羅欣

摘要：為了使政府會(huì)計(jì)制度更加科學(xué)化、統(tǒng)一化、規(guī)范化，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，并積極實(shí)施貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）的要求，2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文件），規(guī)定公立醫(yī)院自2019年1月1日起施行政府會(huì)計(jì)制度。新制度為規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)。本文目的在于通過(guò)分析新舊固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的變化，對(duì)公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步了解，使其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，對(duì)其真實(shí)情況更加精準(zhǔn)地反映，使其經(jīng)營(yíng)成本更加真實(shí)可靠地體現(xiàn)，從而提供更加公正、完整的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;公立醫(yī)院;固定資產(chǎn)核算

引言

公立醫(yī)院的性質(zhì)較為特殊，因此其沒(méi)有采用收付實(shí)現(xiàn)制而是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的前提，采用介于企業(yè)與事業(yè)單位之間的會(huì)計(jì)處理方法。

醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的變化和財(cái)務(wù)管理體制改革的深入使其經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)以及所處環(huán)境更加復(fù)雜多變。2019年1月1日，公立醫(yī)院結(jié)束其傳統(tǒng)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，開(kāi)始實(shí)行新的政府會(huì)計(jì)制度。固定資產(chǎn)是公立醫(yī)院正常經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，在總資產(chǎn)中所占據(jù)的地位很高。醫(yī)院規(guī)模的擴(kuò)大使得固定資產(chǎn)也隨之增加，固定資產(chǎn)會(huì)對(duì)公立醫(yī)院的穩(wěn)定發(fā)展影響巨大?！墩畷?huì)計(jì)制度》對(duì)于不同經(jīng)費(fèi)性質(zhì)購(gòu)置的固定資產(chǎn)采用統(tǒng)一的核算方式，與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，在固定資產(chǎn)核算方面有幾項(xiàng)重大變化。

一、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定下，固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算

（一）固定資產(chǎn)購(gòu)置會(huì)計(jì)核算

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定下，醫(yī)院購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照資金來(lái)源（醫(yī)院自有資金、財(cái)政補(bǔ)貼、科教工程經(jīng)費(fèi)等）對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量，使用財(cái)政補(bǔ)貼、科教經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，借方記入“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，貸方記入“待沖基金——待沖財(cái)政基金”等會(huì)計(jì)科目，同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”等科目，貸方記入“科教項(xiàng)目收入”或“零余額賬戶用款額度”科目。采用的是雙分錄的記賬方式，反映了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算。通過(guò)“待沖基金”科目核算用財(cái)政、科教資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的過(guò)程，使其與自有資金購(gòu)置固定資產(chǎn)執(zhí)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算相區(qū)分，是為了滿足預(yù)算管理的需要。

（二）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)自有資金固定資產(chǎn)計(jì)提折舊計(jì)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”等科目，需要根據(jù)用途按月分?jǐn)傉叟f計(jì)入成本費(fèi)用。而對(duì)使用財(cái)政補(bǔ)貼、科教經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助購(gòu)入的固定資產(chǎn)，用折舊費(fèi)用按月份沖減“待沖基金”科目，沖減凈資產(chǎn)，而不是實(shí)際計(jì)入成本費(fèi)用。這種會(huì)計(jì)處理方法無(wú)法反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的真實(shí)情況，削弱了公立醫(yī)院的成本核算。但是財(cái)政、科教資金購(gòu)置固定資產(chǎn)用于醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入直接計(jì)入醫(yī)療收入，造成會(huì)計(jì)收支不配比，虛增了當(dāng)期醫(yī)療收支結(jié)余，進(jìn)而影響了公立醫(yī)院管理層對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)績(jī)效做出正確評(píng)價(jià)及未來(lái)發(fā)展做出有效地決策。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算

在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)中，因出售、報(bào)廢、毀損等原因處置的資產(chǎn)凈值，以及處置過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用和收入，通過(guò)對(duì)“固定資產(chǎn)清理”和“待處理財(cái)產(chǎn)損益”的核算，核算出在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中能夠查明盤(pán)虧和盤(pán)盈原因的固定資產(chǎn)。

二、《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定下，固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算

（一）固定資產(chǎn)購(gòu)置會(huì)計(jì)核算

《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)要求用平行登記方式，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)和預(yù)算兩種會(huì)計(jì)核算模式?！墩畷?huì)計(jì)制度》則對(duì)于不同經(jīng)費(fèi)性質(zhì)購(gòu)置的固定資產(chǎn)采用統(tǒng)一的核算方式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”等科目。預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為：借記“事業(yè)支出”，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存”。用科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的收支從原“科研項(xiàng)目收入（支出）”和“待沖基金”中劃去，統(tǒng)一計(jì)入營(yíng)業(yè)收支，不單獨(dú)核算。醫(yī)院用財(cái)政資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)，取消原“待沖基金”以及“財(cái)政項(xiàng)目收入（支出）”等會(huì)計(jì)科目，對(duì)“財(cái)政撥款收入”或“零余額賬戶用款額度”進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整。財(cái)政資金的支付，應(yīng)當(dāng)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄入賬。

（二）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理

在《政府會(huì)計(jì)制度》下，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用會(huì)計(jì)核算，應(yīng)按月根據(jù)用途分?jǐn)傆?jì)入成本中。明確取消了“待沖基金”科目，非自有資金固定資產(chǎn)計(jì)提折舊要求對(duì)于固定資產(chǎn)折舊費(fèi)計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“單位管理費(fèi)用”等科目，即由原來(lái)的虛提折舊變?yōu)閷?shí)提折舊。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，也需按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算，將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)成本。這種計(jì)提折舊的做法能夠更加準(zhǔn)確地核算成本費(fèi)用，它能更真實(shí)、準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)本身價(jià)值，為醫(yī)院管理層正確決策提供更有效的依據(jù)。在預(yù)算會(huì)計(jì)處理中，當(dāng)付款買(mǎi)入固定資產(chǎn)時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，對(duì)折舊費(fèi)則不處理。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算

《政府會(huì)計(jì)制度》將“固定資產(chǎn)清理”科目取消，要求公立醫(yī)院對(duì)于出售、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照規(guī)定將轉(zhuǎn)銷(xiāo)的被處置資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以及在處置過(guò)程中取得處置收入小于發(fā)生相關(guān)費(fèi)用所形成的凈支出。在資產(chǎn)清查中查明的毀損以及報(bào)廢的固定資產(chǎn)、資產(chǎn)盤(pán)虧，先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目進(jìn)行核算，待經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”。

三、新舊制度對(duì)固定資產(chǎn)核算變化的影響

（一）在非自有資金購(gòu)置固定資產(chǎn)核算的變化，既能保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性又能滿足預(yù)算管理的要求

根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政補(bǔ)助和科教項(xiàng)目資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)，納入“待沖基金”會(huì)計(jì)科目，購(gòu)入時(shí)增加其凈資產(chǎn)，而產(chǎn)生折舊時(shí)則減少凈資產(chǎn)。但實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)單分錄的情況，如單位取得財(cái)政資金購(gòu)入大型需要安裝設(shè)備，先計(jì)入往來(lái)款科目核算，待安裝驗(yàn)收完成后再轉(zhuǎn)入“待沖基金”科目及“財(cái)政資金補(bǔ)助支出”科目核算。如跨會(huì)計(jì)期間則會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表仍有財(cái)政資金結(jié)余，但實(shí)際零余額賬戶已經(jīng)全部支付的情況。導(dǎo)致財(cái)政項(xiàng)目資金發(fā)生支出時(shí)，未確認(rèn)“待沖基金”，未在“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”科目核算，出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表失真情況。而《政府會(huì)計(jì)制度》則應(yīng)用財(cái)務(wù)和預(yù)算平行登記的記賬方式，對(duì)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》核算的不足進(jìn)行規(guī)避，對(duì)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的披露更為全面，更加客觀與有效，提高自身預(yù)算能力。

（二）新制度在非自有資金固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的變化，體現(xiàn)了收支匹配原則，能夠真實(shí)地反映成本費(fèi)用

用財(cái)政以及科教經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助購(gòu)入的資產(chǎn)在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定中，相關(guān)折舊費(fèi)用不計(jì)入實(shí)際成本，而是通過(guò)“待沖基金”科目進(jìn)行減記，故而從本質(zhì)上來(lái)看并未形成完全的全成本核算。每年，公立醫(yī)院都會(huì)申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)助去購(gòu)買(mǎi)醫(yī)療設(shè)備，醫(yī)療設(shè)備價(jià)值高，從而使用產(chǎn)生的折舊也高。醫(yī)院收入計(jì)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)收入”，但折舊不計(jì)入費(fèi)用，不符合收入與費(fèi)用相匹配的原則，導(dǎo)致公立醫(yī)院虛增收益，收入費(fèi)用表的相關(guān)成本信息不完整。由于《政府會(huì)計(jì)制度》“雙基礎(chǔ)”“雙功能”及“雙報(bào)告”的特征，因此，政府會(huì)計(jì)制度不保留“待沖基金”會(huì)計(jì)科目。對(duì)用財(cái)政或科教基金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊費(fèi)用時(shí)，折舊費(fèi)用根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)以及目的直接計(jì)入成本或費(fèi)用類(lèi)賬戶而不沖減相關(guān)“待沖基金”科目，這樣處理更好地解決系統(tǒng)收支匹配以及余額虛增的問(wèn)題，從而更真實(shí)、客觀地反映業(yè)務(wù)成本，對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)的管理和相關(guān)成本核算的核算更加有利。

（三）新制度在固定資產(chǎn)處置核算方式的變化，核算方法統(tǒng)一更能真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值

對(duì)于固定資產(chǎn)處置核算的變化，尤其是資產(chǎn)盤(pán)虧的賬務(wù)處理存在較大改變。

一方面，新的政府會(huì)計(jì)制度下取消了“待沖基金”會(huì)計(jì)科目;另一方面，會(huì)計(jì)處理對(duì)凈資產(chǎn)不要求減少其賬面余額。購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)在政府會(huì)計(jì)制度下受上述變化影響很大，特別是針對(duì)會(huì)計(jì)處理方法。政府會(huì)計(jì)制度下，資產(chǎn)發(fā)生盤(pán)虧后，經(jīng)報(bào)批的盤(pán)虧損失計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”中，該損失在傳統(tǒng)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中計(jì)入“其他費(fèi)用”科目中。兩個(gè)會(huì)計(jì)科目相比較，前者比后者更能客觀準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

《政府會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)處置的核算方法更加統(tǒng)一，便于理解，對(duì)固定資產(chǎn)處置用“資產(chǎn)處置費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，同時(shí)取消在傳統(tǒng)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的備抵科目。如：固定資產(chǎn)清理，使得無(wú)論當(dāng)期是否完成固定資產(chǎn)處置活動(dòng)，都要將已計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目，這種核算方法更具有時(shí)效性，同時(shí)更符合謹(jǐn)慎性要求，不會(huì)高估資產(chǎn)的價(jià)值，能更真實(shí)地反映的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值。

結(jié)語(yǔ)

本文分析了固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算在政府會(huì)計(jì)制度中的變化，對(duì)原有固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的弊端進(jìn)行了修正和完善，以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展要求?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度是在不斷理論聯(lián)系實(shí)際、不斷豐富和完善的基礎(chǔ)上形成的，與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境相適應(yīng)，新制度不僅能準(zhǔn)確、完整反映單位資產(chǎn)、負(fù)債及財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，新會(huì)計(jì)制度形成了“預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互既銜接又適度分離”的核算模式，在滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的需求下，對(duì)會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況以及財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)全面地反映。通過(guò)決算和財(cái)務(wù)雙報(bào)告，有利于提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算的管理水平，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度。

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