耿建新 梁程智

【摘要】如何制定適應農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會計準則是當前會計學界必須時刻關注的議題。 本文以我國既有的生物資產(chǎn)準則為研究目標， 總結(jié)我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的發(fā)展歷史， 并與國際會計準則和美國會計準則進行比較。 著眼于我國在振興“三農(nóng)”發(fā)展趨勢下農(nóng)村會計的未來發(fā)展， 針對我國生物資產(chǎn)準則國際趨同的關鍵矛盾——公允價值計量， 結(jié)合國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表編制現(xiàn)狀，提出我國農(nóng)業(yè)會計準則改革的政策性建議。

【關鍵詞】農(nóng)業(yè)會計;生物資產(chǎn);國際趨同;國家資產(chǎn)負債表;自然資源資產(chǎn)負債表

【中圖分類號】 F324 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0043-7

一、引言

農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要組成部分， 近十年來， 黨中央高度重視我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展， 多次在重要會議中提及農(nóng)村發(fā)展戰(zhàn)略： 2012年， 黨的十八大報告提出了城鄉(xiāng)一體化的戰(zhàn)略部署， 強調(diào)要加快發(fā)展現(xiàn)代農(nóng)業(yè)， 著力促進農(nóng)民增收; 2017年， 黨的十九大報告提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略， 并提出要培育以企業(yè)為主導的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)技術創(chuàng)新戰(zhàn)略聯(lián)盟; 2019年， 黨的十九屆四中全會又強調(diào)了農(nóng)村集體產(chǎn)權制度改革的議題。

如何制定適應農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展水平的農(nóng)業(yè)會計準則是當前會計學界必須時刻關注的議題。 2006年， 我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）適用的會計主體包括農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)上市公司以及涉足農(nóng)業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的非農(nóng)業(yè)企業(yè); 該準則是與農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展直接相關的會計準則， 從生物資產(chǎn)這一主線勾畫出我國農(nóng)業(yè)會計核算的基本內(nèi)容。 然而， CAS 5是否就是農(nóng)業(yè)會計準則的全部內(nèi)容？其與國際會計準則、美國會計準則的關系怎樣？在當前探索自然資源資產(chǎn)負債表編制的背景下， CAS 5又需要進行怎樣的變革？基于這些問題， 本文從我國農(nóng)業(yè)會計的發(fā)展歷史， CAS 5與美國準則、國際準則的關系， 國家資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表對農(nóng)業(yè)會計準則變革的需求等幾個方面對我國當前的生物資產(chǎn)準則以及未來的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范進行深入探討， 并給出相應的政策建議。

二、我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的歷史沿革

自1949年新中國成立以來， 我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟體制經(jīng)歷了兩次變革、三個階段。

（一）1949 ～ 1984年：合作社與人民公社階段

在合作社與人民公社階段， 我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的內(nèi)容非常全面。 以1952年農(nóng)業(yè)部頒布的《國營農(nóng)場財務會計制度》為例， 該制度對我國當時國營農(nóng)場的財務制度、會計制度和出納制度三個方面進行了規(guī)范， 不僅對農(nóng)村生物資產(chǎn)的成本核算進行了詳細描述， 還從會計角度規(guī)定了生產(chǎn)計劃、財務預算、財務報表和科目的設置等。 在廣大農(nóng)村， 我國執(zhí)行的是“三級所有， 隊為基礎”的全面農(nóng)業(yè)會計核算： “三級所有”是指人民公社、生產(chǎn)大隊、生產(chǎn)隊; “隊為基礎”是指以生產(chǎn)隊為基本核算單位。 由于當時我國農(nóng)村地區(qū)生產(chǎn)力發(fā)展水平非常有限， 會計工作帶有一定的計劃經(jīng)濟色彩。 但不可否認的是， 這個時期， 農(nóng)村地區(qū)的會計工作環(huán)境比較好： 農(nóng)村經(jīng)濟單位（生產(chǎn)隊）有獨立的會計核算地位， 有明確的會計賬簿和科目， 也有良好的會計培訓工作。 從發(fā)展階段來看， 這個時期的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范雖然并不細致， 但是非常完善， 其對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟業(yè)務核算起到了很好的指導作用。

（二）1984 ～ 2006年： 村集體經(jīng)濟組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段

隨著以家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制為基礎、統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營體制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生產(chǎn)隊單位轉(zhuǎn)變?yōu)榻裉斓拇逦瘯推渌黝惔寮w經(jīng)濟組織。 在村集體經(jīng)濟組織以外， 我國也涌現(xiàn)出一批農(nóng)業(yè)企業(yè)。 由此， 我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范進入了村集體經(jīng)濟組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)階段。

村集體經(jīng)濟組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的出現(xiàn)， 對我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我國先后頒布了《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計制度》和《村合作經(jīng)濟組織會計制度（試行）》兩份文件， 從此， 農(nóng)業(yè)企業(yè)和村集體經(jīng)濟組織的會計核算有了制度依據(jù)。 在村集體經(jīng)濟組織的會計工作方面， 2004年財政部發(fā)布的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》對村集體經(jīng)濟組織的會計工作進行了全面的規(guī)定; 在農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計工作方面， 2004年財政部發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》主要針對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的核算進行了規(guī)范[1] 。

村集體經(jīng)濟組織與農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計規(guī)范是在我國計劃經(jīng)濟時期農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的基礎上發(fā)展而來的。 這一時期的會計規(guī)范同樣是系統(tǒng)、全面的。 從村集體經(jīng)濟組織的角度來說， 有專門的制度進行規(guī)范， 村集體經(jīng)濟組織仍然是獨立的會計核算主體， 擁有全面的會計賬簿和科目。 這一時期也被學界稱為農(nóng)村的“村賬村管”時期。 對于國有、集體或私營的農(nóng)業(yè)企業(yè)來說， 基本經(jīng)濟業(yè)務遵守2001年的《企業(yè)會計制度》， 特殊的經(jīng)濟業(yè)務遵守2004年的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》。

盡管財政部已經(jīng)頒布了系統(tǒng)、全面的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范文件， 但在實際會計工作中卻暴露出了較多的問題。 比如： 村委會干部對集體經(jīng)濟組織會計人員既有任命權也有解聘權， 會計人員往往無法保證自身的獨立性; 同時， 伴隨著村集體經(jīng)濟組織不再統(tǒng)籌核算承包戶的經(jīng)濟業(yè)務， 以及農(nóng)業(yè)稅于2005年被正式取消， 其會計業(yè)務被大大簡化。 上述兩點直接導致我國農(nóng)村地區(qū)由“村賬村管”向“村賬鄉(xiāng)管”制度的轉(zhuǎn)化。

在“村賬鄉(xiāng)管”制度下， 村集體經(jīng)濟組織所有的資金、賬目都上交給鄉(xiāng)鎮(zhèn)的農(nóng)經(jīng)站或者信用社管理， 并不再保留《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中規(guī)定的科目和賬簿。 本文認為， 這樣的制度使得村集體經(jīng)濟組織喪失了會計的主體地位， 我國農(nóng)村地區(qū)的森林、草原、濕地等自然資源資產(chǎn)的會計核算成為空談。 這不僅使得《村集體經(jīng)濟組織會計制度》成為“無本之木”， 同時也不利于我國農(nóng)村生產(chǎn)力的發(fā)展。

（三）2006年至今：生物資產(chǎn)核算階段

2006年， 財政部頒布的CAS 5對生物資產(chǎn)的確認和計量、收獲和處置以及披露三個方面進行了規(guī)范。 鑒于《村集體經(jīng)濟組織會計制度》成為“無本之木”， 《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》的內(nèi)容基本都是有關生物資產(chǎn)核算， 生物資產(chǎn)核算實質(zhì)上構(gòu)成了我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的主體甚至是全部內(nèi)容， 并被一直沿用至今。 我國農(nóng)業(yè)會計由此進入生物資產(chǎn)核算階段。

CAS 5將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類， 這三類生物資產(chǎn)實質(zhì)上包括了我國農(nóng)、林、牧、漁四個領域所有的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類型， 實際上就是農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的一個縮影。 同時， 相比于以往的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范， CAS 5簡化了生物資產(chǎn)的分類和核算， 同時也提高了我國農(nóng)業(yè)上市公司財務信息的可比性和相關性。

三、CAS 5的內(nèi)容與特征

CAS 5所規(guī)范的內(nèi)容覆蓋面非常廣， 同時規(guī)范了生物資產(chǎn)的完整生命周期[2] 。 可以說， 其是我國農(nóng)業(yè)會計的一個縮影。CAS 5包括總則、確認和初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置、披露等五個方面。

（一）總則

CAS 5將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”， 并將其分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。 CAS 5在分類上增加了公益性生物資產(chǎn)， 這一點在以往的規(guī)范中沒有體現(xiàn)。 公益性生物資產(chǎn)分類的提出與21世紀末我國以及國際社會對可持續(xù)發(fā)展的重視密不可分， 是我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在會計準則上的突出表現(xiàn)。 同時， 由于國際會計準則僅將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 因此CAS 5也體現(xiàn)了我國社會主義會計規(guī)范的特色。

然而， 隨著我國農(nóng)村地區(qū)“村賬鄉(xiāng)管”制度的推廣， 村集體經(jīng)濟組織的獨立核算地位已經(jīng)喪失， 森林、草原、濕地等自然資源資產(chǎn)卻又大多屬于農(nóng)村集體所有; 這樣一來， 廣大農(nóng)村地區(qū)的自然資源資產(chǎn)就得不到核算和記錄， 公益性生物資產(chǎn)準則實際上已經(jīng) “無的放矢”， 失去了推進生態(tài)資源管理的準則制定初衷。

（二）確認和初始計量

CAS 5采用了傳統(tǒng)資產(chǎn)確認的三個條件來確認生物資產(chǎn)， 即控制、預期利益可流入和可靠計量。 這是否與公益性生物資產(chǎn)的確認相矛盾？如果是， 那么公益性生物資產(chǎn)又該如何確認？這些都是學者們需要繼續(xù)討論的問題。 在初始計量上， CAS 5主要規(guī)范了各類生物資產(chǎn)以歷史成本進行初始計量的方式， 包括外購成本、培育成本、投資成本、名義金額等。

（三）后續(xù)計量

CAS 5規(guī)定的計量屬性包括歷史成本和公允價值， 這一點與國際準則保持了一致。 但實際上， CAS 5用了大量篇幅對成本法和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊以及減值準備計提進行詳細的說明， 而有關公允價值計量的內(nèi)容僅體現(xiàn)在第二十二條規(guī)定上： “有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的， 應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量”。 由此可知， CAS 5在與國際準則趨同的過程中更加注重生物資產(chǎn)信息的可核實性和穩(wěn)健性， 在公允價值計量的探索上走得并不遠。 本文認為， 生物資產(chǎn)具有特殊的性質(zhì); 與普通資產(chǎn)不同的是， 其往往會受到生物自身再生產(chǎn)和自然條件的影響， 僅用歷史成本進行初始計量， 后續(xù)不再對其價值進行確認顯然不能準確反映其價值。

在后續(xù)計量上應充分考慮生物資產(chǎn)的特殊性。 一方面， 生物資產(chǎn)在很多情況下沒有公允價值可言， 例如不同樹齡的林木在成材期之前并沒有交易市場; 另一方面， 交易市場的價格變動、生物資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量核算的不確定性都可能加大公允價值計量帶來的財務信息波動。 采用歷史成本計量不能滿足生物資產(chǎn)信息的相關性和有用性要求， 而運用公允價值計量生物資產(chǎn)又面臨著各種各樣的難題。 因此， 如何準確地對不同生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量是我國乃至國際社會面臨的難題。

（四）收獲與處置、披露

CAS 5主要針對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)成農(nóng)產(chǎn)品， 以及消耗性生物資產(chǎn)的收獲和出售的成本結(jié)轉(zhuǎn)進行了規(guī)范。 在披露上， CAS 5主要規(guī)定了各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量披露和增減變化披露。

四、CAS 5與國際準則、美國準則的比較

（一）CAS 5與國際準則的比較

我國在制定CAS 5的過程中參考了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41，2001）， 兩者之間有眾多值得比較的地方， 本文僅總結(jié)兩者之間的不同之處。

1. 資產(chǎn)核算范圍。 IAS 41規(guī)范了生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品的核算; CAS 5僅對生物資產(chǎn)進行了規(guī)范， 收獲的農(nóng)產(chǎn)品則作為存貨適用于存貨準則。

2. 生物資產(chǎn)分類。 IAS 41將生物資產(chǎn)按兩個維度分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn); CAS 5則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 需要說明的是， IAS 41對生物資產(chǎn)的劃分并不是強制性的; 其在列報與披露的第43條中規(guī)定： “本準則鼓勵企業(yè)對各組生物資產(chǎn)采用定量說明方式加以披露。 如果恰當， ?披露時要區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， ?或者成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)?！?/p>

3. 規(guī)范對象。 IAS 41不僅對資產(chǎn)核算進行了規(guī)范， 還對農(nóng)業(yè)特有的生物轉(zhuǎn)化進行了規(guī)范， 這在我國準則中是沒有的。 IAS 41對生物轉(zhuǎn)化的數(shù)量變化、質(zhì)量變化和監(jiān)控進行了原則上的說明。 這實際上是進行農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算的主要線索， 對生物轉(zhuǎn)化的詳細記錄有利于提高其評估價值的準確性， 進而有利于公允價值的確定。

4. 初始和后續(xù)計量。 第一， IAS 41規(guī)定生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品在初始計量和后續(xù)計量上都采用公允價值模式， 除非公允價值無法可靠計量; 公允價值變動帶來的損失和利得需要計入當期損益。 第二， ?IAS 41提出了四種以公允價值為基礎的計量方法： 最近的市場交易價格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價格、行業(yè)基準和預期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值。 CAS 5則沒有這方面的說明。 第三， IAS 41對資產(chǎn)組合的計量也做出了規(guī)定： 由土地和地上生物資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組合可以利用其公允價值減去土地的公允價值來確定生物資產(chǎn)的公允價值。 第四， ?IAS 41闡明了企業(yè)會經(jīng)常簽訂在未來某個時日銷售生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的合同， 此為實物期權的一種表現(xiàn); 在某些情況下， 銷售生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的合同可能是一項虧損合同， 此時， 期權合同可能就成為虧損合同， 其會計處理即應改按金融工具的規(guī)范要求。 可以說， IAS 41對公允價值計量的規(guī)范是細致而豐富的， CAS 5對公允價值的規(guī)定則比較簡略。

5. 政府補助。 IAS 41根據(jù)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的計量方式對政府補助的核算進行了劃分。 具體來說， 采用公允價值計量的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)對應的政府補助計入當期收入， 而采用歷史成本計量的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)則由《國際會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的揭示》進行規(guī)范。 我國僅在《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（CAS 16）中規(guī)定， 與生物資產(chǎn)相關的政府補助適用CAS 16。

6. 列報和披露。 IAS 41要求披露公允價值運用的方法和假設， 這為公允價值的合理性提供了進一步的信息。 我國則沒有這方面的規(guī)定。

綜上， 本文認為IAS 41至少有三個方面的內(nèi)容值得我國借鑒： ①針對生物轉(zhuǎn)化活動做好充分的記錄， 因為對生物轉(zhuǎn)化帶來的質(zhì)量（遺傳價值、密度、成熟期、脂肪層、纖維強度）和數(shù)量（產(chǎn)果量、重量、立方米、纖維的長度或直徑）變化的計量和監(jiān)控能夠為生物資產(chǎn)的價值評估提供豐富的信息。 ②將生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品按照重要特征（如畜齡、動植物生長時間或質(zhì)量）進行分組， 有助于生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品公允價值的確定。 ③針對市場交易不活躍或不存在交易市場的情況提供四種公允價值確認依據(jù)。

IAS 41對公允價值的運用也是一個不斷探索和修訂的過程。 例如， 在2001年IAS 41頒布后不斷收到準則使用方有關生物資產(chǎn)公允價值計量的反饋， 他們對以公允價值入賬的某些生物資產(chǎn)信息的相關性和有用性提出了質(zhì)疑， 特別是已經(jīng)成熟的生產(chǎn)性植物資產(chǎn)如成熟的果樹、葡萄等。 這類生物資產(chǎn)已經(jīng)不存在生物轉(zhuǎn)化過程， 其主要目的是生產(chǎn)用于出售的農(nóng)產(chǎn)品， 因此在性質(zhì)上類似于不動產(chǎn)、廠房和設備。 由此， 2014年準則修改時， 成熟的生產(chǎn)性植物資產(chǎn)從IAS 41中被踢出， 并被納入《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設備》中進行規(guī)范。 鑒于此， 要使我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟走向世界， 必須首先在農(nóng)業(yè)會計準則內(nèi)容上有所“作為”， 這也正是本文撰寫的意義所在。

（二）CAS 5與美國準則的比較

1. 美國的農(nóng)業(yè)合作模式與農(nóng)業(yè)會計準則。 美國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的基本模式是農(nóng)業(yè)合作社模式。 在美國， 參與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的個體被稱為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”， 其組織形式表現(xiàn)為個體農(nóng)場主、合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)等。 這些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者組織在一起， 建立“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社”， 并通過后者出售種植生產(chǎn)的各類農(nóng)產(chǎn)品， 以及購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所需要的各類原材料。 美國農(nóng)業(yè)合作社發(fā)揮了集中經(jīng)營的規(guī)模優(yōu)勢， 同時通過提高談判能力和購買力降低了農(nóng)業(yè)經(jīng)營的風險。

美國農(nóng)業(yè)合作社并不是一般意義上自負盈虧的主體， 其經(jīng)濟業(yè)務積累的資產(chǎn)和盈余常常需要在下屬農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間進行分配， 分配的依據(jù)是生產(chǎn)者與合作社之間的交易占比， 分配的方式往往是現(xiàn)金; 這一點類似于企業(yè)股東分紅， 但并不完全一樣。 美國農(nóng)業(yè)合作社類似于我國村集體經(jīng)濟組織， 兩者的不同之處主要在于： ①美國農(nóng)業(yè)合作社和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間是統(tǒng)一的經(jīng)濟個體， 統(tǒng)一對外進行農(nóng)產(chǎn)品的銷售和原料的購買; 我國村集體經(jīng)濟組織和農(nóng)戶之間則沒有統(tǒng)一的行動。 ②在美國農(nóng)業(yè)合作社內(nèi)部， 合作社與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間是合作關系， 合作社為生產(chǎn)者提供各種農(nóng)業(yè)原材料， 生產(chǎn)者將產(chǎn)品統(tǒng)一集中到合作社銷售， 合作社定期將資產(chǎn)和盈余在生產(chǎn)者之間進行分配; 而在我國村集體中， 集體經(jīng)濟組織與農(nóng)戶之間是承包關系， 農(nóng)戶的購買和銷售行為往往是自己負責， 同時集體經(jīng)濟組織和農(nóng)戶之間除了承包費的核算， 往往并沒有其他統(tǒng)籌往來的業(yè)務。

1985年， 美國會計師協(xié)會（簡稱AICPA）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會計與合作社規(guī)范》（簡稱SOP 85-3）， 對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品的定義與計量， 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者與合作社之間的往來業(yè)務等方面的核算進行了規(guī)范。

（1）在核算主體上， SOP 85-3規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和合作社是兩個不同的會計核算主體。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者核算的內(nèi)容包括種植生產(chǎn)的生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品， 以及其與合作社交易業(yè)務; 合作社的核算內(nèi)容包括其向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買銷售產(chǎn)品和向外界購買銷售產(chǎn)品。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和合作社之間的交易往來需要在兩者的賬簿上分別進行記錄。 例如， 生產(chǎn)者向合作社銷售了一批農(nóng)產(chǎn)品， 生產(chǎn)者按照市場價格記錄為收入， 合作社按照市場價格記錄為支出。 對于我國現(xiàn)階段的會計準則體系而言， 將美國的合作社與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者之間的關系概括為“合營安排”是較為合理的。

（2）在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的資產(chǎn)核算上， SOP 85-3并沒有明確地對生物資產(chǎn)進行分類， 而是在描述不同生物資產(chǎn)的文字中使用了“以出售為目的”和“以生產(chǎn)為目的”等術語; 兩種術語描述的生物資產(chǎn)基本對應了我國CAS 5中的消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 同時， 除了生物資產(chǎn)， 收獲的農(nóng)產(chǎn)品也屬于SOP 85-3的規(guī)范內(nèi)容。

（3）在生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品計量屬性上， 1985年之前， 美國并沒有相對應的會計規(guī)范， 僅有美國會計研究公告發(fā)布的一條原則性指導： “對于企業(yè)， 原則上使用歷史成本法進行計量， 而對于像農(nóng)業(yè)產(chǎn)品這類特殊的存貨， 在成本難以計量同時市場價格可知的情況下， 可以采用市場價格進行計量”。 當時的美國農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的核算呈現(xiàn)出一片亂象。

基于此， SOP 85-3根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)的實踐和反饋做出相關規(guī)定： ①對莊稼作物的計量采用歷史成本與市場價格孰低法; ②對莊稼作物收獲的農(nóng)產(chǎn)品采用歷史成本與市場價格孰低法， 或者在成本難以確認而市場價格可知的前提下采用公允價值計量; ③對果樹、葡萄藤等農(nóng)作物的計量采用歷史成本法， 并從成熟期開始根據(jù)生產(chǎn)年限進行折舊; ④對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量也采用歷史成本法， 并在生產(chǎn)期開始時在生產(chǎn)年限內(nèi)折舊; ⑤對消耗性生物資產(chǎn)的計量采用累積成本和市場價值孰低法或者可變現(xiàn)凈值。 SOP 85-3將公允價值的運用范圍限制在即將出售的植物和動物資產(chǎn)上， 也即我國CAS 5對應的消耗性生物資產(chǎn)， 而且需要滿足三個條件： 交易市場成熟; 資產(chǎn)即將運輸?shù)绞袌? 交易費用小并且可預期。 總體來看， SOP 85-3比較注重農(nóng)業(yè)會計信息的穩(wěn)健性[3] ， 對歷史成本法的運用較為廣泛， 而對公允價值的運用非常嚴格[4] 。

2009年， 美國財務會計準則委員會（FASB）在SOP 85-3的基礎之上發(fā)布了《通用會計準則第900號——行業(yè)會計準則》中的《會計準則編碼第905號——農(nóng)業(yè)》（簡稱ASC 905）。 ASC 905是美國一般公認會計原則（GAAP）中的農(nóng)業(yè)行業(yè)準則， 該準則適用于美國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社。 相比于粗略的SOP 85-3， ASC 905從應收款項、投資、存貨、不動產(chǎn)廠房和設備、負債、權益、收入確認、銷售與服務成本九個方面全面地對美國農(nóng)業(yè)會計核算進行了說明和規(guī)定。

2. 中美兩國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范比較。 本文所指的我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范包括2004年的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》以及CAS 5; 美國的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范則包括上文所述的SOP 85-3和ASC 905。 從規(guī)范的內(nèi)容和范圍上來看， 我國將農(nóng)業(yè)特有的生物資產(chǎn)核算單獨以CAS 5進行規(guī)范， 并區(qū)分集體組織和農(nóng)業(yè)企業(yè)出臺相關規(guī)定; 美國則按照行業(yè)進行劃分， 將從事農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的生產(chǎn)者和合作社放在一個文件中進行規(guī)范， 并且沒有專門針對生物資產(chǎn)出臺相關文件， 而是將其納入ASC 905的存貨規(guī)則中。 這樣的差別在一定程度上是由中美兩國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟制度的差異導致的， 本文在此僅將我國的CAS 5和美國ASC 905文件中對應的內(nèi)容進行比較。

（1）在資產(chǎn)核算范圍和分類上， CAS 5針對生物資產(chǎn)進行了規(guī)范， 并將其分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 ASC 905的存貨準則包括了生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品， 其對生物資產(chǎn)的分類對應我國的消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 缺少公益性生物資產(chǎn)。

（2）在初始計量上， ASC 905專門針對生物資產(chǎn)組合進行了說明， 針對在土地上生長的植物資產(chǎn)價值的確定進行了說明; ASC 905區(qū)分永久性土地開發(fā)成本和暫時性土地開發(fā)成本， 并將后者納入地上生物資產(chǎn)的價值核算當中。 相比之下， 我國CAS 5缺少這方面的內(nèi)容。

（3）在后續(xù)計量上， ASC 905對各類生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品都使用歷史成本進行計量， 而對公允價值的計量僅限于即將出售的消耗性生物資產(chǎn)和收獲的農(nóng)產(chǎn)品。 相比之下， 我國對生物資產(chǎn)的計量規(guī)定相對單一， 沒有針對不同的生物資產(chǎn)進行劃分。 同時， ASC 905對公允價值的確認提供了不同的依據(jù)， 例如最近的市場交易價格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價格、行業(yè)基準、預期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值、期貨合同價格、可變現(xiàn)凈值等; 我國準則并沒有這些內(nèi)容。 中美兩國都更加關注生物資產(chǎn)會計信息的可核查性和穩(wěn)健性， 對公允價值的運用是比較有限的。

綜上可知， 農(nóng)業(yè)會計規(guī)范SOP 85-3和ASC 905是對美國農(nóng)業(yè)行業(yè)會計廣泛而完善的規(guī)范， 而我國農(nóng)業(yè)會計規(guī)范則顯得比較單薄， 實際上就只有CAS 5的內(nèi)容。 中美農(nóng)業(yè)會計規(guī)范的比較， 實質(zhì)上就是CAS 5和美國整體農(nóng)業(yè)行業(yè)會計準則的比較。

（三）進一步思考

我國是農(nóng)業(yè)大國， 農(nóng)業(yè)的發(fā)展對我國經(jīng)濟實力的提升具有重要意義。 結(jié)合以上分析， 本文認為CAS 5國際趨同的關鍵在于公允價值計量的運用。 隨著我國農(nóng)、林、牧、漁領域上市公司的增加， 以及其他領域的公司也逐漸涉足農(nóng)業(yè)， 采用公允價值進行計量， 或者說在歷史成本計量基礎之上增加一份采用公允價值計量的報告， 可以有效提高我國農(nóng)業(yè)會計財務信息的可比性和相關性， 增加我國農(nóng)業(yè)企業(yè)在國際資本市場上的吸引力。

因此， 本文提出如下建議：①探索擴大生物資產(chǎn)的公允價值使用范圍， 根據(jù)不同類別的生物資產(chǎn)進行有區(qū)別的規(guī)定。 ②自1990年我國設立鄭州商品交易所以來， 農(nóng)產(chǎn)品期貨市場有效提高了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者規(guī)避風險的能力， 降低了農(nóng)產(chǎn)品未來交易的風險， 這為農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)提供了穩(wěn)定的價格基礎。 因此， CAS 5在公允價值的確定上， 可以參考期貨合同的價格信息。 ③在CAS 5的基礎之上， 可以效仿美國建立一個針對農(nóng)業(yè)行業(yè)的會計規(guī)范。 這是因為我國農(nóng)村經(jīng)濟不僅包括生物資產(chǎn)的種植生產(chǎn)， 還包括土地經(jīng)濟的發(fā)展， 同時各類自然資源資產(chǎn)的管理也屬于廣大農(nóng)村集體財產(chǎn)的管理范疇， 僅通過當前的CAS 5無法完全敘述清楚。

五、國家宏觀管理對農(nóng)業(yè)會計體系提出的要求

（一）國家資產(chǎn)負債表住戶部門報表的編制要求

在我國農(nóng)村統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營體制下， 農(nóng)村集體經(jīng)濟組織將土地承包到戶， 但無法對經(jīng)營戶的資產(chǎn)進行會計核算[5] 。 而在國家資產(chǎn)負債表住戶部門的編制目標中， 農(nóng)村個體的資產(chǎn)也是需要被囊括在內(nèi)的。 本文認為， 我國的農(nóng)業(yè)會計規(guī)范需要進行變革， 以適應國家資產(chǎn)負債表的編制要求。 編制國家資產(chǎn)負債表的任務顯然是當前CAS 5所不能勝任的， 這也是本文提倡效仿美國建立一個針對農(nóng)業(yè)行業(yè)會計規(guī)范的原因之一。

上述國家資產(chǎn)負債表核算的內(nèi)容要求我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為獨立的會計核算主體， 對下屬的各個農(nóng)戶資產(chǎn)進行核算; 此處提及的會計主體是一個廣義的會計主體概念， 例如村集體經(jīng)濟組織作為獨立的法人， 不僅需要核算屬于自己的資產(chǎn)， 同時也需要核算下屬的承包農(nóng)戶的資產(chǎn)。 然而從當前的準則規(guī)范來看， 我國還沒有一份能夠?qū)Υ寮w廣泛會計主體概念進行定義的文件。 如何編制農(nóng)村住戶的資產(chǎn)負債表， 以及這項工作由誰來主導， 這些都是我國農(nóng)業(yè)會計準則亟需回答的問題。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表的編制要求

我國國家資產(chǎn)負債表中尚未設置單獨的自然資源資產(chǎn)負債表的格式， 僅在《中國國民經(jīng)濟核算2016》的“擴展核算”部分設置了各類自然資源供給使用的物理量表[6] 。 然而， 探索編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必經(jīng)之路。 從目前的會計準則來看， 自然資源資產(chǎn)核算僅體現(xiàn)在CAS 5中規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)核算上。 公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)， 包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。 CAS 5第十條規(guī)定： “自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本， 應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。” CAS 5第十三條規(guī)定： “天然起源的生物資產(chǎn)的成本， 應當按照名義金額確定。” 可以看出： CAS 5對于公益性生物資產(chǎn)僅搭建了成本計量的框架， 而公益性生物資產(chǎn)的價值往往不是建造成本或者名義金額可以簡單衡量的。 例如， 森林生態(tài)系統(tǒng)的價值可以從涵養(yǎng)水土、凈化空氣、保持生物多樣性等各類服務中體現(xiàn)出來。 如何公允地計量各類公益性自然資源資產(chǎn)， 其價值應當計入資產(chǎn)負債表還是單獨在報表附注中予以披露， 這些也都是農(nóng)業(yè)會計準則需要規(guī)范的內(nèi)容。

六、政策性建議

通過上文的總結(jié)與分析， 下文將從生物資產(chǎn)的公允價值計量、農(nóng)業(yè)會計準則以及公益性生物資產(chǎn)價值評估與披露三個方面提出政策性建議， 力求為我國農(nóng)業(yè)會計準則的發(fā)展盡綿薄之力。

（一）擴大生物資產(chǎn)公允價值計量的范圍

我國農(nóng)業(yè)逐漸走向世界， CAS 5國際趨同的關鍵問題在于生物資產(chǎn)公允價值計量的運用。 因此， 本文建議我國會計準則應逐步擴大針對生物資產(chǎn)公允價值的計量范圍， 提高我國農(nóng)業(yè)會計信息的可比性和相關性。 可以借鑒IAS 41和ASC 905的一些成功做法和實踐經(jīng)驗， 具體包括： ①對農(nóng)業(yè)生物轉(zhuǎn)化活動的管理做出規(guī)定， 對生物轉(zhuǎn)化的質(zhì)量變化和數(shù)量保護的計量和監(jiān)控提供指導; ②對生物資產(chǎn)按照重要的特征（如畜齡、動植物生長時間或質(zhì)量）進行更加細致的分類; ③為生物資產(chǎn)的公允價值提供更多可參考的依據(jù)，例如最近的市場交易價格、類似資產(chǎn)的調(diào)整價格、行業(yè)基準價格、預期現(xiàn)金流的折現(xiàn)值、期貨交易價格等。 同時， 針對公允價值帶來的價值變動， 建議CAS 5根據(jù)生物資產(chǎn)的狀態(tài)（如是否為待售）， 分別將公允價值變動計入當期損益或者其他綜合收益。

（二）由生物資產(chǎn)準則向農(nóng)業(yè)會計準則拓展

農(nóng)村集體的住戶資產(chǎn)負債表的編制以及自然資源資產(chǎn)表格的編制都對農(nóng)業(yè)會計提出了新的要求， 因此， 本文建議將CAS 5補充拓展為農(nóng)業(yè)會計準則， 具體包括： ①農(nóng)業(yè)會計準則的核算主體應當包括農(nóng)業(yè)上市公司、非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)以及村集體經(jīng)濟組織; 核算的內(nèi)容應當包括CAS 5的基本內(nèi)容， 并體現(xiàn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的業(yè)務特色。 ②針對村集體經(jīng)濟組織， 農(nóng)業(yè)會計準則應當建立一個廣義的會計核算主體概念; 要求我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織作為獨立的會計核算主體， 對下屬的各個農(nóng)戶資產(chǎn)進行核算， 并根據(jù)一一對應的關系建立個體戶資產(chǎn)負債表， 再向上合并， 由此便可編制出國家農(nóng)村地區(qū)的住戶資產(chǎn)負債表。 ③鑒于大量的自然資源資產(chǎn)屬于我國農(nóng)村集體所有， 這樣的農(nóng)業(yè)會計準則同時應當對村集體如何核算各類自然資源資產(chǎn)的工作做出規(guī)定。 只有這樣， 自然資源資產(chǎn)的核算工作才能得到落實， 公益性生物資產(chǎn)的規(guī)定才會有的放矢。

（三）完善公益性生物資產(chǎn)的價值評估和信息披露

公益性生物資產(chǎn)的價值往往是通過各類間接服務的方式體現(xiàn)出來的， 例如森林生態(tài)系統(tǒng)的涵養(yǎng)水土、凈化空氣、保持生物多樣性等價值， 而現(xiàn)有的公益性生物資產(chǎn)以成本進行計量的規(guī)定無法體現(xiàn)這樣的價值。 因此， 本文建議農(nóng)業(yè)會計準則對公益性生物資產(chǎn)的價值評估應單獨進行規(guī)定。 結(jié)合我國眾多自然資源資產(chǎn)屬于農(nóng)村集體所有的特殊國情， 本文認為核算自然資源資產(chǎn)價值以及未來編制自然資源資產(chǎn)負債表的任務理所應當要由農(nóng)村集體來主導， 這與上一條政策建議是一致的。

對公益性生物資產(chǎn)的核算往往涉及測繪、勘探、監(jiān)測等技術手段， 例如村集體所有的森林資源面積往往是通過衛(wèi)星測繪數(shù)據(jù)得到的。 對于這些信息的日常記錄和管理， 通過傳統(tǒng)的手工會計工作無法完成， 因此本文認為， 推動公益性生物資產(chǎn)的核算應當與農(nóng)村會計電算化的推廣同步進行。 或者說， 我國應通過全面推動農(nóng)村會計電算化， 進而推動公益性生物資產(chǎn)的實物量和價值量的計量。 對公益性生物資產(chǎn)實物量的測量更多的是通過測繪、勘探、監(jiān)測等相關技術手段， 而對其價值量的計量則相對復雜得多。

當前， 學術界對公益性生物資產(chǎn)價值量（如森林生態(tài)系統(tǒng)價值）的探討在于這樣的價值量在規(guī)模上往往是巨大的。 將這樣的計算結(jié)果納入自然資源資產(chǎn)負債表也許是適當?shù)模?但如果將其直接納入村集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)負債表中， 就不一定合適。 因此， 本文建議在傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表中仍然按照歷史成本法對公益性生物資產(chǎn)進行計量， 但在財務報表附注以及未來編制的自然資源資產(chǎn)負債表中， 則應當納入公益性生物資產(chǎn)生態(tài)系統(tǒng)服務的價值。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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