范小虎

近年來，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在規(guī)范化、國際化方面有了很大發(fā)展，行業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)水平不斷提高，為改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大貢獻(xiàn)。但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所績效評價(jià)和戰(zhàn)略管理方面，仍然存在嚴(yán)重逐利傾向和單純追求規(guī)模的現(xiàn)象。為了進(jìn)一步提升中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范化、國際化水平，研究、利用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具改進(jìn)、完善事務(wù)所內(nèi)部治理，特別是戰(zhàn)略管理和績效評價(jià)，提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，具有重要的意義。

平衡計(jì)分卡由卡普蘭博士和諾頓博士在1992年提出，目前在全世界的工商業(yè)、政府和非盈利組織被廣泛應(yīng)用。該理論認(rèn)為公司的成功可從四個(gè)方面（客戶方面、內(nèi)部流程方面、學(xué)習(xí)和成長方面、財(cái)務(wù)方面）衡量，四個(gè)方面亦存在因果關(guān)系，即通過學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部流程改進(jìn)以贏得客戶滿意，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)。本文研究使用平衡計(jì)分卡引導(dǎo)和評價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)問題，以求使用適合于事務(wù)所（尤其是處于快速發(fā)展中的中國會(huì)計(jì)事務(wù)所）自身特點(diǎn)的平衡計(jì)分卡，有效地助力其實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

一、平衡計(jì)分卡介紹

1.平衡計(jì)分卡理論的提出

羅伯特·卡普蘭博士和大衛(wèi)·諾頓博士在1992年的《哈弗商業(yè)評論》中發(fā)表了《平衡計(jì)分卡——驅(qū)動(dòng)績效的方法》的文章，首次提出了平衡計(jì)分卡理論。通過對美國高業(yè)績公司，尤其是硅谷的信息技術(shù)公司的研究，發(fā)現(xiàn)這些公司通常從四個(gè)方面衡量績效：

（1）客戶方面：新老客戶認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值在哪里？成本優(yōu)勢、質(zhì)量優(yōu)勢還是到貨快等；

（2）內(nèi)部流程方面：要達(dá)成客戶滿意并實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，哪些內(nèi)部流程需要在行業(yè)內(nèi)取得優(yōu)勢？這是為了改進(jìn)內(nèi)部流程和決策；

（3）創(chuàng)新和學(xué)習(xí)方面：能否持續(xù)改進(jìn)和創(chuàng)造未來價(jià)值？這里考慮的是通過取得新技能和開發(fā)新產(chǎn)品保持競爭地位的能力；

（4）財(cái)務(wù)方面：如何為股東創(chuàng)造價(jià)值？包括一些傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，如銷售收入增長率、利潤率以及衡量股東價(jià)值的指標(biāo)。

卡普蘭和諾頓認(rèn)為上述4個(gè)方面應(yīng)達(dá)成平衡，即管理者應(yīng)考慮所有方面，防止偏向某一方面而忽略另一方面。

2.平衡計(jì)分卡理論的發(fā)展

卡普蘭和諾頓在1996年發(fā)表了名為《平衡計(jì)分卡-將戰(zhàn)略變?yōu)樾袆?dòng)》的著作，將平衡計(jì)分卡與公司戰(zhàn)略實(shí)施緊密聯(lián)系起來（參見圖 1），說明了管理者如何利用平衡計(jì)分卡這一革命性的工具調(diào)動(dòng)公司全體人員完成公司的使命。

從2001年到2008年，卡普蘭和諾頓又陸續(xù)出版了關(guān)于平衡計(jì)分卡的五部重要著作，按照他們自己的說法是完成了一套獨(dú)立和全面的管理系統(tǒng)，將戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)聯(lián)系起來。他們的理論和實(shí)踐探索是按照如下五大管理原則展開的，相關(guān)著作和主要內(nèi)容如表1所示。

3.平衡計(jì)分卡走向世界

（1） 世界各國對平衡計(jì)分卡的應(yīng)用與研究

2017年，西班牙學(xué)者R. Malagu e?o, E.Lopez-Valeilas 和 J.Gomez-Conde三人發(fā)表了《中小企業(yè)中的平衡計(jì)分卡——對創(chuàng)新和財(cái)務(wù)業(yè)績的效果》，對201家西班牙中小企業(yè)開展調(diào)查研究。文章的結(jié)論是應(yīng)用了平衡計(jì)分卡的企業(yè)取得了更高的財(cái)務(wù)業(yè)績和更好的開發(fā)性創(chuàng)新成果，而且成立時(shí)間較長的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績改善的效果更好。

圖1 平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略關(guān)系圖

圖2 應(yīng)用于引導(dǎo)和評價(jià)審計(jì)業(yè)務(wù)的平衡計(jì)分卡

法國的Kais Mtar 博士2017年發(fā)表了《平衡計(jì)分卡對法國中小企業(yè)業(yè)績的影響》，評價(jià)了平衡計(jì)分卡對1182家法國制造業(yè)中小企業(yè)業(yè)績的改善效果，認(rèn)為平衡計(jì)分卡在提高法國中小企業(yè)的收入和勞動(dòng)生產(chǎn)率方面非常有效。

印度尼西亞學(xué)者Frisky Jeremy Kasingku 和Goedono在2017年發(fā)表《具有輔助顯示的分解策略對平衡計(jì)分卡績效評價(jià)的影響》，選擇對平衡計(jì)分卡有足夠了解的152位大學(xué)生進(jìn)行測試，認(rèn)為平衡計(jì)分卡會(huì)給使用者帶來很多益處，但必須降低信息過量帶來的信息偏向，利用分解策略將大量的信息分解成不同的方面，對每個(gè)方面分別單獨(dú)加以認(rèn)知、評價(jià)，能防止人們在面對大量信息時(shí)，只考慮通用的、一般的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，忽視了對組織來說獨(dú)特的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；使用表格顯示信息在提高決策準(zhǔn)確性方面效果最好，其次是圖形，最后是傳統(tǒng)的敘述方式；在提高一致性方面，即業(yè)績評價(jià)值與業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)相匹配方面，傳統(tǒng)的敘述方式效果最好，其次是表格和圖形。

2018年，塞爾維亞的副教授、博士Aleksandar Jankulovi?和博士生Vladimir Skori?發(fā)表了《微型企業(yè)關(guān)心什么？他們?nèi)绾斡?jì)量它？兩個(gè)轉(zhuǎn)型中的中東歐國家的案例》，通過研究從塞爾維亞的兩座城市和波黑的一座城市獲得的共90份調(diào)查問卷，發(fā)現(xiàn)微型企業(yè)最常用的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)依次是總收入、總費(fèi)用、客戶數(shù)量、新客戶數(shù)量和產(chǎn)能利用率；根據(jù)研究成果，作者建議發(fā)展中國家的微型企業(yè)應(yīng)用更多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，特別是創(chuàng)新、學(xué)習(xí)和成長指標(biāo)，并斷言對創(chuàng)新、學(xué)習(xí)和成長類的指標(biāo)不關(guān)心的企業(yè)和國家，沒有機(jī)會(huì)在全球市場中取得成功。

（2） 平衡計(jì)分卡在中國

2003年，美籍學(xué)者畢意文博士和孫永玲博士合著的《平衡計(jì)分卡在中國戰(zhàn)略實(shí)踐》出版，2009年兩人將書中內(nèi)容進(jìn)行了更新再版。書中介紹了平衡計(jì)分卡不僅是衡量績效的方法，也是一種更加有效的基于定量和定性數(shù)據(jù)的戰(zhàn)略管理方法。平衡計(jì)分卡理念為領(lǐng)導(dǎo)者提供了一套科學(xué)的管理框架，幫助管理層提升戰(zhàn)略能力，獲得持續(xù)性的收益，實(shí)現(xiàn)高效管理，該書的第2版增加了很多的方法論及案例，反映了中國企業(yè)實(shí)施平衡計(jì)分卡體系取得的成就，展示了寶貴的戰(zhàn)略執(zhí)行實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將平衡計(jì)分卡理論延伸至運(yùn)營戰(zhàn)略，提供了實(shí)施平衡計(jì)分卡系統(tǒng)的關(guān)鍵成功因素，闡述了平衡計(jì)分卡在中國的實(shí)施現(xiàn)狀，并對未來發(fā)展方向進(jìn)行了預(yù)測。

表1 五大管理原則與相關(guān)著作

2010年，南開大學(xué)學(xué)士付麗媛在碩士論文《平衡計(jì)分卡在會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的案例研究》中 “運(yùn)用SWOT方法，對A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的使命、愿景和戰(zhàn)略重新定位，應(yīng)用平衡計(jì)分卡這種先進(jìn)的管理工具，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長4個(gè)維度來對戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行層層分解，轉(zhuǎn)化為員工日常的行動(dòng)，設(shè)計(jì)出符合A會(huì)計(jì)師事務(wù)所特點(diǎn)的基于平衡計(jì)分卡的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系?！钡髡叱姓J(rèn)這套指標(biāo)體系尚處在“研究構(gòu)想階段，并未真正實(shí)施”。

1996年，我國開始引入平衡計(jì)分卡，國內(nèi)企業(yè)雖然在實(shí)施平衡計(jì)分卡中出現(xiàn)很多問題，如與企業(yè)戰(zhàn)略和管理流程脫節(jié)、缺乏橫向協(xié)調(diào)、企業(yè)文化不開放導(dǎo)致內(nèi)部溝通不暢等，成功率較低，但“畢竟不管什么類型的企業(yè)，只要應(yīng)用得當(dāng)都可以從平衡計(jì)分卡這一最強(qiáng)有力的工具中受益不凡”，“而且中國企業(yè)已進(jìn)入戰(zhàn)略經(jīng)營時(shí)代，一種精細(xì)化的戰(zhàn)略管理時(shí)代。中國企業(yè)要想在全球化的競爭中謀取優(yōu)勢、脫穎而出，必須從粗放式管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變，從戰(zhàn)術(shù)經(jīng)營向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，即從‘機(jī)會(huì)導(dǎo)向’向‘戰(zhàn)略導(dǎo)向’轉(zhuǎn)變，從簡單資源整合向核心能力培養(yǎng)轉(zhuǎn)變，從巧妙運(yùn)做關(guān)系向系統(tǒng)管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，而平衡計(jì)分卡正是幫助中國企業(yè)成功實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變的最強(qiáng)有力工具。”（《成功實(shí)施平衡計(jì)分卡》，2015，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校http://www.chinaacc.com/shuishou/fxgl/wa1510306759.shtml）

2017年，中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理〉等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕24號）。通知指出，發(fā)布指引的目的是“促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，提升內(nèi)部管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級”，要求“各單位在開展管理會(huì)計(jì)工作中參照執(zhí)行?！?這些指引中包含《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第101號——戰(zhàn)略地圖》和《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號——平衡計(jì)分卡》。

《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第101號——戰(zhàn)略地圖》的第一條中指出：

“戰(zhàn)略地圖通常以財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長等四個(gè)維度為主要內(nèi)容，通過分析各維度的相互關(guān)系，繪制戰(zhàn)略因果關(guān)系圖。企業(yè)可根據(jù)自身情況對各維度的名稱、內(nèi)容等進(jìn)行修改和調(diào)整。”

《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號——平衡計(jì)分卡》的第一章總則指出：“第一條 平衡計(jì)分卡，是指基于企業(yè)戰(zhàn)略，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，將戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為具體的、相互平衡的績效指標(biāo)體系，并據(jù)此進(jìn)行績效管理的方法。第二條 平衡計(jì)分卡通常與戰(zhàn)略地圖等其他工具結(jié)合使用。第三條 平衡計(jì)分卡適用于戰(zhàn)略目標(biāo)明確、管理制度比較完善、管理水平相對較高的企業(yè)。

平衡計(jì)分卡的應(yīng)用對象可為企業(yè)、所屬單位（部門）和員工?！?/p>

2019年，白勝教授、徐玲芳、湛敬蓉在《平衡計(jì)分卡理論批判的研究述評》一文中提出如下見解：“經(jīng)過20 多年的發(fā)展，平衡計(jì)分卡由最初的業(yè)績評價(jià)工具演化為現(xiàn)在的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，從企業(yè)擴(kuò)展到其他類型的組織，它幾乎可以無所不及地?cái)U(kuò)展，但這并非正常的理論發(fā)展規(guī)律，因此，是時(shí)候找出其適用邊界了?！?/p>

二、平衡計(jì)分卡應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的不足

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號—— 注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（2019年2月20日修訂，2019年7月1日施行）第十八條規(guī)定：“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見得以實(shí)現(xiàn)?！?/p>

為了有效地應(yīng)用平衡計(jì)分卡引導(dǎo)和評價(jià)審計(jì)業(yè)務(wù)，有必要了解如下三個(gè)方面：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立于被審計(jì)單位（實(shí)務(wù)中被審計(jì)單位通常被稱為“客戶”）的專業(yè)人士，熟悉適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，能夠遵守職業(yè)道德、按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

（2）被審計(jì)單位的管理層負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)表?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！?；“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告?！保弧皢挝回?fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整?！?/p>

（3）財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)期使用者是使用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的利益相關(guān)方。主要的財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者包括：被審單位的股東、債權(quán)人，潛在的股東和債權(quán)人（利用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行股權(quán)和債權(quán)投資決策的利益相關(guān)方）等。

2.未經(jīng)修正的平衡計(jì)分卡應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的問題

按照傳統(tǒng)平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的平衡計(jì)分卡應(yīng)遵從以下邏輯：

以中型事務(wù)所為例，審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人確定審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展戰(zhàn)略，這里假定為“為中小企事業(yè)單位、機(jī)構(gòu)、組織提供滿意的審計(jì)服務(wù)，與客戶共同成長，實(shí)現(xiàn)收入平穩(wěn)增長”，之后，從四個(gè)維度實(shí)施和評價(jià)戰(zhàn)略如下：

（1）客戶：評價(jià)指標(biāo)可以是客戶滿意度、老客戶的保持率、新客戶數(shù)量等。

（2）財(cái)務(wù)：審計(jì)收入額、收入增長率、審計(jì)毛利等。

（3）內(nèi)部流程：員工利用率（審計(jì)工時(shí)/全部工時(shí)）、按約定時(shí)間出具報(bào)告的比率、審計(jì)加班工時(shí)率（加班工時(shí)/審計(jì)工時(shí)）等。

（4）學(xué)習(xí)和成長：平均培訓(xùn)學(xué)時(shí)、單位審計(jì)工時(shí)創(chuàng)收額、員工流失率等。

上述平衡計(jì)分卡忽略了“財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者”，只強(qiáng)調(diào)為“客戶”也就是“被審計(jì)單位”服務(wù)，喪失了獨(dú)立性；只強(qiáng)調(diào)短期的財(cái)務(wù)利益，沒有考慮長期的“品牌價(jià)值”，必然對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展造成不利影響，必須加以改進(jìn)。

三、改進(jìn)平衡計(jì)分卡以實(shí)現(xiàn)品牌價(jià)值

1.將審計(jì)“客戶”改稱“被審計(jì)單位”以強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性

審計(jì)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位才能贏得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信賴。被審計(jì)單位（客戶）要對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性和公允性負(fù)責(zé)，同時(shí)有權(quán)聘任和解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，乃至確定審計(jì)費(fèi)用（在競爭激烈的市場環(huán)境下，被審計(jì)單位通常有很強(qiáng)的議價(jià)能力），這是在短期內(nèi)無法改變的事實(shí)，對審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成較大威脅。將“客戶”改稱“被審計(jì)單位”能提醒審計(jì)人員，“客戶”首先是接受“審計(jì)”的對象，是財(cái)務(wù)報(bào)告的第一責(zé)任人，有責(zé)任配合審計(jì)工作，審計(jì)人員應(yīng)正確應(yīng)對威脅其獨(dú)立性的情況。

2.增加“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)”以明確審計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要包括被審計(jì)單位的股東、債權(quán)人以及潛在的股權(quán)和債權(quán)投資者等，他們利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，依賴審計(jì)工作確保財(cái)務(wù)報(bào)告信息可以信賴；監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要包括注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證券監(jiān)管部門和財(cái)政部門，監(jiān)管機(jī)構(gòu)有權(quán)代表財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的整體利益對財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查，有權(quán)接受社會(huì)公眾對會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的違法違規(guī)行為的投訴、舉報(bào)，有權(quán)對違法違規(guī)者進(jìn)行紀(jì)律處分、行政處罰乃至移交司法處置。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的一個(gè)重要職責(zé)是發(fā)布修訂會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則等，為會(huì)計(jì)審計(jì)提供依據(jù)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量是有國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）長期致力于制訂、推廣、完善國際審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則等，IFAC在其網(wǎng)站上指出：“采用和實(shí)施國際準(zhǔn)則有助于向利益攸關(guān)方、投資者和公眾提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、發(fā)展和問責(zé)。”中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年5月8日正式成為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)成員，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則自2006年以來已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了全面的國際趨同，對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，堅(jiān)持準(zhǔn)則就是對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者負(fù)責(zé)。

3.增加“品牌”以明確“品牌價(jià)值”的終極目標(biāo)

品牌價(jià)值的維護(hù)和提升應(yīng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的終極目標(biāo)?！捌放啤痹谵o海中的解釋是：“能代表產(chǎn)品品質(zhì)水準(zhǔn)的名號，可藉以傳達(dá)企業(yè)形象與精神”。在最新發(fā)布的我國主導(dǎo)制定的國際標(biāo)準(zhǔn)ISO 20671:2019《品牌評價(jià) 基礎(chǔ)和原則》中對品牌的定義為：“無形資產(chǎn)，包括但不限于名稱、詞語、招牌、標(biāo)志、徽標(biāo)或其組合，旨在區(qū)分商品、服務(wù)和組織或者其組合，在利益相關(guān)者心目中創(chuàng)造獨(dú)特的形象和聯(lián)想，因而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益或價(jià)值”，可見“在利益相關(guān)者心目中創(chuàng)造獨(dú)特的形象和聯(lián)想”是實(shí)現(xiàn)“品牌價(jià)值”的核心。

對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)，“財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)” 是最重要的利益相關(guān)者，他們最關(guān)心的是審計(jì)質(zhì)量；被審計(jì)單位也是重要的利益相關(guān)者，優(yōu)質(zhì)的被審計(jì)單位（客戶）也關(guān)心審計(jì)質(zhì)量和效率，因?yàn)閮?yōu)質(zhì)高效的審計(jì)能夠增加其財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性，降低融資成本；合伙人是重要的利益相關(guān)者，他們對審計(jì)質(zhì)量負(fù)有最終責(zé)任并承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而希望吸引優(yōu)質(zhì)客戶和優(yōu)秀員工；員工也是重要的利益相關(guān)者，他們關(guān)心自我發(fā)展、良好的文化氛圍和薪酬福利，而重視審計(jì)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往重視員工的學(xué)習(xí)和成長，重視保持良好的文化氛圍和有競爭力的薪酬福利以吸引和留住優(yōu)秀員工。品牌價(jià)值是未來預(yù)計(jì)的超額收益折現(xiàn)的價(jià)值，是一種長期的、可持續(xù)的價(jià)值，只有保持較高的審計(jì)質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)滿意、吸引更多的優(yōu)質(zhì)被審計(jì)單位（客戶）和優(yōu)秀員工，才能實(shí)現(xiàn)“品牌價(jià)值”。

4.適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的平衡計(jì)分卡

仍以中型事務(wù)所為例，審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人確定審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展戰(zhàn)略，在制訂戰(zhàn)略的過程中，可以由各層級員工參與討論，制訂出的戰(zhàn)略應(yīng)讓全體員工了解，以利于戰(zhàn)略的執(zhí)行，這里建議的戰(zhàn)略為“為中小企事業(yè)單位、機(jī)構(gòu)、組織提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為提升被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量勤勉盡責(zé)，與客戶共同成長，實(shí)現(xiàn)收入平穩(wěn)增長，樹立專業(yè)、誠信的品牌價(jià)值”，為實(shí)現(xiàn)這一戰(zhàn)略目標(biāo)，可從如下六個(gè)維度實(shí)施和評價(jià)戰(zhàn)略：

（1）品牌：品牌知名度（審計(jì)業(yè)務(wù)綜合實(shí)力排名）、社會(huì)整體的口碑（輿論調(diào)查）、單位審計(jì)工時(shí)創(chuàng)收額、員工單位審計(jì)工時(shí)平均報(bào)酬等。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)：審計(jì)質(zhì)量內(nèi)部評分 、外部評分、監(jiān)管機(jī)構(gòu)評價(jià)和獎(jiǎng)懲，報(bào)告使用者滿意度、報(bào)告使用者的訴訟、投訴、建議等。

（3）被審計(jì)單位（客戶）：客戶反饋意見（對審計(jì)人員的專業(yè)性、紀(jì)律性、職業(yè)道德等方面的反饋意見和投訴）、客戶總體質(zhì)量（誠信水平、人員素質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)水平特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)、對審計(jì)的配合度、對審計(jì)要求的合理性、收費(fèi)的合理性、付費(fèi)及時(shí)性）、來源于優(yōu)質(zhì)客戶的收入比、客戶滿意度、老客戶保持率、新客戶數(shù)量等。

（4）財(cái)務(wù)：審計(jì)收入額、收入增長率、審計(jì)毛利等。

（5）內(nèi)部流程：質(zhì)量控制程序執(zhí)行情況、員工利用率（審計(jì)工時(shí)/全部工時(shí)）、按約定時(shí)間出具報(bào)告的比率、審計(jì)加班工時(shí)率（加班工時(shí)/審計(jì)工時(shí)）等。

（6）學(xué)習(xí)和成長：平均培訓(xùn)學(xué)時(shí)、員工平均創(chuàng)收額、員工流失率、全體職工對事務(wù)所戰(zhàn)略的認(rèn)知度、認(rèn)可度等。

綜上所述，改進(jìn)后的平衡計(jì)分卡六維度之間的關(guān)系如圖2所示。

四、結(jié)論

本文認(rèn)為，為使平衡計(jì)分卡能有效引導(dǎo)和評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)將其改進(jìn)為六個(gè)方面的新的因果關(guān)系鏈，既滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要，又能在被審單位面前樹立良好形象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須注重全體員工的學(xué)習(xí)和成長，不斷優(yōu)化內(nèi)部流程，在滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需求和監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的基礎(chǔ)上謀求財(cái)務(wù)業(yè)績的增長，將“品牌價(jià)值”的維護(hù)和持續(xù)提升作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的終極目標(biāo)。

平衡計(jì)分卡作為一種先進(jìn)的績效評價(jià)和戰(zhàn)略管理工具，應(yīng)用于我國的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)還需要更多實(shí)踐的檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要在改善自身管理水平的基礎(chǔ)上探索指標(biāo)的設(shè)計(jì)和計(jì)量，結(jié)合事務(wù)所實(shí)際集思廣益、認(rèn)真研究、謹(jǐn)慎施行。