【摘? 要】1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)稅法》），至今，《個(gè)稅法》已先后經(jīng)歷了7次修訂，并于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施。此次修訂，亮點(diǎn)層出不窮，新增了綜合所得和專項(xiàng)附加扣除，并采取了累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳年度匯算清繳的征收方式。論文探討新《個(gè)稅法》下綜合所得的預(yù)扣預(yù)繳及匯算清繳。

【Abstract】The "Individual Income Tax Law of the People's Republic of China" （hereinafter referred to as the "Individual Income Tax Law"） was adopted at the Third Session of the Fifth National People's Congress on September 10， 1980. So far， the "Individual Tax Law" has undergone seven amendments， which came into effect on January 1， 2019. The bright spot of this revision emerges one after another， has added comprehensive income and special additional deduction， and has adopted the collection method of accumulated withholding and pre-payment of annual final settlement. This paper discusses the withholding and pre-payment and final settlement of comprehensive income under the new "Individual Tax Law".

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;預(yù)扣預(yù)繳;匯算清繳

【Keywords】individual income tax; withholding and pre-payment; final settlement

【中圖分類號(hào)】F812.42? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2020）06-0095-03

1 新《個(gè)稅法》修改的亮點(diǎn)

此次個(gè)稅法的修改涉及稅目、應(yīng)納稅所得額、稅率和個(gè)稅征收方式上的變化，具體表現(xiàn)在以下方面。

1.1 優(yōu)化稅目、建立綜合所得

新《個(gè)稅法》第二條第一款規(guī)定“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：工資薪金所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;經(jīng)營(yíng)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得”，稅目從修訂前的11個(gè)變成修訂后的9個(gè)，具體表現(xiàn)在取消其他所得，調(diào)整經(jīng)營(yíng)所得范圍。新《個(gè)稅法》第二條第二款規(guī)定“居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得為綜合所得”，首次建立綜合所得，實(shí)現(xiàn)個(gè)稅綜合征收與分類征收相結(jié)合，稅款征收更加公平。

1.2 調(diào)整優(yōu)化個(gè)稅稅率結(jié)構(gòu)

新《個(gè)稅法》采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，財(cái)產(chǎn)所得、偶然所得適用20%比例稅率;經(jīng)營(yíng)所得適用5%～35%、綜合所得適用3%～45%超額累進(jìn)稅率，綜合所得擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，大幅降低中低收入者稅負(fù)，具體如表1所示。

為了更好地了解稅率變化對(duì)應(yīng)納稅額的影響，不考慮此次個(gè)稅法修訂其他方面的變化，分別在修訂前2、3、4級(jí)數(shù)選取應(yīng)納稅所得稅3000、5000、10000和15000元進(jìn)行定量和定性分析，應(yīng)納稅額明顯減少，稅負(fù)率下降在30%以上，具體如表2所示。

1.3 完善應(yīng)納稅所得額計(jì)算

新《個(gè)稅法》計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)提高基本減除費(fèi)用，綜合所得費(fèi)用扣除額由原來(lái)的3500元/月，擴(kuò)大為5000元/月，原減除費(fèi)用按月計(jì)算，當(dāng)月收入小于3500元，未足額享受到的部分不可累計(jì)到次月，更不可累計(jì)到本年，新《個(gè)稅法》下每月減除費(fèi)用5000元，即便當(dāng)月收入小于5000元，也可按每月5000元扣除，累計(jì)每年按60000扣除，納稅人可以充分享受個(gè)稅免征額的稅收紅利;首次增設(shè)專項(xiàng)附加扣除，充分考慮個(gè)稅稅前扣除共性，具體規(guī)定每個(gè)子女教育費(fèi)用可以稅前扣除1000元/月，多個(gè)子女的可以累積計(jì)算;住房貸款利息可以稅前扣除1000元/月;獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人可以稅前扣除2000元/月，非獨(dú)生子女家庭根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分配;考取人社部[2017]68號(hào)文件規(guī)定的專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格和技能人員職業(yè)資格證書(shū)的可以稅前扣除3600元/年，并且充分考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況和個(gè)人負(fù)擔(dān)差異，對(duì)住房租金的稅前扣除根據(jù)地區(qū)和人口的差異規(guī)定1500元/月、1100元/月和800元/月，進(jìn)一步增強(qiáng)稅制公平性;明確了企業(yè)或職業(yè)年金、商業(yè)健康保險(xiǎn)、遞延養(yǎng)老保險(xiǎn)等國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他扣除。

1.4 健全個(gè)人所得稅征管制度

新《個(gè)稅法》采用扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳和納稅人年終匯算清繳相結(jié)合的征管模式，新《個(gè)稅法》第十一條規(guī)定“有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款”，并且第九條規(guī)定“以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人”，《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《扣繳辦法》）第二條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法辦理全員全額扣繳申報(bào)”，比照《扣繳辦法》第四條代扣代繳范圍和新《個(gè)稅法》第二條第一款個(gè)稅征收范圍的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，除經(jīng)營(yíng)所得外，支付個(gè)人所得的單位和個(gè)人，均應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。

根據(jù)新《個(gè)稅法》和《扣繳辦法》的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)局各省局先后出臺(tái)具體的措施，《國(guó)家稅務(wù)總局寧夏回族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于自然人申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》明確指出納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等，申請(qǐng)代開(kāi)增值稅發(fā)票，受理稅務(wù)機(jī)關(guān)在代開(kāi)發(fā)票時(shí)不征收個(gè)人所得稅，納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅，由支付所得的單位依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)。受理稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在該發(fā)票備注欄內(nèi)統(tǒng)一注明“個(gè)人所得稅由支付方依法代扣代繳”字樣。

2 綜合所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅

2.1 工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅的計(jì)算

《扣繳辦法》第六條規(guī)定“扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣稅款，并按月辦理扣繳申報(bào)。具體計(jì)算步驟如下：

第一步：累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計(jì)收入-累計(jì)免稅收入-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除。第二步：累計(jì)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)。第三步：本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=累計(jì)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額-累計(jì)減免稅額-累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額。”

某居民個(gè)人2017年入職，2019年1～3月應(yīng)發(fā)工資均為37500元/月，減除費(fèi)用5000元/月，三險(xiǎn)一金專項(xiàng)扣除為7500元/月，該居民有兩個(gè)子女接受學(xué)前教育可扣2000元/月、作為非獨(dú)生子贍養(yǎng)60歲以上的父母按約定分?jǐn)?00元/月、在北京租房生活可扣1500元/月，接受學(xué)歷繼續(xù)教育可扣400元/月，專項(xiàng)附加扣除合計(jì)4700元/月，個(gè)人繳付職業(yè)年金1500元/月，個(gè)人購(gòu)買商業(yè)健康險(xiǎn)200元/月，以前3個(gè)月為例，應(yīng)當(dāng)按照以下方法計(jì)算：

1月份預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅額=（37500-5000-7500-4700-1500-200）×3%-=-558元;2月份預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅額=（37500×2-5000×2-7500×2-4700×2-1500×2-200×2）×10%-2520-558=642元;3月份預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅額=（37500×3-5000×3-7500×3-4700×3-1500×3-200×3）×10%-2520-558-642=1860元;由于2月份累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額為37200元，已超過(guò)第一級(jí)數(shù)36000元，應(yīng)適用第二級(jí)數(shù)36000～144000元的稅率10%和速算扣除數(shù)2520計(jì)算，因此，2月份和3月份應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額與1月相比有所增高。

2.2 其他綜合所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅的計(jì)算

《扣繳辦法》第八條規(guī)定“扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得（以下簡(jiǎn)稱三項(xiàng)所得）時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下方法按次或者按月預(yù)扣預(yù)繳稅款”，具體計(jì)算步驟如下：第一步：三項(xiàng)所得減除費(fèi)用=800元（收入≤4000元）或者收入×20%（收入≥4000元）。第二步：三項(xiàng)所得收入額=收入-減除費(fèi)用;稿酬所得收入額=（收入-減除費(fèi)用）×70%。第三步：三項(xiàng)所得預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=收入額。第四步：計(jì)算三項(xiàng)所得由扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳的應(yīng)納稅額。

2.2.1 勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳稅額的計(jì)算

“勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)”。

根據(jù)勞務(wù)報(bào)酬收入和預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額的不同，可以分為以下幾種計(jì)算方式：①勞務(wù)報(bào)酬收入<4000元，預(yù)扣預(yù)繳稅額=（勞務(wù)報(bào)酬收入-800）×20%;②4000≤預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額<20000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=勞務(wù)報(bào)酬收入×（1-20%）×20%;③20000≤預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額<50000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=勞務(wù)報(bào)酬收入×（1-20%）×30%-2000;④預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額≥50000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=勞務(wù)報(bào)酬收入×（1-20%）×40%-7000。

假如某居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬收入2000元，則這筆勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（2000-800）×20% = 240元;假如某居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得45000元，則這筆勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=45000 ×（1-20%）×30%-2000=8800元。

2.2.2 稿酬所得預(yù)扣預(yù)繳稅額的計(jì)算

“稿酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%”，具體計(jì)算如下：①稿酬收入<4000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=（稿酬收入-800）×70%×20%;②稿酬收入≥4000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=稿酬收入×（1-20%）×70%×20%。

假如某居民個(gè)人取得稿酬所得40000元，則這筆稿酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=40000×（1-20%）×70%×20%=4480元。

2.2.3 特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳稅額的計(jì)算

“特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%”，具體計(jì)算如下：①特許權(quán)使用費(fèi)收入<4000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=（特許權(quán)使用費(fèi)收入-800）×20%;②特許權(quán)使用費(fèi)收入≥4000元的，預(yù)扣預(yù)繳稅額=特許權(quán)使用費(fèi)收入×（1-20%）×20%。

假如某居民個(gè)人取得特許權(quán)使用費(fèi)所得45000元，則這筆特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=45000×（1-20%）×20%=7200元。

3 綜合所得年終匯算清繳

個(gè)人綜合所得全年應(yīng)納稅額={[累計(jì)工薪收入+（累計(jì)勞務(wù)報(bào)酬收入+累計(jì)稿酬收入+累計(jì)特許權(quán)收入）×（1-20%）-累計(jì)免稅收入-60000-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除]×稅率-速算扣除數(shù)}-工資薪金所得預(yù)繳稅額-勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)繳稅額-稿酬所得預(yù)繳稅額-特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)繳稅額。

根據(jù)新《個(gè)稅法》第六條有關(guān)應(yīng)納稅所得額、收入額的規(guī)定和《扣繳辦法》第六條、第八條預(yù)扣稅額計(jì)算步驟的規(guī)定，納稅人進(jìn)行個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)納稅額的計(jì)算和扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳稅款的計(jì)算存在區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下方面。

3.1 收入額的計(jì)算方法不同

居民個(gè)人的三項(xiàng)所得預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，依據(jù)收入與4000元的關(guān)系確定減除費(fèi)用，收入額為每次收入減除費(fèi)用800元或收入20%后的余額;年度匯算清繳時(shí)，不再區(qū)分每次收入與4000元的關(guān)系，收入額均為收入減除20%的費(fèi)用后的余額。

3.2 稅前可扣除的項(xiàng)目不同

居民個(gè)人的三項(xiàng)所得，扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)未減除費(fèi)用;年度匯算清繳時(shí)，居民個(gè)人的三項(xiàng)所得和工資薪金所得屬于綜合所得，以四項(xiàng)所得的合計(jì)收入額扣除基本費(fèi)用60000元每年以及三險(xiǎn)一金專項(xiàng)扣除，子女教育、繼續(xù)教育、贍養(yǎng)老人、房屋貸款等專項(xiàng)附加扣除和依法確定的職業(yè)年金等其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

3.3 稅率（預(yù)扣率）不同

居民個(gè)人的三項(xiàng)所得預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，預(yù)扣率不同，其中勞務(wù)報(bào)酬所得根據(jù)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額的不同適用20%、30%和40%的預(yù)扣率，稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用20%的預(yù)扣率;年度匯算清繳時(shí)，四項(xiàng)所得作為綜合所得，根據(jù)應(yīng)納稅所得額的不同適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率。

3.4 稿酬所得收入額計(jì)算不同

稿酬所得預(yù)扣預(yù)繳時(shí)，減按70%計(jì)算的直接用收入額乘以70%進(jìn)行計(jì)算;年度匯算清繳時(shí)，稿酬所得的收入額為收入減除20%的費(fèi)用后的余額，稅法規(guī)定的“減按70%計(jì)算”不再直接計(jì)算，而是將稿酬所得的收入額減計(jì)的30%部分填入個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表第10列的“免稅收入”部分。

為了更好地理解個(gè)人綜合所得的所得稅匯算清繳，將前述扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)的舉例匯集到一起進(jìn)行對(duì)比分析，即：某居民個(gè)人2017年入職，2019年1～3月應(yīng)發(fā)工資均為37500元/月，減除費(fèi)用5000元/月，三險(xiǎn)一金專項(xiàng)扣除為7500元/月，該居民有兩個(gè)子女接受學(xué)前教育可扣2000元/月、作為非獨(dú)生子贍養(yǎng)60歲以上的父母按約定分?jǐn)?00元/月、在北京租房生活可扣1500元/月，接受學(xué)歷繼續(xù)教育可扣400元/月，專項(xiàng)附加扣除合計(jì)4700元/月，個(gè)人繳付職業(yè)年金1500元/月，個(gè)人購(gòu)買的商業(yè)健康險(xiǎn)200元/月，4月辭職，未取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，當(dāng)月從其他單位取得勞務(wù)報(bào)酬所得2000元，8月稿酬所得40000元，9月勞務(wù)報(bào)酬所得45000元，10月特許權(quán)使用費(fèi)所得45000元，到12月底再無(wú)其他收入，進(jìn)行個(gè)人所得稅的年終匯算如下：

第一步：累計(jì)應(yīng)納稅所得額= 37500×3+2000×（1-20%）+45000×（1-20%）+40000×（1-20%）+45000×（1-20%）-40000×（1-20%）×30%-60000-7500×3-4700×12-1500×3-200×12=62700元;這步在計(jì)算時(shí)要注意修訂后稅法的變化，即使該居民4～12月無(wú)勞動(dòng)報(bào)酬所得，但是在年終匯算時(shí)減除費(fèi)用仍是按年計(jì)算，一年可以稅前扣除60000元;專項(xiàng)附加扣除和商業(yè)健康保險(xiǎn)也是按年計(jì)算，不受該居民4～12月無(wú)工資薪金所得的影響，而專項(xiàng)扣除和職業(yè)年金應(yīng)按取得工資薪金的月數(shù)來(lái)計(jì)算，所以扣除時(shí)按3個(gè)月計(jì)算。第二步：累計(jì)應(yīng)納稅額=62700×10%-2520=3750元，這步在計(jì)算時(shí)，需要注意稅率選擇與預(yù)繳稅率不同，根據(jù)應(yīng)納稅所得額選擇3%～45%具體的累進(jìn)稅率。第三步：匯算清繳=3750-3060-240-4480-8800-7200=-20030元（應(yīng)依法辦理退稅），這步在計(jì)算時(shí)，需要用匯算清繳計(jì)算方法下的全年累計(jì)應(yīng)納稅額減除預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算方法下已預(yù)扣預(yù)繳的稅額。

通過(guò)舉例分析，不難發(fā)現(xiàn)新《個(gè)稅法》下，有多項(xiàng)綜合所得的居民納稅人，前期由扣繳義務(wù)人代扣代繳應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅款，在次年的3月1日至6月30日，由納稅人委托扣繳義務(wù)人或其他單位和個(gè)人辦理個(gè)人所得稅匯算清繳，多繳稅款部分向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。

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【基金項(xiàng)目】寧夏工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院橫向科研課題《投融資咨詢暨盡職調(diào)查報(bào)告制作和實(shí)踐》，編號(hào)：nxgshx2019-35。

【作者簡(jiǎn)介】楊碩（1987-），女，遼寧錦州人，講師，從事經(jīng)濟(jì)法、稅法研究。