于海燕

[提要] 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法的修訂已熱議多年，特別是兩法的稅收政策處理銜接問(wèn)題頗受關(guān)注。如何有效解決，如何有法可依，無(wú)疑是當(dāng)前擺在我們面前的首要問(wèn)題。筆者選擇具有典型性的關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中的滯納金問(wèn)題進(jìn)行分析，通過(guò)理論與實(shí)踐探討，力求推動(dòng)相關(guān)法律的修改和完善。

關(guān)鍵詞：企業(yè)破產(chǎn);滯納金;稅收

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年5月8日

一、關(guān)于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系相關(guān)理論

（一）稅收法律關(guān)系理論基礎(chǔ)。稅收性質(zhì)上屬于公法之債，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人;稅收又具有私法的屬性，調(diào)整的是經(jīng)濟(jì)主體之間的法律關(guān)系。因此，稅法既具有公法的顯著特征，又具有私法的因子屬性。既可以歸屬于行政法范疇，又蘊(yùn)含相關(guān)民事法律概念，從而使得因稅收法律關(guān)系而產(chǎn)生的問(wèn)題，既涉及了行政領(lǐng)域又涉及了民事領(lǐng)域。

（二）稅收債權(quán)的行使主體。在稅收法律關(guān)系中，按理論國(guó)家是稅收債權(quán)方，但是仍需要將具體權(quán)力賦予相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)予以實(shí)施，這是國(guó)家的特殊屬性造成的。我國(guó)稅法規(guī)定，承擔(dān)此職能的是稅收管理系統(tǒng)和海關(guān)系統(tǒng)（承擔(dān)關(guān)稅征收職責(zé)）。依據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，納稅人存在破產(chǎn)情形的，應(yīng)當(dāng)在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行注銷稅務(wù)登記，清算前要進(jìn)行申報(bào)，如果存在未結(jié)清稅款的情形，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加入破產(chǎn)清算?？梢?jiàn)，通常情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)的行使主體，應(yīng)履行債權(quán)申報(bào)職責(zé)。

（三）稅收債權(quán)的范圍界定。根據(jù)最高人民法院法釋[2002]23號(hào)文件規(guī)定，行政機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)處以的罰款、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)處以的罰金，均不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說(shuō)，在企業(yè)破產(chǎn)法中，稅收債權(quán)僅包含欠稅和滯納金，不包含罰款。

二、關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)中滯納金的若干問(wèn)題

（一）破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中滯納金的計(jì)算時(shí)間。稅收征管法實(shí)施細(xì)則明確，對(duì)納稅人加收滯納金的起點(diǎn)為納稅期限日的次日，計(jì)算截止日為履行稅款繳納義務(wù)的當(dāng)日。這是稅法明確規(guī)定的內(nèi)容，并無(wú)突破或其他可變通執(zhí)行的可能行。因而，納稅人繳納稅款當(dāng)日即為滯納金終止計(jì)算之日?？墒?，在企業(yè)破產(chǎn)的情形下，最高人民法院對(duì)破例適用的情況卻進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。最高人民法院法釋[2012]9號(hào)文件對(duì)破產(chǎn)債權(quán)的規(guī)定與稅收征管法并未實(shí)現(xiàn)銜接，按照此文件的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅收債權(quán)（含滯納金）屬于普通債權(quán)，可在破產(chǎn)清算中按規(guī)定進(jìn)行清償。但是履行破產(chǎn)程序后的滯納金則不歸入破產(chǎn)債權(quán)中。意即受理后，則不屬于破產(chǎn)債權(quán)。按此規(guī)定，若是企業(yè)破產(chǎn)的案件被人民法院受理了，那就意味著滯納金就要終止計(jì)算了，再不屬于破產(chǎn)債權(quán)了。綜上，企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)司法解釋對(duì)稅收征管法關(guān)于滯納金算法是存在差別的。實(shí)踐中，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，滯納金是否繼續(xù)計(jì)算，是需要相關(guān)制度予以確認(rèn)，目前來(lái)看并無(wú)定論。

（二）破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生的滯納金是否應(yīng)申報(bào)。按照前述法釋[2002]23號(hào)中規(guī)定，既然破產(chǎn)進(jìn)入司法程序后的稅款滯納金已經(jīng)不歸屬于破產(chǎn)債權(quán)之列，那么，是不是就可以認(rèn)定，這部分滯納金就不需要進(jìn)行債權(quán)申報(bào)了呢？實(shí)踐中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)接到清算組發(fā)出的通知后，往往要核查破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納稅款及發(fā)票等情況，如果存在滯納金，也將一并進(jìn)行計(jì)算，但是最終在向清算組進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的時(shí)候，是否要將此部分滯納金一并計(jì)入，目前則沒(méi)有明確規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)行也不一致。有人認(rèn)為，既然司法解釋中已經(jīng)明確此類滯納金不在破產(chǎn)債權(quán)之列，即無(wú)需再申報(bào)了;而有人也認(rèn)為，稅收征管法中并沒(méi)有針對(duì)破產(chǎn)日后滯納金停止計(jì)算的規(guī)定，不申報(bào)具有一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。由此，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員造成一定的困擾。還需注意的是，對(duì)于這部分債權(quán)，按照征管法實(shí)施細(xì)則的相關(guān)條款，由于破產(chǎn)程序的結(jié)束日在結(jié)束前一般并無(wú)明顯依據(jù)予以確定，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收債權(quán)時(shí)亦無(wú)可能準(zhǔn)確計(jì)算滯納金數(shù)額，即使申報(bào)此類債權(quán)也只能進(jìn)行表述性申報(bào)而無(wú)法將具體數(shù)額向人民法院進(jìn)行主張，從司法意義看實(shí)際上債權(quán)并不完整規(guī)范。

（三）破產(chǎn)債權(quán)中滯納金是否具有優(yōu)先受償權(quán)。按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，納稅人欠繳的稅款與普通債權(quán)（無(wú)擔(dān)保）相比，是具有優(yōu)先受償權(quán)利的，也就是說(shuō)，民事債權(quán)如若向先于稅款進(jìn)行受償，那則必須設(shè)定擔(dān)保且該擔(dān)保必須在稅款發(fā)生日前完成。也就是說(shuō)，如果無(wú)法滿足上述條件，稅款是具有特殊保障的。除此之外，國(guó)稅函[2008]1084號(hào)將稅收滯納金等同于稅款對(duì)待，滯納金也具有上述優(yōu)先權(quán)。上述規(guī)定中，并沒(méi)有特別說(shuō)明在企業(yè)破產(chǎn)情形下存在例外條款。因而，稅收優(yōu)先權(quán)的履行應(yīng)包含稅款和滯納金。然而，在法釋[2012]9號(hào)中，則對(duì)此作出了不一致的規(guī)定，稅收滯納金實(shí)際上獨(dú)立于稅款外作為一種不享有優(yōu)先權(quán)的普通債權(quán)。此處，現(xiàn)行稅法的規(guī)定與司法解釋存在明顯不一致。

（四）關(guān)于破產(chǎn)程序中的新生稅款滯納金問(wèn)題。企業(yè)破產(chǎn)法中明確，破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)是由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)進(jìn)行清償?shù)?。若是債?wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所有的破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，要先行清償破產(chǎn)費(fèi)用，依然不足以清償?shù)模幢壤鍍?。在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，由管理人進(jìn)行破產(chǎn)清算，但此時(shí)并未辦理企業(yè)注銷手續(xù)，也就是說(shuō)，此時(shí)的納稅主體依然存在?，F(xiàn)行法律中沒(méi)有針對(duì)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)及滯納金可以豁免的規(guī)定，也沒(méi)有對(duì)此部分新生稅款及滯納金的性質(zhì)和清償順序作出明確的界定，導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)較大爭(zhēng)議。

三、關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)中有關(guān)滯納金處理的幾點(diǎn)建議

（一）完善法律法規(guī)，做到良法善治。綜合分析，根本原因還是當(dāng)前稅收征收管理法與企業(yè)破產(chǎn)法、強(qiáng)制執(zhí)行法等其他法律法規(guī)之間存在差異，造成實(shí)踐中無(wú)法有效執(zhí)行。因此，作為國(guó)家層面，應(yīng)積極推動(dòng)相關(guān)法律的修訂和完善，做好相關(guān)法律之間的有效銜接，對(duì)于基本制度和一般性規(guī)則要一致、統(tǒng)一，真正做到有法可依，實(shí)現(xiàn)良法善治。兩法進(jìn)行修訂時(shí)，必須就稅款的性質(zhì)與破產(chǎn)債權(quán)的銜接進(jìn)行明確規(guī)定，并以司法解釋或下位法細(xì)化的形式對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行明確，才能確保這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題在制度建設(shè)層面有解決的途徑，既確保國(guó)家債權(quán)得到實(shí)現(xiàn)，又不侵蝕民事主體的債權(quán)。

（二）工作盡職盡責(zé)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范。法釋[2002]23號(hào)文件盡管將破產(chǎn)案件被受理后產(chǎn)生的稅收滯納金不歸入債權(quán)行列，但仍明確對(duì)于不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或清算組也應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人的申報(bào)進(jìn)行登記。此規(guī)定可理解為，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果堅(jiān)持申報(bào)人民法院受理后的稅款滯納金這部分債權(quán)，人民法院和破產(chǎn)清算組應(yīng)予以登記。因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，在核查破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)的過(guò)程中，必須盡職盡責(zé)，對(duì)于企業(yè)存在的少繳稅款、滯納金以及發(fā)票使用情況要進(jìn)行全面核查。在進(jìn)行債權(quán)申報(bào)時(shí)，破產(chǎn)受理日后產(chǎn)生的滯納金也應(yīng)一并進(jìn)行申報(bào)，防止執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)后，人民法院最終判決清償多少債權(quán)，屬于人民法院代表國(guó)家行使的裁判權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行即可。

（三）領(lǐng)悟法律要義，精準(zhǔn)界定含義。滯納金的性質(zhì)在不同的部門法中具有不一樣的職能。比如在行政強(qiáng)制法中，滯納金實(shí)際上是對(duì)行政相對(duì)人不履行或不按期履行法定義務(wù)而給予的一種財(cái)產(chǎn)罰，其目的是通過(guò)利益懲戒推動(dòng)行政決定得到執(zhí)行。而稅收滯納金的性質(zhì)，雖然有多種觀點(diǎn)，但是普遍認(rèn)為其兼具執(zhí)行罰和財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償?shù)奶卣?，而且更加突出進(jìn)行利息補(bǔ)償?shù)淖饔茫@是與行政強(qiáng)制法的執(zhí)行罰明顯不同的。因此，強(qiáng)制執(zhí)行法和稅收征管法中關(guān)于滯納金的內(nèi)涵并不完全一致，僅是名稱的重合。實(shí)際上，在稅收征管法的最新修訂版本中，也用利息的稱謂取代滯納金的提法，這種明確的更改就是為了將現(xiàn)實(shí)問(wèn)題予以調(diào)整，從而更加準(zhǔn)確的界定滯納金的意義。

（四）合理劃分債務(wù)，保障稅收權(quán)益。在破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)管理過(guò)程中，如何合理劃分和定義債權(quán)債務(wù)至關(guān)重要，直接影響后續(xù)資產(chǎn)分配、債務(wù)清償。因此，在企業(yè)破產(chǎn)法修訂和完善過(guò)程中，要充分考慮相關(guān)定義的界定，特別是破產(chǎn)費(fèi)用和公益?zhèn)鶆?wù)。對(duì)于法院受理企業(yè)破產(chǎn)后，新生稅款未及時(shí)繳納產(chǎn)生的滯納金，是否具有稅收優(yōu)先權(quán)隨同稅款一并優(yōu)先清償問(wèn)題，如果對(duì)于此部分稅款和滯納金都?xì)w于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，則應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行清償，也無(wú)需爭(zhēng)論。而現(xiàn)有法律中，只規(guī)定了為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞務(wù)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)，屬于公益?zhèn)鶆?wù)，但并沒(méi)有明確列舉產(chǎn)生的相關(guān)稅款及滯納金。筆者建議，在完善相關(guān)法律的過(guò)程中，應(yīng)增加新生稅款及滯納金作為管理費(fèi)用或公益?zhèn)鶆?wù)的相關(guān)規(guī)定，從而保障稅收權(quán)益。

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