于立霞

摘要：為了進(jìn)一步順應(yīng)我國新時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況，同時(shí)也為了進(jìn)一步推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同的步伐，我國財(cái)政部在2017年對原有的政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了調(diào)整，同時(shí)規(guī)定新會(huì)計(jì)制度在2019年1月1日起正式實(shí)施。相比于原有的政府會(huì)計(jì)制度，新會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)核算方式上進(jìn)行了較大幅度的修改，主要突出了“平行記賬原理”的地位和功能的重要性，在這樣的背景下，政府財(cái)務(wù)部門首先要開展的工作就是正確把握和理解新會(huì)計(jì)制度中的平行記賬原理的基本原理，只有這樣，才能為未來財(cái)務(wù)核算的具體工作提供指導(dǎo)。筆者在本文中將對新會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的平行記賬原理的基本原理進(jìn)行介紹，在此基礎(chǔ)上提出合理運(yùn)用平行記賬原理的對策與方式。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)核算;平行記賬原理

一、引言

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式更加多樣的背景下，我國政府部門的財(cái)務(wù)核算水平和質(zhì)量也要充分反映政府部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化，為了實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革提出的總體目標(biāo)，建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，提出了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的工作思路，即在強(qiáng)化原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，引入預(yù)算管理會(huì)計(jì)的職能，從而夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)。“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的確立為“平行記賬”的產(chǎn)生和設(shè)計(jì)提出了思路，所謂平行記賬原理，是指單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。本文將對這一原理進(jìn)行分析。

二、對新會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的平行記賬原理的探析

（一）體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合

新會(huì)計(jì)制度中要求政府部門的會(huì)計(jì)核算工作要采用平行記賬原理，從字面上來看，所謂平行記賬原理就是指兩套相互獨(dú)立，同時(shí)相互聯(lián)系的記賬方法同時(shí)發(fā)揮作用，相互銜接，相互印證的會(huì)計(jì)核算方法。事實(shí)上，新會(huì)計(jì)制度中所要求的平行記賬原理是相對于原有的政府會(huì)計(jì)制度中的單向記賬原理而言的。具體而言，在原有的政府會(huì)計(jì)制度背景下，政府部門的會(huì)計(jì)核算基本上采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但這種會(huì)計(jì)核算方法存在一定的不足之處，比如對于政府部門的固定資產(chǎn)無法計(jì)提折舊等問題，這些都制約了政府會(huì)計(jì)核算結(jié)果的信息有用性，平行記賬原理就是針對原有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算方法的不足進(jìn)行的有益補(bǔ)充。平行記賬原理從理論框架上將政府部門的核算對象劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理會(huì)計(jì)，并要求政府部門在會(huì)計(jì)核算的過程中，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所核算的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對預(yù)算管理會(huì)計(jì)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，同時(shí)為了體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的差異，新會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步明確，對于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金活動(dòng)要采用平行記賬原理。通過上述分析，我們可以認(rèn)識(shí)到，新會(huì)計(jì)制度的平行記賬原理的基礎(chǔ)在于通過一套制度發(fā)揮兩個(gè)功能，即財(cái)務(wù)核算與預(yù)算管理，新會(huì)計(jì)制度將財(cái)務(wù)核算與預(yù)算管理納入到統(tǒng)一的理論框架，也正是在這樣的目的的作用下，才出現(xiàn)了新會(huì)計(jì)制度的平行記賬原理。

（二）體現(xiàn)了平行核算原理

要想正確把握新會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的平行記賬原理，首先要明確平行記賬原理中所突出的平行核算的內(nèi)容。所謂的平行核算，在新會(huì)計(jì)制度背景下，更多的是針對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)活動(dòng)。平行預(yù)算要求對于同一項(xiàng)與部門預(yù)算相關(guān)的涉及到現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)活動(dòng)，要同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，與此同時(shí)，也要采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算管理會(huì)計(jì)核算。但新會(huì)計(jì)制度也規(guī)定了例外情形，就是沒有納入預(yù)算管理的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，僅需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。新會(huì)計(jì)制度中所體現(xiàn)的平行核算的原理具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一是突出了預(yù)算管理會(huì)計(jì)在政府部門會(huì)計(jì)核算中的重要地位，強(qiáng)調(diào)了預(yù)算管理的重要性。原有的政府會(huì)計(jì)制度更多的是考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，這樣單一的核算方式不利于政府預(yù)算管理的開展，也不利于社會(huì)公眾對政府部門收支情況的監(jiān)督，平行核算法克服了上述不足之處;第二是突出了勾稽關(guān)系。既然是平行核算，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理會(huì)計(jì)的核算結(jié)果不可能完全獨(dú)立，而是存在比較緊密的聯(lián)系，通過將兩套核算方法所得出的結(jié)果相互對照，通過勾稽關(guān)系可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)兩套平行核算結(jié)果所表現(xiàn)出的差異，從而便于政府部門的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與政府審計(jì)部門的監(jiān)督檢查。

（三）對核算結(jié)果的調(diào)整體現(xiàn)了統(tǒng)一的框架

平行記賬原理的第二層含義就體現(xiàn)在對核算結(jié)果的調(diào)整方面。平行記賬原理內(nèi)在地要求財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理會(huì)計(jì)進(jìn)行平行記賬，同時(shí)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算管理會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，兩種不同核算方法所產(chǎn)生的結(jié)果必然存在差異，為了正確理解與解讀兩套會(huì)計(jì)核算結(jié)果的差異，新會(huì)計(jì)制度同時(shí)要求政府部門要通過“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”對兩套核算方法的結(jié)果產(chǎn)生的差異進(jìn)行調(diào)整，對于調(diào)整結(jié)果，要求政府部門在附注中進(jìn)行披露。新會(huì)計(jì)制度中的這一規(guī)定，具有以下幾種優(yōu)勢：第一，彌合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理會(huì)計(jì)在理論層面和實(shí)務(wù)層面的隔閡。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理會(huì)計(jì)在理論上和功能上存在一定的差異，這種差異必然反映在會(huì)計(jì)核算結(jié)果之中，但新會(huì)計(jì)制度中關(guān)于核算結(jié)果的調(diào)整的規(guī)定，有效彌合了兩種會(huì)計(jì)核算方法之間的鴻溝，有利于在同一框架下發(fā)揮兩種核算模式的優(yōu)勢;第二，有利于克服兩種核算方法各自的短板。從理論上來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算結(jié)果反映的是過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易的結(jié)果，而預(yù)算管理會(huì)計(jì)核算的結(jié)果反映的是未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對預(yù)算的需求及其執(zhí)行結(jié)果，這兩種會(huì)計(jì)核算方法在時(shí)間導(dǎo)向上存在各自的短板，單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只能通過歷史數(shù)據(jù)對未來進(jìn)行預(yù)測，預(yù)算管理會(huì)計(jì)則對過去的信息反映不足，新會(huì)計(jì)制度通過核算調(diào)整的方式將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理會(huì)計(jì)納入到統(tǒng)一的核算框架，有效地克服了二者在核算方面的短板，有利于共同發(fā)揮二者在反映政府部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的優(yōu)勢。

三、適應(yīng)平行記賬原理的方式

（一）提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)