周冬梅

摘要：隨著國家供給側結構性改革的深化和節(jié)能減排的環(huán)境壓力，水泥生產企業(yè)面臨去產能、去庫存的嚴峻考驗，本文通過案例分析水泥制造企業(yè)在變動成本法和完全成本法下產品成本和稅前利潤核算的不同，探究供給側改革政策背景下管理會計變動成本法在水泥制造企業(yè)的實踐應用。

關鍵詞：變動成本法;完全成本法;產品成本;稅前利潤

引言

改革開放以來，經過40多年的快速發(fā)展，我國經濟發(fā)展取得了舉世矚目的成就，但是伴隨著經濟的增長，供需結構性失衡的矛盾也日益突出，供給側能力過剩，經濟面臨較大的下行壓力，經濟發(fā)展進入新常態(tài)。2015年11月10日，習近平總書記主持召開中央財經領導小組第十一次會議首次強調“著力加強供給側結構性改革”，2015年12月，中央經濟會議提出“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”任務舉措，以克服“三期疊加”給我國經濟帶來的負面影響。此后，我國鋼鐵、煤炭、水泥、房地產等許多行業(yè)采取措施“三去一降一補”，供給側結構性改革成為我國經濟工作的主線。

水泥行業(yè)屬于資產密集型高消耗、高排放的傳統(tǒng)建筑材料制造業(yè)，伴隨改革開放以來經濟的快速增長，在大規(guī)模固定資產投資的拉動下，我國水泥產能大幅度地增長，加之水泥工業(yè)已經是高度成熟，行業(yè)準入門檻不斷降低，產品同質化嚴重，行業(yè)競爭激烈。我國經濟進入新常態(tài)后，經濟增長速度放緩，長期粗放型生產使水泥產能嚴重過剩的情況顯現(xiàn)，供大于求的情況嚴重，加之環(huán)保限產等因素，水泥行業(yè)去產能任務重，企業(yè)的生存與發(fā)展面臨嚴峻考驗。

本文探討的主要問題是在供給側改革背景下，水泥制造企業(yè)如何運用管理會計變動成本法，加強企業(yè)內部經營管理，促使行業(yè)企業(yè)去產能、去庫存、求創(chuàng)新，提高企業(yè)的盈利水平和經營能力，推動水泥行業(yè)的節(jié)能環(huán)保、轉型升級，使企業(yè)走上良性發(fā)展的道路。

一、變動成本法綜述

變動成本法由美籍英國會計學家喬納森·哈里斯于1936年1月首次提出，刊于《全國會計師聯(lián)合公報》，變動成本法的概念自此呈現(xiàn)在公眾的視野，20世紀50年代開始受到會計理論界和企業(yè)的普遍重視，現(xiàn)代管理會計體系正式形成以后，西方專家學者對變動成本法進行了深入的研究。例如，2007 年，Munaretto etal.對包裝行業(yè)的案例進行研究，就變動成本法與作業(yè)成本法相結合給出了方法和路徑。2015年，安娜·迪赫達列維奇對變動成本法在貿易公司銷售利潤管理中的應用進行研究，提出基于變動成本法的損益表構建方法的選擇和面向銷售利潤率分析的方法等。隨著市場競爭的加劇、企業(yè)外部經營環(huán)境的變化，企業(yè)管理層對財務經營信息提出了更高的要求，變動成本法得到越來越廣泛的關注和支持，其理論也得到不斷完善，現(xiàn)在已成為管理會計的重要內容被廣泛運用于西方企業(yè)的內部管理。

變動成本法在我國的研究和應用從20世紀70到80年代開始，經過多年來的理論研究和實踐探索，變動成本法得到推廣和應用。近年來，尤其是 2014 年 10 月財政部出臺《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以后，管理會計受到會計理論界和企業(yè)管理者的高度重視，相關的研究成果大量涌現(xiàn)。比如，《完全成本法與變動成本法下凈利潤差異探析》（唐恒書，梁麗.2015）;《多產品的完全成本法與變動成本法 EBIT 之差異》（唐恒書，梁麗，唐慧玲.2015）;《變動成本法與完全成本法損益差異及規(guī)律分析》（劉志英，崔仙玉.2017）等?？傊?，近幾年我國學者的研究成果多集中在兩種方法的差異分析論證，對變動成本法的在行業(yè)企業(yè)經營管理中的具體運用研究較少。

本文試圖在經濟發(fā)展新常態(tài)形勢下，在供給側結構性改革的政策背景下，研究變動成本法的在水泥行業(yè)的經營管理中的具體應用，以滿足企業(yè)內部管理報告和經營決策的需要。

二、變動成本法和完全成本法在水泥行業(yè)企業(yè)應用比較

水泥產品作為建筑材料，有以下幾方面特點。第一，水泥行業(yè)固定資產投資較大，這也意味著企業(yè)的固定資產折舊額會很大，產品固定成本高。第二，水泥產品和其他工業(yè)產品不同，具有無法長期儲存、無法大量儲存的特點，加上運輸費用較高，制約了采購和銷售的地域范圍，對材料的采購供應、生產和銷售各環(huán)節(jié)的經營管理要求很高。第三，原材料如石灰石、砂巖等多為資源型材料，價格波動頻繁。第四，水泥產品為成熟產品，產品同質化嚴重，市場競爭激烈。

在完全成本法下，水泥產品的全部成本（費用）按照經濟用途分為生產成本和非生產成本，一般水泥產品的制造成本項目分為直接材料、直接人工、制造費用三個部分，非生產成本包括銷售費用和管理費用等期間費用。目前大多數水泥制造企業(yè)都是按照完全成本法核算，滿足直接編制對外財務報告的需要，變動成本法在許多企業(yè)沒有得到充分的重視和應用。

應用變動成本法，水泥制造企業(yè)首先要進行成本性態(tài)分析，將水泥全部產品的成本費用包括材料費、燃料動力費、人工費、制造費用、銷管費用分解為變動和固定成本兩大類。材料費用一般為變動成本，直接材料主要包括石灰石、砂巖、粉煤灰、鐵礦石、石膏、混合材料等，有一部分輔助材料是固定成本;燃料費（煤炭、柴油）和動力費用（電費）一般列入變動制造費用;折舊費、固定人工費、低值易耗品等計入固定制造費用。但人工費按照成本性態(tài)分為要分解為變動的直接人工和固定人工費有些難度，人工費的構成分為基本工資、其他補貼、獎金等，直接人工不都是變動成本，有些水泥制造企業(yè)生產人員比較穩(wěn)定，人工費表現(xiàn)為固定成本，在理論和實踐的結合過程中會遇到諸如此類的劃分問題，需要根據單位的具體情況分解。在變動成本法下，銷售費用和管理費用也要分為變動和固定兩部分。如何將水泥全部產品的成本（費用）按成本形態(tài)科學合理地分解為變動和固定成本兩大類，這是更好地運用變動成本法的前提條件。

完全成本法和變動成本法成本和費用構成比較如表1所示。

三、案例分析

（一）案例引入

1.企業(yè)背景資料介紹

（1）某水泥有限公司建有一條日產4000噸的水泥熟料生產線，生產普通硅酸鹽水泥P.O.42.5、硅酸鹽水泥P.II.42.5兩種水泥，該生產線有三道工序，分別是生料工序、熟料（燒成）工序、水泥（制成）工序。直接材料的消耗主要是原料費，主要包括石灰石、砂巖、粉煤灰、鐵礦石、石膏、混合材料等;變動制造費用主要是燃料費（煤炭）和動力費用（電費）;固定制造費用主要包括折舊費、固定人工費、低值易耗品等。

（2）該企業(yè)7、8月份的成本資料如表2所示。

（3）假設該企業(yè)7月份生產P.II.42.5水泥30000噸，銷售20000噸;生產P.O.42.5水泥90000噸，銷售70000噸;8月份生產P.II.42.5水泥15000噸，銷售 20000噸;生產P.O.42.5水泥65000噸，銷售75000噸。產品售價P.II.42.5水泥340元/噸，P.O.42.5水泥330元/噸。假設7月初兩種產品沒有期初存貨，存貨計價方法為先進先出法。

2.變動成本法和完全成本法下的水泥產品單位成本計算（見表3）

3.變動成本法和完全成本法下企業(yè)7、8月份的稅前利潤（見表4）

（二）案例數據分析

通過比較案例中按照兩種方法計算求得的稅前利潤，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1.當產量大于銷量，期末庫存量增加的情況下，完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法

通過案例計算，7月份生產P.II.42.5水泥30000噸，銷售20000噸;生產P.O.42.5水泥90000噸，銷售 70000噸，兩種產品產量均大于銷量，完全成本法下稅前利潤（1031萬元）大于變動成本法下稅前利潤（914萬元），兩種方法下稅前利潤的差距是117（1031–914）萬元，等于兩種水泥產品當期生產量和銷售量之間的差異所對應吸收的固定制造費用117（39元/噸×3萬噸）萬元。

當產量大于銷量，期末庫存量增加的情況下，完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法，在變動成本法下7月份的固定制造費用468萬元一次性計入當期利潤表，造成7月份利潤較低，但卻能反映出企業(yè)在有高達30000噸存貨的情況下的真實經營業(yè)績。相對而言，完全成本法雖然符合財務準則的要求，但它所反映出的利潤是報表利潤，較企業(yè)的真實情況高估。

2.當銷量大于產量，期末庫存小于期初庫存，庫存量減少的情況下，完全成本法下的利潤小于變動成本法

8月份P.II.42.5水泥期初存貨10000噸，P.O.42.5水泥期初存貨20000噸，當月生產P.II.42.5水泥15000噸，銷售20000噸，生產P.O.42.5水泥65000噸，銷售

75000噸。期末庫存P.II.42.5水泥5000噸，P.O.42.5水泥10000噸。本月銷量大于產量，期末庫存量較期初減少。8月份完全成本法計算的稅前利潤小于變動成本法，差額是29.25（965.25–994.5）萬元，等于完全成本法期末存貨中的固定制造費用87.75（15000×58.5）萬元與期初存貨中的固定制造費用117（30000×39）萬元的差額。

當銷量大于產量，庫存量減少的情況下，在完全成本法下的利潤小于變動成本法，企業(yè)的財務報表利潤和企業(yè)的真實業(yè)績的反映不統(tǒng)一。

3.如果當期生產的水泥當期都能賣出去（期初、期末庫存均為零的情況），那么完全成本法和變動成本法所產生的利潤是一致的

因在實際工作中由于受環(huán)保限產因素的影響，企業(yè)錯峰生產，水泥行業(yè)要維持較低的庫存水平，不會出現(xiàn)這種情況，所以本案例沒有涉及。

（三）案例結論

第一、和完全成本法相比，變動成本法更能真實反映公司業(yè)績。

從案例分析我們看到，在完全成本法下，財務報表利潤高，并不代表者經營狀態(tài)好，如果水泥沒有賣出去，它吸收的固定成本反映在資產負債表的存貨里，不進入利潤表，這部分不會影響經營利潤，因而不能反映公司真實的業(yè)績。

第二、按照變動成本法編制公司內部管理報告，向企業(yè)管理層提供真實的盈虧信息，有利于企業(yè)做出正確的決策。

第三、為了真正調動企業(yè)去產能的積極性，以按變動成本法計算的利潤作為對公司高層進行業(yè)績考核和獎勵的依據。

結語

總之，在去產能、去庫存、供給側結構性改革政策背景下，變動成本法在水泥制造企業(yè)的實踐應用尤其有特殊的意義。它能夠幫助企業(yè)管理者重視產品銷售，避免盲目生產;有利于各經營單位和部門分清經濟責任，進行成本控制和業(yè)績評價;有利于管理層進行經營決策，不斷提高企業(yè)的真實業(yè)績，助力企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展，同時也為水泥行業(yè)向環(huán)保智能方向轉型升級作出貢獻。

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