○東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 姚 艷

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)[2017]25號(hào))，各行政事業(yè)單位于2019年1月1日起，實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用為高校準(zhǔn)確進(jìn)行教育培養(yǎng)成本核算奠定了基礎(chǔ)，為高校的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作提供了準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。開(kāi)展教育培養(yǎng)成本核算工作將提高高校教育資源的利用效率，提高高校的財(cái)務(wù)管理水平，進(jìn)而提升高校的核心競(jìng)爭(zhēng)力和知名度。鑒于學(xué)生教育成本中的間接成本比重較大，故使用作業(yè)成本法進(jìn)行高等教育培養(yǎng)成本的核算。

一、作業(yè)成本法的特點(diǎn)

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是將所有間接費(fèi)用歸集到制造費(fèi)用中按一個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)分配到各個(gè)產(chǎn)品成本中。作業(yè)成本法將間接費(fèi)用分成若干個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心按不同分配標(biāo)準(zhǔn)分配到個(gè)各產(chǎn)品成本中。作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配至各項(xiàng)作業(yè)計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至各成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。

二、高校教育培養(yǎng)成本概念及其構(gòu)成

高校教育培養(yǎng)成本指為了提供教育服務(wù)而消耗的資源的價(jià)值。政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用等科目，高校教育培養(yǎng)成本核算涉及的是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用和資產(chǎn)處置費(fèi)用三個(gè)科目，其中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用包括教育費(fèi)用和科研費(fèi)用；單位管理費(fèi)用包括行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用和離退休費(fèi)用。離退休費(fèi)用和提供教育服務(wù)沒(méi)有關(guān)系，不計(jì)入學(xué)生教育培養(yǎng)成本，其他與教學(xué)無(wú)關(guān)管理部門(mén)的支出不計(jì)入學(xué)生教育培養(yǎng)成本。資產(chǎn)處置費(fèi)用中與教學(xué)有關(guān)的支出計(jì)入成本，與教學(xué)無(wú)關(guān)的支出不計(jì)入成本。

三、作業(yè)成本法在高校教育培養(yǎng)成本中的應(yīng)用

A高校是某省屬綜合性大學(xué)，下屬16個(gè)學(xué)院，現(xiàn)有10個(gè)博士學(xué)位授權(quán)一級(jí)學(xué)科點(diǎn)、22個(gè)碩士學(xué)位授權(quán)一級(jí)學(xué)科點(diǎn)。2019年末，學(xué)校全日制在校生 28 520人，其中研究生4792人、本科生 23 447人、外國(guó)留學(xué)生281人。由于一個(gè)學(xué)院內(nèi)不同專業(yè)學(xué)生理論課時(shí)及實(shí)驗(yàn)課所需實(shí)驗(yàn)材料成本差別不大，故本文擬計(jì)算各學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)成本。

各學(xué)院的本科生培養(yǎng)成本=直接成本(各學(xué)院部門(mén)產(chǎn)生的費(fèi)用)+間接成本(教輔、行政、后勤分?jǐn)偟馁M(fèi)用)

1.確定資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因

高校教育培養(yǎng)成本由工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、債務(wù)利息支出和折舊與攤銷支出五大經(jīng)濟(jì)分類組成。其中工資福利支出由于各學(xué)院學(xué)生開(kāi)設(shè)課程包括各類公共課、專業(yè)課和選修課，由全校的教師共同授課，只能按資源動(dòng)因分配計(jì)入教學(xué)作業(yè)中心，再按作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本；商品和服務(wù)支出根據(jù)部門(mén)賬計(jì)入各作業(yè)中心；對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出計(jì)入教輔作業(yè)中心；債務(wù)利息支出和折舊與攤銷支出計(jì)入后勤保障作業(yè)中心。A高校2019年度教學(xué)資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因如表1所示。

表1 A高校教學(xué)資源及資源動(dòng)因

A高校現(xiàn)有教工2329人，其中教學(xué)作業(yè)中心人員1725人，教輔作業(yè)中心人員92人，行政管理作業(yè)中心人員339人，后勤保障作業(yè)中心人員139人，其他人員34人。

①績(jī)效工資的資源動(dòng)因分配率為：

116 842 160.55/2329=50 168.38。

教學(xué)作業(yè)中心應(yīng)分配的績(jī)效工資支出為：

50 168.38×1725=86 540 458.11。

教輔作業(yè)中心應(yīng)分配的績(jī)效工資支出為：

50 168.38×92=4 615 491.10。

行政作業(yè)中心應(yīng)分配的績(jī)效工資支出為：

50 168.38×339=17 007 081.33。

后勤作業(yè)中心應(yīng)分配的績(jī)效工資支出為：

50 168.38×139=6 973 405.03。

②社會(huì)保障繳費(fèi)資源動(dòng)因分配率為：

83 136 014.93/2329=35 696.01。

教學(xué)作業(yè)中心應(yīng)分配的社會(huì)保障繳費(fèi)支出為：

35 696.01×1725=61 575 622.91。

教輔作業(yè)中心應(yīng)分配的社會(huì)保障繳費(fèi)支出為：

35 696.01×92=3 284 033.22。

行政作業(yè)中心應(yīng)分配的社會(huì)保障繳費(fèi)支出為：

35 696.01×339=12 100 948.50。

后勤作業(yè)中心應(yīng)分配的社會(huì)保障繳費(fèi)支出為：

35 696.01×139=4 961 745.85。

③行政管理費(fèi)用中行政作業(yè)中心基本工資支出為：25 228 715.67 元,后勤保障費(fèi)用中后勤作業(yè)中心基本工資支出為：22 957 781.45 元,教學(xué)和教輔應(yīng)分配的基本工資為：211 842 947.98 元。

基本工資資源動(dòng)因分配率為：211 842 947.98/(1725+92)=116 589.40。

教學(xué)作業(yè)中心應(yīng)分配的基本工資支出為：

116 589.40×1725=201 116 722.77。

教輔作業(yè)中心應(yīng)分配的基本工資支出為：

116 589.40×92=10 726 225.21。

④工資福利支出應(yīng)分配的支出合計(jì)金額如下：

教學(xué)作業(yè)中心應(yīng)分配的工資福利支出為：86 540 458.11+61 575 622.91+201 116 722.77=349 232 803.79。

教輔作業(yè)中心應(yīng)分配的工資福利支出為：4 615 491.10+3 284 033.22+10 726 225.21=18 625 749.53。

行政作業(yè)中心應(yīng)分配的工資福利支出為：17 007 081.33+12 100 948.50=29 108 029.83。

后勤作業(yè)中心應(yīng)分配的工資福利支出為：6 973 405.03+4 961 745.85=11 935 150.88。

A高校作業(yè)中心成本計(jì)算的結(jié)果如表2所示。

表2 A高校作業(yè)中心成本計(jì)算表 單位：元

2.確定作業(yè)及作業(yè)動(dòng)因

高校作業(yè)中心可以劃分為教學(xué)作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心和后勤保障作業(yè)中心。其中，教學(xué)作業(yè)中心成本費(fèi)用金額指教師工資及社會(huì)保障費(fèi)用；科研作業(yè)中心形成的科研經(jīng)費(fèi)按30%計(jì)入高校研究生培養(yǎng)成本；行政管理作業(yè)中心成本費(fèi)用指行政管理人員的工資及社會(huì)保障繳費(fèi)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等費(fèi)用；后勤保障作業(yè)中心的費(fèi)用金額為后勤保障部門(mén)人員的工資及社會(huì)保障繳費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、維修費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等；教輔作業(yè)中心成本費(fèi)用包括圖書(shū)館、網(wǎng)絡(luò)信息中心、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)中心等部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用。科研作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、后勤保障作業(yè)中心成本費(fèi)用可以從科目賬中的科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用中得到，教輔作業(yè)中心成本費(fèi)用從教育經(jīng)費(fèi)部門(mén)賬目中得到。

表3 A高校作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因

根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》通知，各類學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)為本科生為1，研究生為1.5，博士生為2，留學(xué)生為3。

A高校學(xué)生折算人數(shù)為：23 447+4015×1.5+777×2+281×3+=31 867。

A高校學(xué)生實(shí)際人數(shù)為：23 447+4015+777+281+507+52 201=28 520。

A高校各學(xué)院實(shí)際人數(shù)及學(xué)生折算人數(shù)見(jiàn)表4。

表4 A高校各學(xué)院實(shí)際人數(shù)及學(xué)生折算人數(shù)

由于本科生課時(shí)為160—170學(xué)分之間，研究生課時(shí)為33—36學(xué)分之間，專業(yè)差別不大。全日制博士、研究生都有助學(xué)金，本科生只有貧困學(xué)生有助學(xué)金，博士助學(xué)金大約是研究生的兩倍，研究生助學(xué)金高于本科生，研究生除計(jì)算學(xué)分的課時(shí)外導(dǎo)師每周都要定期開(kāi)討論會(huì)，平時(shí)有問(wèn)題隨時(shí)輔導(dǎo)，開(kāi)題時(shí)教學(xué)團(tuán)隊(duì)組織論證題目可行性，研究生津貼、論文版面費(fèi)、答辯費(fèi)及實(shí)驗(yàn)材料等都會(huì)增加研究生的培養(yǎng)成本。因此教學(xué)作業(yè)中心教師工資按學(xué)生折算人數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因?qū)Τ杀具M(jìn)行分配。

①教學(xué)、教輔及后勤作業(yè)中心作業(yè)動(dòng)因率為：(349 232 803.79+139 907 296.08+220 244 556.48)/31 867=22 260.79。

行政作業(yè)中心動(dòng)因率為：58 872 946.18/28 520=2064.27。

工程學(xué)院教學(xué)、教輔及后勤作業(yè)中心分配成本：2502×22 260.79=55 685 366.19。

工程學(xué)院行政作業(yè)中心分配成本：2320×2064.27=4 789 106.40。

其他學(xué)院依次類推。

最后計(jì)算出A高校各學(xué)院本科生培養(yǎng)成本，如表5所示。

表5 A高校各學(xué)院本科生培養(yǎng)成本計(jì)算表 單位：元

②國(guó)際學(xué)院的學(xué)生2.5年在國(guó)內(nèi)，2.5年在過(guò)國(guó)外，學(xué)生折算權(quán)數(shù)為0.5。

國(guó)際學(xué)院教學(xué)、教輔及后勤作業(yè)中心分配成本：2502×22 260.79=28 616 245.55。

國(guó)際學(xué)院行政作業(yè)中心分配成本：2320×2064.27=4 789 106.40。

③根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查，理工科、農(nóng)科、經(jīng)管培養(yǎng)博士生所需要的科研經(jīng)費(fèi)至少是碩士的3倍以上，本文按博士生所需要的科研經(jīng)費(fèi)是碩士的3倍計(jì)算博士和研究生培養(yǎng)成本。

工程學(xué)院研究生科研經(jīng)費(fèi)成本權(quán)數(shù)為：285×1/(285×1+39×3)=0.71。

工程學(xué)院研究生科研經(jīng)費(fèi)成本為：

3 709 707.95×0.71/285=9228.13。

工程學(xué)院博士科研經(jīng)費(fèi)成本權(quán)數(shù)為：39×3/(285×1+39×3)=0.29。

工程學(xué)院博士科研經(jīng)費(fèi)成本為：3 709 707.95×0.29/39=27 684.39。

工程學(xué)院研究生教學(xué)經(jīng)費(fèi)成本為：25 042.27×1.5=37 563.41。

工程學(xué)院博士教學(xué)經(jīng)費(fèi)成本為：25 042.27×2=50 084.54。

工程學(xué)院研究生培養(yǎng)成本：37 563.41+9228.13=46 791.54。

工程學(xué)院博士培養(yǎng)成本：27 684.39+50 084.54=77 768.93。

其他學(xué)院依次類推，如表6所示。

表6 A高校各學(xué)院研究生及博士培養(yǎng)成本計(jì)算表 單位：元

由表5和表6可以看出，各學(xué)院本科生培養(yǎng)成本相差不多，資源和環(huán)境學(xué)院、食品學(xué)院和生命學(xué)院本科生培養(yǎng)成本較高；經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院和國(guó)際學(xué)院等文科類專業(yè)本科生由于實(shí)驗(yàn)較少培養(yǎng)成本略低。各學(xué)院的研究生和博士生培養(yǎng)成本相差較多，農(nóng)學(xué)院、資源和環(huán)境學(xué)院、工程學(xué)院、動(dòng)科學(xué)院科研實(shí)力較強(qiáng)，農(nóng)學(xué)院的研究生培養(yǎng)成本 52 956.51 元，博士培養(yǎng)成本 96 503.05 元，代表著A高校最強(qiáng)的科研領(lǐng)域；經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院研究生和博士培養(yǎng)成本相對(duì)較低，研究生培養(yǎng)成本 38 983.16 元，博士培養(yǎng)成本 54 947.68 元。

四、結(jié)論

由于A高校各學(xué)院分配的教學(xué)經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相差不大，因此本科生培養(yǎng)成本差距較小，研究生和博士由于各學(xué)院科研實(shí)力不同出現(xiàn)較大的差異。因此建議A高校根據(jù)不同的學(xué)科特色，給各學(xué)院更大的自主權(quán)，以滿足各學(xué)院不同的教學(xué)經(jīng)費(fèi)需求，體現(xiàn)各專業(yè)學(xué)生的差別化培養(yǎng)；完善固定資產(chǎn)管理制度，升級(jí)固定資產(chǎn)管理軟件，對(duì)各學(xué)院使用的固定資產(chǎn)分別計(jì)提折舊，并分別計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本的直接成本和各作業(yè)中心成本，以便學(xué)生培養(yǎng)成本的計(jì)算更加精確。