一、引言

自《管理會計基本指引》和《管理會計應用指引第801號-企業(yè)管理會計報告》發(fā)布以來，再次掀起了新一輪的關于管理會計報告的研究。基本指引和應用指引不僅明確界定了管理會計報告是滿足企業(yè)各層級管理和決策支持需要的內部報告的屬性，而且從報告面向、涵蓋內容、功能等層面構建了管理會計報告體系及各類報告的框架、主要內容和基本要求。從目前相關文獻看，學術界致力于從信息系統(tǒng)的角度，構建財務會計信息子系統(tǒng)與業(yè)務經營信息子系統(tǒng)的共享系統(tǒng)，從技術上保障管理會計報告信息與決策的相關，以此達成業(yè)財融合的目標。基于上述事實，學者們對此進行了專門研究，如劉鳳娥在其學位論文中提出，會計人員應完成日常核算并編制日財務報表的基礎上，分析報表信息，尋找企業(yè)在經營方面的不足，并向管理者提供各種措施。除此之外，文章就管理會計報告的對象做了劃分，提出因不同層級的管理者決策類型不同，因而管理會計報告的內容即信息含量就不同的觀點，并建構了關于管理者需求的安全類、獲利類和成長類三大報告體系。王冬梅（2019.9）認為，大多數(shù)企業(yè)已利用管理會計報告信息，對企業(yè)業(yè)績和預算等進行分析，且該項工作目前主要由會計人員完成，文章主張建立獨立的管理會計團隊，能更加廣泛地利用現(xiàn)代化技術手段，為企業(yè)戰(zhàn)略、經營等提供決策建議。張永旺、雷淑琴、陳冠汝（2019.10）認為不同層次管理人員對管理會計技術的應用存在差異，并依據金蛙財稅財務崗位六層級劃分的環(huán)境、行為、能力、信念及價值、身份和精神要求，提出財務總監(jiān)、財務經理和各財務模塊負責人因分管業(yè)務范圍和職責不同，因而他們應用管理會計技術的種類和程度也就不同的見解。姜曉丹（2020.05）以S研究院管理會計報告應用為例，構建了不同層級的管理會計報告體系。另外，目前國內一些知名企業(yè)借助計算機手段和網絡技術對企業(yè)信息管理系統(tǒng)實施了整合與建設。毫無疑問，目前的理論研究與企業(yè)實踐經驗，對于企業(yè)應用管理會計工具和管理會計報告信息進行管理活動，有十分重要的意義。然而，從中層管理者的角色定位看，對使用者的決策需要的研究并無實質性進展?；诖?，本文將從管理者的角色定位出發(fā)，分析中層管理者的具體管理活動，進而探索管理決策需要下管理會計報告內容及呈現(xiàn)形式。

二、管理角色分析

佟成生、李扣慶、錢毓益、王智烜（2017）結合管理者的職別，對調查問卷進行了回歸分析發(fā)現(xiàn)，高層管理者利用管理會計報告信息對決策的影響具有顯著性，具體依次表現(xiàn)為經營預算、資本預算、薪酬計劃等方面的管理活動中。另外，調查也發(fā)現(xiàn)，不同層級的管理者對管理會計報告信息的應用認知差別很大，89%左右的高層管理者認為，決策時對管理會計報告信息的需要的排序為企業(yè)的內部業(yè)務信息、行業(yè)信息、宏觀經濟信息和財務信息；而中層和基層管理者普遍認為決策時更需要了解財務信息，其次是企業(yè)信息、行業(yè)信息等。調查結論雖然與管理會計報告的信息特征理論不相符合，但卻印證了一個事實，雖然受管理角色的影響，不同層級管理者參與決策的內容和空間范圍有明顯的差異性，由此而呈現(xiàn)出的他們進行管理決策時所需管理會計報告信息的多樣性，但并未否認他們是管理會計報告信息的主要使用者的結論。

按管理學理論，將企業(yè)中層管理者扮演十種角色。十種角色中與信息有關的是監(jiān)察者和傳播者的角色，其職能是在管理活動中了解營運狀態(tài)、獲取并處理各種各樣的信息，以便適時做出決策，指導下屬執(zhí)行。具體而言，管理者的角色主要表現(xiàn)為：

1.核心利益相關者。企業(yè)內部管理者與企業(yè)具有密切的利害關系，他們直接管理企業(yè)，在很大程度上通過各種管理活動來影響和左右企業(yè)的生存與發(fā)展。

2.領導者。企業(yè)內部管理者與企業(yè)間的密切關系，直接影響他們對所在企業(yè)所承擔的責任，這種責任履行是通過一定的方式，創(chuàng)設良好的環(huán)境，帶領員工共同努力來確保企業(yè)目標的實現(xiàn)。

3.信息使用者。從邏輯上看，企業(yè)內部管理者要想扮演好領導角色，并能實現(xiàn)個人和企業(yè)的目標，就需要有能力確保和其工作的所有成員一起獲取足夠的信息，在持續(xù)關注企業(yè)內外環(huán)境變化的基礎上，識別企業(yè)潛在的機會和威脅，分析企業(yè)的優(yōu)勢與劣勢，最后通過整合并應用對管理決策有用的信息。

4.管理活動的執(zhí)行者。不同層級管理者有各自的管理活動，他們既是管理活動計劃的制定者，也是具體管理活動的組織者與執(zhí)行者。這種角色定位，主要表現(xiàn)為企業(yè)管理者是管理活動決策主體，也是籌集資金、資源配置、項目投資以及與員工、供應商、客戶和其他利益相關者討價還價等管理活動的執(zhí)行者。

三、決策需要下的管理會計報告的內容及格式

需求信息理論認為，用戶對信息的需求，取決于管理者對信息的相關性取舍和可靠性判斷。對于處于企業(yè)中間層級的大量管理者而言，其角色定位決定了他們的管理活動。眾多活動中，與決策相關的有三大職能任務。其中，計劃包括如產品計劃、生產計劃和產品戰(zhàn)略開發(fā)等，主要解決做什么的問題；組織的關鍵在于研究如何執(zhí)行計劃，解決開發(fā)產品、生產與運輸，以及支持主要生產活動的基礎設施等問題；而控制則致力于評價與反饋計劃與執(zhí)行的偏差問題，重點在于利用管理會計報告信息分析判斷企業(yè)各部門在完成計劃過程中貢獻大小的同時，制定一步的計劃。在這些職能活動中，決策始終貫穿之中。在制定產品計劃時，中層管理者需要了解和掌握收入與成本等方面的財務信息，以確定是否進行新產品開發(fā)、產品是否停產或繼續(xù)生產；制定生產計劃時，中層管理者利用管理會計報告獲取并利用如生產多少、生產用材料與所生產產品的匹配度、生產能力等方面的非財務信息作出生產決策；制定開發(fā)計劃時，則需要了解外部環(huán)境，特別是顧客需求等方面的信息。同樣，在組織和控制環(huán)節(jié)，中層管理者既需要如成本、收入等財務信息，也需要如生產能力、產品質量與服務、生產效率等非財務信息。

圖1 不同類型企業(yè)對管理會計信息需求分析圖

從上述分析可以看出，中層管理者所需信息既有財務信息也有非財務信息。角色定位下的管理任務以及信息的需求，決定了所需信息的內容及呈報形式。除此之外，不同類型的企業(yè)中，中層管理者對管理會計信息的需求愿望與自用管理會計信息的能力之間也存在一定的關系。穩(wěn)定型企業(yè)的中層管理者需要管理會計信息的愿望和利用管理會計信息的能力大大高于問題型企業(yè)；成長型企業(yè)與潛在型企業(yè)，則表現(xiàn)為利用和愿望上有極大差異（具體見圖1）。因此，企業(yè)向中級管理者提供的管理決策信息，不僅需要考慮內容上的多樣性和差異性特征，而且在呈現(xiàn)格式上也應有相應約束。具體而言，就是在編制管理會計報告時，提供者既不需要打破管理會計的工具與技術，也不需要專門增加額外信息，需要的只是有相對明確的編制標準和報送流程，即提供者用標準化的語言文字、圖表，將報告中所含的財務信息與非財務信息傳遞給使用者。在內容上，管理會計報告中的信息不限于過去、現(xiàn)在，更能反映企業(yè)的未來。要求對管理會計的信息分類更加全面、細致，信息具體可靠。在呈報形式上，財務信息以圖表等數(shù)量化方式予以反映，非財務信息則以文字形式呈現(xiàn)。這樣才能幫助中層管理者從大量信息中減除冗余數(shù)據，并從中提取他們所希望的、有某種趨勢和規(guī)律的支持決策信息。