良消費行為，轉變?nèi)藗兎抢硇缘南M理念。

稅收演變過程中，隨著生態(tài)環(huán)境及資源問題的加劇及綠色發(fā)展理念的發(fā)展，一些污染產(chǎn)品也愈加融入人們的日常生活而逐步受到重視，進而納入征稅范圍，消費稅的功能逐漸融合呈現(xiàn)多元化，如環(huán)境保護功能、節(jié)約集約利用資源功能。但如果多個稅制功能之間相互矛盾，反而導致功能之間無法協(xié)調(diào)甚至相互消解，在各方面都難以取得最佳的調(diào)節(jié)效果。消費稅的初始目的是調(diào)節(jié)消費，并且在以往的稅制實踐中消費稅的財政功能顯著，其財政地位尤為顯著。[2]如果執(zhí)意忽視稅制最初的功能定位片面重審生態(tài)保護功能，可能導致對特定產(chǎn)品課稅包含的生態(tài)保護特性因消費稅的其他稅制功能大打折扣，甚至可能南轅北轍。由此，將本應對專業(yè)環(huán)境稅環(huán)境的期待過高地強加在消費稅中，不僅不能增強消費稅各功能間的協(xié)調(diào)，而且可能使得消費稅稅制定位不清晰。

1.2 稅制微調(diào)的“綠化”措施成效甚微

消費稅順應綠色發(fā)展理念，在功能定位上融入了生態(tài)保護的目的，在具體稅制實踐上為轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，促進可持續(xù)發(fā)展，也采取了相關的“綠化”措施?？偨Y我國的幾次消費稅改革，主要表現(xiàn)在消費稅稅目、稅率的調(diào)整。

一是征稅范圍上，突出以資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護為重點，促進可持續(xù)性發(fā)展，增加污染產(chǎn)品稅目。例如2006年國家財務總局發(fā)布的對消費稅暫行條例的修改，對我國的消費稅的課稅對象有了較大幅度的變化，資源類消費品：常見的木制一次性筷子、高級的實木地板;奢華用品游艇等紛紛入稅。緊隨其后，電池、涂料也成為消費稅的應稅對象，逐步在征稅范圍中增加了有關生態(tài)環(huán)境保護和資源消耗性產(chǎn)品。[3]盡管隨著對環(huán)境的重視，消費稅課稅稅目在日趨擴充，這體現(xiàn)對于此類產(chǎn)品的重視，但一味的擴圍并不能說明環(huán)境保護的效果也隨著有效改善，污染產(chǎn)品稅目應根據(jù)社會發(fā)展合理的增加同時減少不必要的消費品稅目。

二是進行的稅率重置，細化多檔稅率，從而引導綠色消費行為。典型如圍繞成品油和小汽車等污染產(chǎn)品，例如，成品油的消費稅在2014年歲末2015年年初的短時間內(nèi)進行了三度提高;在汽車稅率方面，依據(jù)排氣量在2006年、2008年重新設置了不同的稅率，為減少尾氣，排氣量越大，稅率越高，以此鼓勵資源節(jié)約，促進節(jié)能環(huán)保。誠然，調(diào)整稅目和稅率的制度“微調(diào)”的推行成本較低，也比較容易操作，但是由于我國消費稅采用的是價內(nèi)稅，稅率的變動對于納稅人、征稅環(huán)節(jié)的直接影響力并不明顯，對于稅率的改變，消費者不能直觀的看到具體的應納稅額。由此看出，稅率細化的“綠化”措施效果也是有限的。

1.3 行政調(diào)控行為的正當性質(zhì)疑

雖然隨著稅收法治化進程的加快，消費稅立法已經(jīng)日漸提上議程，但目前尚未制定。消費稅發(fā)展至今，《消費稅暫行條例》這一行政法規(guī)是消費稅機制出世并持續(xù)發(fā)展的法規(guī)基礎。但迄今為止，《消費稅暫行條例》仍屬于我國目前消費稅領域具有最高法律效力層次的行政法規(guī)，換句話說，消費稅一直以來保持著以行政法規(guī)進行調(diào)整的狀態(tài)，而沒有相應更具權威的消費稅實體法律。

在推進依法治國的大背景下，這種行政調(diào)控行為直接導致了消費稅稅制的改革沒有具體法律為基礎，亦與稅收法定的落實存在沖突。作為發(fā)生稅收法律關系的前提，唯有立法機關有權通過法律對稅收制度的課稅稅目等基本構成要件作出制定與修改。由此可知，行政法規(guī)及其部門規(guī)章由于立法層次較低，因而無權對稅收課稅的內(nèi)容、課征的程序等作出規(guī)范。但回顧以往的消費稅改革實踐，都是由國家財政部連同國家稅務總局經(jīng)過授權批準將做出的規(guī)范性文件，共同以通知的形式實現(xiàn)對消費稅調(diào)控，這顯然暴露了這種行政調(diào)控行為正當性的缺失。

當然，當時消費稅領域尚未有任何立法依據(jù)的背景下，急于改變無法可依的進程，決定以相對法律立法程序更為迅速的《暫行條例》這一行政法規(guī)先行對消費稅進行調(diào)整，具有一定的正當性。但時至今日，隨著環(huán)境保護稅法、個人所得稅法、資源稅法等與消費稅具有密切聯(lián)系的一系列相關稅法立法的相繼通過，中國現(xiàn)行的18個稅種中一半稅種已經(jīng)完成了立法任務。在加快我國稅收法治化進程的大背景下，在當下日益復雜的消費稅領域，這種政府行政主導的方式已經(jīng)無法適應新形勢，解決新問題、新情況，加快制定并完善消費稅實體法作為消費稅后續(xù)深化改革的法律依據(jù)，才是解決消費稅領域新型問題的應有之義。

2 污染產(chǎn)品稅的理論定位與稅制優(yōu)勢

2.1 當前環(huán)境稅的主體稅種——污染產(chǎn)品稅

各國根據(jù)本國國情實行的環(huán)境稅制有所差異，環(huán)境稅法體系的劃分自然也有不同，但總結OECD各國環(huán)境稅制度的基礎上，環(huán)境稅法體系應劃分為污染稅、自然資源稅、生態(tài)保護稅和環(huán)境相關稅四類。[4]污染稅作為環(huán)境稅不可或缺的重要構成，亦由污染排放稅和污染產(chǎn)品稅兩大分支構成。目前來看，我國環(huán)境保護稅的征稅對象僅針對排污行為，屬于污染排放稅的范疇，尚未包含污染產(chǎn)品。對于污染產(chǎn)品稅的概念，學者們的觀點都沒有具體明確表明的哪些應當納入征稅稅目之列，而是抽象性的概括性描述。對污染產(chǎn)品的概念的界定直接涉及該產(chǎn)品是否應當納入征稅范圍，對其征稅的目的是否與環(huán)境稅自身的稅制目的相符合。

污染產(chǎn)品稅的出現(xiàn)和發(fā)展緊緊跟隨著環(huán)境稅的興起和完善。二十世紀九十年代中期后，環(huán)境問題日益加重，歐洲各國環(huán)境稅大量涌現(xiàn)以應對生態(tài)環(huán)境問題，環(huán)境稅體系已經(jīng)成為各國應對生態(tài)問題的必備手段。從20世紀60年代到至今，污染產(chǎn)品稅已然從萌生階段攀升成為環(huán)境稅體系中的主體稅種。步入2l世紀，OECD國家中應用了375種不同的能源環(huán)境相關稅種，多數(shù)與污染產(chǎn)品相關[5]。污染產(chǎn)品中包含了污染排放物類（大氣和水）、能源類產(chǎn)品、運輸車輛類、包裝涂料、農(nóng)業(yè)中的農(nóng)藥化肥等?？梢姡S著各國對賴以生存的環(huán)境問題的重視，環(huán)境稅不斷向前演進，污染產(chǎn)品稅發(fā)展至今在環(huán)境稅制中已具有突出地位。

2.2 污染產(chǎn)品稅的稅制優(yōu)勢

2.2.1 對征稅環(huán)節(jié)的突破

生態(tài)環(huán)境可以將其看作是一種公共資源，作為公共資源社會成員都應當自覺維護，個人的污染和破壞行為造成的后果不應由全體社會成員來承擔。有效的監(jiān)督和治理規(guī)則是必不可少的。如果部分社會成員在利益的驅(qū)動下，因個人利益在管理監(jiān)督缺位時，在產(chǎn)品從生產(chǎn)到處理的任何環(huán)節(jié)中因不當行為，在消耗環(huán)境資源的同時對生態(tài)平衡造成惡劣的影響，卻把進行治理的負擔轉嫁給全社會[6]。對此，應由對造成環(huán)境污染和破壞的特定行為人承擔治理義務，為保證社會他人享有的環(huán)境權并且盡量使得環(huán)境恢復到原有未被污染的狀態(tài)，特定行為人應當為自身污染行為“買單”，如果由特定人的污染行為造成的破壞結果卻由其他社會成員承擔，這顯然是不公正的。這也是環(huán)境稅的一般征收原理“污染者付費原則”。

根據(jù)“污染者付費原則”，對于污染排放稅中的排污行為主要依據(jù)“從量計征”從生產(chǎn)領域征稅，但是當對有些排污行為征稅時，基于監(jiān)測成本及技術的考量，對于排污量不能精確認定、測量技術尚不成熟等情況，對特定產(chǎn)品征收污染產(chǎn)品稅的方式更具優(yōu)勢，是更為便于管理、可操作的方式。相比污染排放稅，污染產(chǎn)品稅屬于間接環(huán)境稅，對于難以在生產(chǎn)領域征稅的，可以轉向后續(xù)的產(chǎn)品使用和處理環(huán)節(jié)，這種征稅方式更為間接。在生產(chǎn)領域的特定責任人往往是生產(chǎn)者，在產(chǎn)品消費使用環(huán)節(jié)中則移轉為消費者，但無論是產(chǎn)品的生產(chǎn)和后續(xù)的產(chǎn)品使用還是處理環(huán)節(jié)都是一個完整的消費環(huán)節(jié)，這既是對征稅環(huán)節(jié)的突破，也是對于征收方式的靈活變通。

2.2.2 價格調(diào)節(jié)激勵機制

為了生產(chǎn)、使用的單位或者個人初始目的并非為了污染，作為生產(chǎn)者生產(chǎn)出順應市場經(jīng)濟、滿足社會需求的商品才是最終目的，作為產(chǎn)品使用者物盡其用發(fā)揮產(chǎn)品自身的工具價值是最重要的目標。因此，污染只是生產(chǎn)過程中的附帶產(chǎn)物。[7]歸根結底，污染者的污染行為最終都會反映到產(chǎn)品中。對污染產(chǎn)品征稅，產(chǎn)品的“清潔度”與稅賦比例成負相關，“清潔度”越高稅賦越低，相應的產(chǎn)品售價越低。在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，對生產(chǎn)者為了減低成本滿足市場需求的同時獲取利益，就會自覺采用相對環(huán)保的生產(chǎn)方式。如果仍然使用高污染生產(chǎn)方式，生產(chǎn)者額外負擔的生產(chǎn)成本，終究通過提價在市場上呈現(xiàn)，最終影響消費者的選擇。在消費環(huán)節(jié)中，廣大消費者面對使用功效相同或相類似，但價格差距的顯著的同類產(chǎn)品，考慮到消費成本，消費者多會轉向選擇其他相對更為環(huán)保的同類產(chǎn)品。

由此，如上述所說，雖然污染產(chǎn)品課稅指向的對象是污染產(chǎn)品，但消費者在自身選擇時通過購買特定產(chǎn)品就實際承擔了相應的稅額，更為直觀的了解到所承擔稅賦的多少。環(huán)境稅制度實際上是通過引入一種價格信號[8]。這種信號在消費者購買商品時在內(nèi)心起到明顯的導向效果，相比消費稅采用的價內(nèi)稅征稅模式，在消費者不知道自己應該承擔的稅額的情況下，削弱了隱藏在內(nèi)的環(huán)境保護功效，也因此消費稅的環(huán)保功能發(fā)揮的作用十分有限。

3 污染產(chǎn)品課稅——從消費稅到環(huán)保稅

3.1 將污染產(chǎn)品納入環(huán)保稅征收范圍

如今，消費稅的應稅消費品稅目從《消費稅暫行條例》經(jīng)歷多次調(diào)整，現(xiàn)包括15類：煙、酒及酒精、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和焰火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料。[9]“一個立法質(zhì)量好的稅法一般要求體現(xiàn)公正的價值追求、嚴格遵守上位法、與同級法律能和諧共存，而且要能在遵守稅收客觀規(guī)律的基礎上實現(xiàn)科學立法”。[10]但日前，以環(huán)境保護為主衛(wèi)目的的環(huán)境保護稅法立法日益完善，消費稅法立法也日漸提上日程，如何處理好消費稅中鞭炮、焰火等污染產(chǎn)品的消費稅與環(huán)境保護稅之間關系，實現(xiàn)消費稅與關聯(lián)稅制環(huán)境保護稅之間的協(xié)調(diào)，是稅制革新背景下應當要考慮的問題。

從生態(tài)功能方面來講，消費稅和環(huán)境保護稅是從不同側重點進行調(diào)節(jié)，發(fā)揮各自的生態(tài)功能作用，只不過在促進資源節(jié)約、環(huán)境保護作用方面環(huán)境保護稅的針對性更強。[11]消費稅為適當限定特定消費品的消費需求，在特定消費產(chǎn)品的流轉過程中征稅，從而期望直接減少特定消費品的使用量來達到調(diào)控市場減少污染。環(huán)境保護稅中，我國當前尚未設立獨立的污染產(chǎn)品稅，環(huán)境保護稅針對的重點是產(chǎn)品使用結果，直接限制污染物排放，側重于污染物減排。

環(huán)境保護稅作為以保護生態(tài)環(huán)境為最終目標的專業(yè)環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅和污染排放稅作為環(huán)境保護稅重要組成部分的污染稅的支柱，理應共同成為環(huán)境保護稅的重要稅目。當前的環(huán)境保護稅是根據(jù)排污費改稅“稅制平移”轉變而來，但僅包含對污染排放課稅，在范圍上仍然較窄。因此，將消費稅中適當?shù)奈廴井a(chǎn)品轉交由更為專業(yè)的環(huán)境稅—環(huán)境保護稅法調(diào)整，更有利于實現(xiàn)環(huán)境正義。當然，將污染產(chǎn)品稅納入環(huán)境保護稅法，也并不是將所有污染產(chǎn)品都納入污染產(chǎn)品稅，而是綜合財政功能和環(huán)保功效，將環(huán)保利益大于財政意義的消費品轉由環(huán)境保護稅調(diào)整。

3.2 對污染產(chǎn)品稅課稅對象的選擇的思考

將污染產(chǎn)品從消費稅納入環(huán)境保護稅的應稅對象時，存在一個不可避免的問題：如何在實踐中，從具體的眾多的污染產(chǎn)品中選擇適當?shù)恼n稅對象。因為污染產(chǎn)品的種類多種多樣，但不可能囊括所有，同時也要考慮實際征收管理的可操作性問題。由此，運用征稅原理，在征稅對象在選擇上可以綜合考慮以下三個方面，其一是合法性，其二稅制功能定位，其三稅收征管可操作性?？偟膩碚f可以從環(huán)境保護的終極目標與便于征收管理角度出發(fā)。

首先，將財政稅收功能大于環(huán)保功能的產(chǎn)品保留在消費稅調(diào)整。在現(xiàn)行的消費稅與將來污染產(chǎn)品稅稅目協(xié)調(diào)方面，消費稅經(jīng)歷多次調(diào)整主要涉及的應稅污染產(chǎn)品，這些污染產(chǎn)品雖然客觀上都具有環(huán)境保護的效果，但并非所有對其征收消費稅是出于環(huán)境保護考慮，通常是通過引導消費來實現(xiàn)環(huán)保目的。環(huán)境保護目的是引導消費、籌措財政收入之余的兼顧效果。例如，煙、小汽車等，這些產(chǎn)品財政功能明顯且充足，將財政稅收功能大于環(huán)保功能的產(chǎn)品放到污染產(chǎn)品稅中征收意義也不大。因此對于這類污染產(chǎn)品，就還是仍然由消費稅來調(diào)節(jié)。

其次，使具有“雙高產(chǎn)品”特征的消費產(chǎn)品歸入污染產(chǎn)品稅的范疇。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出把高耗能、高污染產(chǎn)品及高檔消費品納入征收范圍。[12]該決定體現(xiàn)了中央對生態(tài)環(huán)境防護治理的高度重視，也使得消費稅更具綠色效應，但這是在環(huán)境保護稅法尚未出臺的情況下，如今環(huán)境保護稅法已經(jīng)出臺并已經(jīng)實施，鑒于高耗能、污染產(chǎn)品納入消費稅的終極目的還是為了應對環(huán)境破壞改善生態(tài)環(huán)境，其環(huán)境利益遠大于財政意義，在稅制功能定位上也與環(huán)境保護稅更加契合。因此，將雙高產(chǎn)品其納入污染產(chǎn)品稅的調(diào)整范圍更為穩(wěn)妥。在數(shù)量眾多的高耗能、高污染產(chǎn)品中，如何選取合適的課稅對象，還需要稅務部門與環(huán)境保護部門的發(fā)揮各自專業(yè)優(yōu)勢相互配合，結合稅收征管的可操作性，進一步思考找尋出適合課稅的污染產(chǎn)品。

4 結語

如今，生態(tài)環(huán)境保護是人們非常重視的話題，環(huán)境保護稅頒布之前，由于缺乏與環(huán)境保護直接相關的環(huán)境稅，應對環(huán)境污染保護生態(tài)環(huán)境的重任落在了傳統(tǒng)稅制之上，由此消費稅在一定程度上承擔了環(huán)境保護的重任。但如今在環(huán)境保護稅法已經(jīng)實施并不斷完善的背景下，為維護好生態(tài)環(huán)境為全社會人民創(chuàng)造最大生態(tài)福祉，健全我國的環(huán)境稅法體系是必然趨勢。在現(xiàn)有的環(huán)境保護稅中開創(chuàng)獨立的污染產(chǎn)品稅，使得污染產(chǎn)品稅成為環(huán)境保護稅的重要內(nèi)涵，實現(xiàn)與污染排放稅的協(xié)同課稅，比傳統(tǒng)的消費稅課稅更具有稅制優(yōu)勢，更好地發(fā)揮綠色效應，用更完善的稅收制度引領生態(tài)文明建設，共建美麗中國。

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收稿日期：2020-03-14

作者簡介：李佳鵬，女，漢族，在讀研究生，研究方向為民商法。