劉用銓（副教授/博士）

（廈門國家會計(jì)學(xué)院政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告研究中心福建廈門361005）

一、政府會計(jì)收入及預(yù)算收入主要改革

政府財(cái)務(wù)會計(jì)中設(shè)置財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等11項(xiàng)收入核算。而政府預(yù)算會計(jì)中增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”項(xiàng)目，并將利息預(yù)算收入、租金預(yù)算收入、其他預(yù)算收入等3項(xiàng)預(yù)算收入合并成“其他預(yù)算收入”，因此，政府預(yù)算會計(jì)中設(shè)置9項(xiàng)預(yù)算收入核算。每一項(xiàng)預(yù)算收入項(xiàng)目與對應(yīng)的“納入本年度部門預(yù)算管理的”收入項(xiàng)目核算范圍與內(nèi)容是一致的，因此，本文將收入及對應(yīng)的預(yù)算收入統(tǒng)稱為“（預(yù)算）收入”，譬如將財(cái)政撥款收入和財(cái)政撥款預(yù)算收入統(tǒng)稱為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”，以此類推。但是，收入與對應(yīng)的預(yù)算收入核算的會計(jì)基礎(chǔ)不一樣，政府財(cái)務(wù)會計(jì)中收入核算主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，政府預(yù)算會計(jì)中預(yù)算收入核算主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，所以，大部分情形下政府單位不會同步地確認(rèn)收入與對應(yīng)的預(yù)算收入。

2019年政府會計(jì)準(zhǔn)則制度改革中（預(yù)算）收入核算變化相對較小，但是政府會計(jì)改革后（預(yù)算）收入核算卻又相對較復(fù)雜。其主要變化是將原《行政單位會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》中的“其他收入”細(xì)分成非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入、投資（預(yù)算）收益、捐贈（預(yù)算）收入、利息（預(yù)算）收入、租金（預(yù)算）收入、其他（預(yù)算）收入等六項(xiàng)（預(yù)算）收入，其中，行政單位不涉及“投資（預(yù)算）收益”項(xiàng)目。由原“其他收入”細(xì)分的六項(xiàng)（預(yù)算）收入中相對最復(fù)雜的項(xiàng)目是“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。

二、非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入界定

《政府會計(jì)制度》（財(cái)會［2017］25號）規(guī)定“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目核算單位從非同級政府財(cái)政部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款，包括從同級政府其他部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款、從上級或下級政府財(cái)政部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款等［1］。相對應(yīng)地，“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目核算單位從同級政府財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款［2］。

“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”定義中強(qiáng)調(diào)“同級”政府財(cái)政部門，譬如B市市屬單位從B市財(cái)政局取得的各類財(cái)政撥款，屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。這一界定包括兩層含義：第一層含義是B市市屬單位“只有”從B市財(cái)政局（即同級政府財(cái)政部門）取得的各級財(cái)政撥款，才屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。從其他來源取得的各類財(cái)政撥款，都不屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。其他來源的各類財(cái)政撥款剔除一些特殊情形，全部屬于“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。第二層含義是B市市屬單位從B市財(cái)政局（即同級政府財(cái)政部門）取得的各級財(cái)政撥款，“全部”都屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”，不作為其他的（預(yù)算）收入項(xiàng)目核算。譬如，《政府會計(jì)制度》特別強(qiáng)調(diào)“事業(yè)（預(yù)算）收入”科目包括“不包括從同級政府財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款”［3］，因?yàn)檫@部分（預(yù)算）收入全部屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。

2012年《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第71號）、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第72號）改革時(shí)，就強(qiáng)調(diào)“財(cái)政撥款/補(bǔ)助收入”是行政/事業(yè)單位從“同級”財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款?！柏?cái)政撥款（預(yù)算）收入”口徑改革重要背景是我國傳統(tǒng)政府決算中一般不進(jìn)行政府部門之間收支抵銷，所以，同級以及非同級政府部門單位之間互相撥付或轉(zhuǎn)撥資金，將造成預(yù)算收入、預(yù)算支出重復(fù)計(jì)算，虛增財(cái)政預(yù)算收支規(guī)模。2012/2013年行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)制度改革后，單位只有從“同級政府財(cái)政部門”取得的各級財(cái)政撥款“才”屬于、也應(yīng)當(dāng)“全部”屬于“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”口徑不重復(fù)、不遺漏，即使未進(jìn)行政府部門之間收支抵銷，全國及地方“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”數(shù)據(jù)也一定是正確的。

界定“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”范圍的關(guān)鍵點(diǎn)是正確地理解“從非同級政府財(cái)政部門取得”的含義，可能存在兩種理解方式。第一種理解方式是從“非同級的財(cái)政部門”取得，譬如B市隸屬于A省，B市下轄c、d、e等縣，對于B市市屬單位而言，“非同級的政府財(cái)政部門”是指A省財(cái)政廳、c縣財(cái)政局、d縣財(cái)政局、e縣財(cái)政局等。第二種理解方式是從“同級政府財(cái)政部門”以外的政府部門取得，在上述例子，B市市屬單位從除“B市財(cái)政局”以外的政府部門取得的各類財(cái)政撥款都屬于“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”，不僅包括A省財(cái)政廳、c縣財(cái)政局、d縣財(cái)政局、e縣財(cái)政局等財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，也包括從A省其他部門如住建廳、c、d、e縣其他部門如教育局取得的各級財(cái)政撥款，還包括從B市其他部門如B市公安局取得的各類財(cái)政撥款。

《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會［2018］34號）進(jìn)一步完善“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目，規(guī)定單位取得的非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入包括兩大類，一類是從同級財(cái)政以外的同級政府部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款，另一類是從上級或下級政府（包括政府財(cái)政和政府部門）取得的各類財(cái)政款［4］。因此，應(yīng)當(dāng)采用第二種方式理解“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”口徑，即，“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”=“各類財(cái)政撥款”-“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。

財(cái)會［2018］34號文件還規(guī)定，在具體核算時(shí)，事業(yè)單位對于因開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動取得的非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入，應(yīng)當(dāng)通過“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”科目核算；對于其他非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入，應(yīng)當(dāng)通過“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”科目核算［5］。相較于《政府會計(jì)制度》規(guī)定，財(cái)會［2018］34號文件拓展了“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”科目核算范圍，從原來“科研活動”拓展至“專業(yè)業(yè)務(wù)活動”。

筆者認(rèn)為，事業(yè)單位區(qū)分“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”與“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”的關(guān)鍵基礎(chǔ)是同級政府財(cái)政部門以外的其他政府部門（包括財(cái)政部門和其他部門）向事業(yè)單位撥付財(cái)政款時(shí)是否附有對價(jià)條件。如果附有對價(jià)條件，要求事業(yè)單位必須完成相應(yīng)的任務(wù)或?qū)崿F(xiàn)特定的目標(biāo)，特別是雙方簽訂合同，明確規(guī)定合同雙方權(quán)利與義務(wù)，屬于“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”。如果不附有對價(jià)條件，沒有要求事業(yè)單位必須完成相應(yīng)的任務(wù)或?qū)崿F(xiàn)特定的目標(biāo)，只是一般性經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，屬于“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。譬如，X大學(xué)是中央部屬重點(diǎn)高校，坐落于A省B市。2×20年A省教育廳通過部門預(yù)算安排，一般性補(bǔ)助X大學(xué)2億元，用于支持大學(xué)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，該財(cái)政撥款屬于“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”。X大學(xué)管理學(xué)院通過市場化競爭中標(biāo)，與A省財(cái)政廳簽訂合同，由X大學(xué)管理學(xué)院承辦A省會計(jì)領(lǐng)軍人才培訓(xùn)項(xiàng)目，全程負(fù)責(zé)考試選撥、授課培養(yǎng)、課題研究……直至考核結(jié)業(yè)等一系列工作，合同總金額3 000萬元，該財(cái)政撥款屬于“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”。

綜合考慮上述因素，“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”=“各類財(cái)政撥款”-“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”-“事業(yè)（預(yù)算）收入——非同級財(cái)政撥款”。非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入具體包括同級政府部門主管部門轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款、同級政府其他部門轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款、非同級政府部門（包括財(cái)政部門和其他部門）撥付的財(cái)政款等三種類型。

三、基于業(yè)財(cái)融合的非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入核算案例分析

基于業(yè)財(cái)融合，政府會計(jì)核算方法應(yīng)當(dāng)與政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理相適應(yīng)。筆者認(rèn)為，我國政府會計(jì)中“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算之所以復(fù)雜，源于我國部門預(yù)算、國庫集中支付、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等財(cái)政預(yù)算管理不規(guī)范，進(jìn)一步造成政府部門之間資金撥付關(guān)系非常復(fù)雜。筆者通過三個(gè)典型案例分別分析同級政府主管部門向下屬單位轉(zhuǎn)撥財(cái)政款、同級政府其他部門橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款、非同級政府部門跨級撥付財(cái)政款等三種非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入情形以及相應(yīng)的財(cái)政預(yù)算管理基礎(chǔ)，并提出相關(guān)改進(jìn)建議。

（一）同級政府主管部門向下屬單位轉(zhuǎn)撥財(cái)政款

甲區(qū)財(cái)政局向區(qū)教育局撥出財(cái)政款600萬元，再由區(qū)教育局向下屬x、y、z中學(xué)各轉(zhuǎn)撥200萬元財(cái)政款。根據(jù)《政府會計(jì)制度》規(guī)定，采用實(shí)撥資金方式通過本單位轉(zhuǎn)撥給下屬單位的財(cái)政款，通過“其他應(yīng)付款”科目核算，區(qū)教育局收到轉(zhuǎn)撥財(cái)政款時(shí)，會計(jì)處理如表1所示（表中會計(jì)分錄單位：萬元，下同）。

表1

《政府會計(jì)制度》沒有明確規(guī)定，600萬元轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款納入哪個(gè)單位的年度部門預(yù)算，是納入?yún)^(qū)教育局的年度部門預(yù)算還是納入下屬x、y、z中學(xué)各自的年度部門預(yù)算。筆者認(rèn)為，《政府會計(jì)制度》規(guī)定的會計(jì)處理方法適用于轉(zhuǎn)撥財(cái)政款分別納入下屬x、y、z中學(xué)各自的年度部門預(yù)算的情形。這種業(yè)務(wù)情形下，區(qū)教育局不做預(yù)算會計(jì)處理，因?yàn)檗D(zhuǎn)撥的財(cái)政款不屬于區(qū)教育局“納入本年度部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”，不是區(qū)教育局預(yù)算會計(jì)核算的對象。而x、y、z中學(xué)收到區(qū)教育局轉(zhuǎn)撥的200萬元財(cái)政款時(shí)，會計(jì)處理如表2所示。

表2

這種情形下由區(qū)教育局向下屬x、y、z中學(xué)轉(zhuǎn)撥600萬元的財(cái)政款，只是資金管理流程與技術(shù)問題，并不涉及部門預(yù)算資金分配的權(quán)限。資金管理流程不改變部門預(yù)算資金性質(zhì)，也就不改變會計(jì)核算原則及方法，尤其不改變會計(jì)核算所適用的項(xiàng)目、會計(jì)科目。

但是，如果由區(qū)教育局向下屬x、y、z中學(xué)轉(zhuǎn)撥的600萬元財(cái)政款，屬于區(qū)教育局的年度部門預(yù)算資金，不適用上述核算原則及方法，區(qū)教育局的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)如表3所示。

表3

區(qū)教育局作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，下屬x、y、z中學(xué)不能重復(fù)作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，應(yīng)當(dāng)作為“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，因此，x、y、z中學(xué)收到區(qū)教育局轉(zhuǎn)撥的200萬元財(cái)政款時(shí)，其會計(jì)處理如表4所示。

表4

因此，基于業(yè)財(cái)融合，政府會計(jì)核算方法應(yīng)當(dāng)與政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理相適應(yīng)。不同財(cái)政預(yù)算管理方法下，尤其不同部門預(yù)算管理方法下，政府會計(jì)核算具體方法也不一樣。

但是，筆者認(rèn)為，不論600萬元轉(zhuǎn)撥財(cái)政款納入哪個(gè)單位的年度部門預(yù)算，區(qū)教育局向下屬x、y、z中學(xué)轉(zhuǎn)撥財(cái)政款都是屬于不規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理。在規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理下，由基層單位如x、y、z中學(xué)開始編制部門預(yù)算，即屬于基層單位的預(yù)算支出計(jì)劃應(yīng)當(dāng)由基層單位編制部門預(yù)算，然后逐級上報(bào)匯總到區(qū)教育局，最終形成區(qū)教育局的部門預(yù)算。主管部門或上級單位如區(qū)教育局不能直接代為基層單位編制部門預(yù)算。部門預(yù)算經(jīng)由本級人民代表大會審查批準(zhǔn)后向財(cái)政部門批復(fù)，再由財(cái)政部門向主管部門及所屬單位批復(fù)預(yù)算，值得強(qiáng)調(diào)，預(yù)算指標(biāo)直接批復(fù)到基層單位如x、y、z中學(xué)。按照國庫集中支付基本原則——“預(yù)算指標(biāo)控制用款計(jì)劃、用款計(jì)劃控制資金支付”，既然預(yù)算指標(biāo)已經(jīng)直接批復(fù)到基層單位，那么用款計(jì)劃、資金支付也應(yīng)當(dāng)直接批復(fù)、下達(dá)到基層單位如x、y、z中學(xué)，而不再采取傳統(tǒng)實(shí)撥資金以及通過主管部門或上級單位層層轉(zhuǎn)撥資金的做法。

本例中，在規(guī)范的部門預(yù)算和國庫集中支付制度下，由x、y、z中學(xué)各自編列200萬元的部門預(yù)算支出，預(yù)算批復(fù)后在預(yù)算執(zhí)行中實(shí)行國庫集中支付，包括財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付，x、y、z中學(xué)都將200萬元的財(cái)政款作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，大大簡化政府單位會計(jì)核算。

（二）同級政府其他部門橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款

乙縣是全國百強(qiáng)縣，石材業(yè)是其重要支柱產(chǎn)業(yè)之一。每年乙縣政府都舉辦一次大型石材展銷招商活動。該項(xiàng)目由縣發(fā)改委牽頭、涉及到農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局等政府部門。多年來由乙縣發(fā)改委統(tǒng)一編制“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算，2×20年該項(xiàng)目預(yù)算支出300萬元，經(jīng)縣人大批復(fù)后，由縣財(cái)政局向發(fā)改委實(shí)撥專項(xiàng)財(cái)政款300萬元，再由發(fā)改委向農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局等部門分別轉(zhuǎn)撥專項(xiàng)財(cái)政款50萬元、40萬元，發(fā)改委收到和轉(zhuǎn)撥“石材展銷項(xiàng)目”專項(xiàng)財(cái)政款時(shí)，其會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)如表5所示。

表5

發(fā)改委向農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局轉(zhuǎn)撥財(cái)政款時(shí)，“行政支出”科目的最末級明細(xì)科目使用哪一個(gè)經(jīng)濟(jì)分類科目，在實(shí)務(wù)界不統(tǒng)一，一些單位使用“委托業(yè)務(wù)費(fèi)”經(jīng)濟(jì)分類科目，一些單位使用“其他”經(jīng)濟(jì)分類科目。

以農(nóng)業(yè)局為例，貿(mào)發(fā)局的預(yù)算管理與會計(jì)核算與農(nóng)業(yè)局相同，不再贅述。農(nóng)業(yè)局收到發(fā)改委轉(zhuǎn)撥的50萬元財(cái)政款時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，其會計(jì)處理如表6所示。

表6

如果乙縣全面實(shí)施國庫集中支付改革，那么乙縣“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算執(zhí)行將遇到困難。根據(jù)部門預(yù)算以及“預(yù)算指標(biāo)控制用款計(jì)劃、用款計(jì)劃控制資金支付”國庫集中支付基本原則，由發(fā)改委本部門支出的210萬元專項(xiàng)財(cái)政款，實(shí)行財(cái)政直接支付或財(cái)政授權(quán)支出；由發(fā)改委轉(zhuǎn)撥到農(nóng)業(yè)局的50萬元專項(xiàng)財(cái)政款，只能實(shí)行財(cái)政授權(quán)支付，并由發(fā)改委將50萬元從零余額賬戶轉(zhuǎn)到本單位實(shí)有資金賬戶，再從實(shí)有資金賬戶轉(zhuǎn)撥到農(nóng)業(yè)局。一些地方財(cái)政部門將50萬元專項(xiàng)財(cái)政款也納入農(nóng)業(yè)局本部門的國庫集中支付資金范圍，實(shí)行財(cái)政直接支付或財(cái)政授權(quán)支付。這種預(yù)算執(zhí)行方法違反“預(yù)算指標(biāo)控制用款計(jì)劃、用款計(jì)劃控制資金支付”國庫集中支付基本原則，造成預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行“兩張皮”，相互脫節(jié)。

筆者認(rèn)為，發(fā)改委統(tǒng)一編制“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算，再由發(fā)改委向農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局等部門轉(zhuǎn)撥財(cái)政款，也是屬于不規(guī)范的部門預(yù)算管理。從預(yù)算法層面分析，乙縣“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算管理，造成發(fā)改委行使“二次預(yù)算分配權(quán)”，違背預(yù)算由人大立法機(jī)關(guān)統(tǒng)一分配的法定要求。從部門預(yù)算編制技術(shù)層面分析，乙縣“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算編制，不符合部門預(yù)算“應(yīng)當(dāng)細(xì)化到項(xiàng)目和單位”的基本要求。

部門預(yù)算管理中“單位”與“項(xiàng)目”之間關(guān)系是“一對多”或“多對一”。一般地，一個(gè)項(xiàng)目是由一個(gè)單位完成的，部門預(yù)算細(xì)化到項(xiàng)目就同時(shí)細(xì)化到單位。而一個(gè)單位一般同時(shí)開展多個(gè)項(xiàng)目，是“一對多”關(guān)系。但是，同樣“單位”與“項(xiàng)目”之間關(guān)系也可能“多對一”關(guān)系，即一個(gè)項(xiàng)目是由多個(gè)單位共同完成的，本例就屬于這種情況。目前乙縣“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算編制只細(xì)化到項(xiàng)目，尚未細(xì)化到單位。根據(jù)近年“石材展銷項(xiàng)目”支出歷史數(shù)據(jù)，可以確定發(fā)改委、農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局在“石材展銷項(xiàng)目”中的各自支出比例。在部門預(yù)算編制時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別由發(fā)改委、農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局編制各自“石材展銷項(xiàng)目”部門預(yù)算，經(jīng)過人大批復(fù)后，在預(yù)算執(zhí)行中乙縣財(cái)政局實(shí)行各自的國庫集中支付，不再由發(fā)改委向農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局等部門橫向轉(zhuǎn)撥財(cái)政款。

國務(wù)院早已對“減少部門間橫向分配資金”提出明確要求，《推進(jìn)財(cái)政資金統(tǒng)籌使用方案》（國發(fā)［2015］35號）規(guī)定，“多個(gè)部門負(fù)責(zé)的，明確牽頭部門，分別列入各自部門預(yù)算，減少部門間橫向分配資金”［6］。在規(guī)范的部門預(yù)算以及國庫集中支付制度下，農(nóng)業(yè)局、貿(mào)發(fā)局將“石材展銷項(xiàng)目”專項(xiàng)財(cái)政款作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，大大簡化政府單位會計(jì)核算。

（三）非同級政府部門跨級撥付財(cái)政款

m縣是M市（地級市）所轄的縣，M市海洋管理局、m縣海洋管理所分別屬于M市市級預(yù)算單位、m縣縣級預(yù)算單位，兩者之間不是垂直管理的上下級隸屬關(guān)系，只是存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。M市海洋管理局的重要職責(zé)之一是負(fù)責(zé)M市海岸線衛(wèi)生清理，但是許多具體工作都由各個(gè)縣區(qū)海洋管理所（包括m縣海洋管理所）完成。M市海洋管理局在其年度部門預(yù)算中編列“海岸線衛(wèi)生清理”支出1 000萬元，在預(yù)算執(zhí)行中M市海洋管理局向m縣海洋管理所轉(zhuǎn)撥專項(xiàng)財(cái)政款150萬元。m縣海洋管理所收到150萬元“海岸線衛(wèi)生清理”專項(xiàng)財(cái)政款時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為“非同級財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”，其會計(jì)處理如表7所示。

表7

同樣，如果M市全面實(shí)施國庫集中支付改革，那么M市海洋管理局“海岸線衛(wèi)生清理”專項(xiàng)財(cái)政款預(yù)算執(zhí)行將遇到困難。m縣海洋管理所不是M市市級預(yù)算單位，M市財(cái)政局不可以向非預(yù)算單位國庫集中支付資金。因此，同樣，只能由M市財(cái)政局對M市海洋管理局?jǐn)M轉(zhuǎn)撥的專項(xiàng)財(cái)政款實(shí)行財(cái)政授權(quán)支付，再由M市海洋管理局將150萬元擬轉(zhuǎn)撥的財(cái)政款從零余額賬戶轉(zhuǎn)到本單位實(shí)有資金賬戶，再從實(shí)有資金賬戶轉(zhuǎn)撥到m縣海洋管理所。

筆者認(rèn)為，M市海洋管理局向m縣海洋管理所轉(zhuǎn)撥150萬元“海岸線衛(wèi)生清理”專項(xiàng)財(cái)政款，也是屬于不規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理。《推進(jìn)財(cái)政資金統(tǒng)籌使用方案》（國發(fā)［2015］35號）規(guī)定“屬于地方事權(quán)的，由地方承擔(dān)支出責(zé)任，中央主要通過一般性轉(zhuǎn)移支付給予支持”［7］，同樣地，屬于下級政府（基層政府）事權(quán)的，由下級政府（基層政府）承擔(dān)支出責(zé)任，上級政府主要通過一般性轉(zhuǎn)移支付給予支持。

本例中，在規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付管理下，由M市財(cái)政局與M市海洋管理局聯(lián)合向m縣下達(dá)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付指標(biāo)及資金，而不由M市海洋管理局直接向m縣海洋管理所實(shí)撥專項(xiàng)財(cái)政款。m縣從上級政府獲取150萬元“海岸線衛(wèi)生清理”專項(xiàng)財(cái)政款應(yīng)當(dāng)納入m縣海洋管理所的部門預(yù)算，m縣海洋管理所將其作為“財(cái)政撥款（預(yù)算）收入”核算，大大簡化政府單位會計(jì)核算。

四、小結(jié)

本文中甲區(qū)教育局向下屬單位x、y、z中學(xué)轉(zhuǎn)撥財(cái)政款、乙縣“石材展銷項(xiàng)目”預(yù)算管理、M市與m縣“海岸線衛(wèi)生清理”專項(xiàng)財(cái)政款預(yù)算管理等三個(gè)不同案例，都屬于不規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理，最終都觸及部門權(quán)力與部門利益調(diào)整問題。在規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理下，甲區(qū)教育局、乙縣發(fā)改委、M市海洋管理局原有的預(yù)算資金分配權(quán)都被剝奪。部門權(quán)力與部門利益可能是目前我國財(cái)政預(yù)算管理不夠規(guī)范、相關(guān)改革不到位的重要根源。而不規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理將造成政府會計(jì)核算復(fù)雜化，看似政府會計(jì)核算不規(guī)范，實(shí)則根源不在于政府會計(jì)本身，而在于財(cái)政預(yù)算管理不規(guī)范。因此，我國政府會計(jì)規(guī)范核算的重要前提是實(shí)行規(guī)范的財(cái)政預(yù)算管理。我國財(cái)政預(yù)算管理與政府會計(jì)核算規(guī)范化之路任重而道遠(yuǎn)！