岳慧君

摘要：隨著ppp項(xiàng)目大量進(jìn)入運(yùn)營移交回購階段，稅務(wù)籌劃要考慮項(xiàng)目的周期長、實(shí)際業(yè)務(wù)在后期的不確定性等復(fù)雜問題，同時還要降低稅收成本對項(xiàng)目的重大影響，既有利于政府財(cái)政合理支出又保證項(xiàng)目公司成本收回和股東方利益訴求，依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)正確理解運(yùn)用好各稅種優(yōu)惠政策并降低稅收風(fēng)險。本文著重從企業(yè)角度分析spv項(xiàng)目公司在經(jīng)營中回購形成收入涉稅問題，并提出對應(yīng)解決策略。

關(guān)鍵詞：ppp模式;spv項(xiàng)目公司;回購收入;涉稅處理

引言

spv項(xiàng)目公司設(shè)立是基于政府和社會資本之間為實(shí)現(xiàn)提供某種公共服務(wù)或產(chǎn)品而達(dá)成的長期合作關(guān)系，為固化明確彼此的權(quán)利義務(wù)且順利實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而成立的項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司主要經(jīng)營對象是在ppp模式下即政府方與社會資本方之間的合作過程，在保障公共資源建設(shè)的同時緩解地方財(cái)政支出的壓力，也讓社會閑置資金得到有效利用。截至2019年9月，財(cái)政部和社會資本中心發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，綜合信息平臺ppp模式項(xiàng)目庫在庫項(xiàng)目9248個，投資額達(dá)到14.06萬億，其中市政工程項(xiàng)目占比37.11%。2017年至今項(xiàng)目入庫和項(xiàng)目落地持續(xù)穩(wěn)步上升，ppp模式也逐漸成為城市建筑基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)主流模式，伴隨快速發(fā)展的同時也不斷爆出spv項(xiàng)目經(jīng)營中存在的稅收問題及許多爭議，今著重同大家探討下經(jīng)營中回購形成收入涉稅問題。

一、spv項(xiàng)目公司經(jīng)營管理中存在的涉稅問題

（一）制度缺失引起稅務(wù)規(guī)則口徑不一

截至目前，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局針對spv公司經(jīng)營中回購形成的收入對應(yīng)何種行業(yè)稅收政策沒有統(tǒng)一制度規(guī)范，公開可以查詢到關(guān)于BOT模式運(yùn)行的ppp項(xiàng)目適用稅率問題屈指可數(shù)，個別省份國稅局給予了相關(guān)解釋，每個省份在解釋中基于本省份其他相關(guān)政策的關(guān)聯(lián)給予差異性、籠統(tǒng)性等不同的解讀，并且各部委之間關(guān)于管控職能劃分方面也出現(xiàn)相互矛盾沖突現(xiàn)象，造成項(xiàng)目公司在后續(xù)經(jīng)營管控方面存在諸多盲區(qū)，稅務(wù)操作埋下了重大風(fēng)險。

（二）會計(jì)核算方法對稅務(wù)處理的影響

spv公司在法律主體上具有獨(dú)立性，它一般不作為項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施的主體，社會資本參與方會因自身?xiàng)l件及具體業(yè)務(wù)類型而成立不同類型項(xiàng)目公司，一般是有限責(zé)任公司或合伙制（有限合伙）企業(yè);在會計(jì)賬務(wù)處理方面，比如針對政府付費(fèi)形成收入計(jì)費(fèi)核算的不同、借款費(fèi)用用于項(xiàng)目建造是否需要資本化等問題產(chǎn)生分歧，賬務(wù)處理隨意性大，直接影響稅務(wù)處理造成多繳或少繳稅款，從項(xiàng)目公司長期經(jīng)營性看稅務(wù)風(fēng)險較大。

（三）財(cái)務(wù)預(yù)算對稅務(wù)處理的影響

spv公司在成立之前針對ppp項(xiàng)目整體就有項(xiàng)目預(yù)算，但隨著項(xiàng)目的推進(jìn)尚未對項(xiàng)目衍生成本的變化及時調(diào)整，同項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)情況差異未及時有效調(diào)整預(yù)算體系，缺乏按實(shí)際建設(shè)情況匹配項(xiàng)目公司預(yù)算方案，造成資金使用與整體融資的不匹配，融資過多因無大量進(jìn)項(xiàng)造成稅負(fù)過高，融資過少直接影響企業(yè)流動性;在預(yù)算測算過程中，付費(fèi)收入是否含稅，稅率如何確定，在整個預(yù)算體系中都需要事先明確。

（四）缺少前期整體稅務(wù)籌劃

現(xiàn)行政策一直未出臺針對ppp項(xiàng)目涉稅財(cái)稅問題文件，只能依據(jù)現(xiàn)有稅收政策進(jìn)行合理策劃，特別是涉及核心問題如回購收入如何執(zhí)行、項(xiàng)目公司以資產(chǎn)的投入換取特許經(jīng)營權(quán)之間納稅風(fēng)險，這些都會造成高稅負(fù)及納稅風(fēng)險。spv公司在合同談判過程中就應(yīng)依據(jù)合理稅收籌劃方案約定稅費(fèi)承擔(dān)方，特別是公司財(cái)務(wù)人員，在規(guī)范會計(jì)核算同時積極對接當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，明確對該項(xiàng)目公司ppp模式的稅收政策執(zhí)行，避免因后期稅收政策變動造成項(xiàng)目公司損失。

二、因稅收定性不同對政府回購形成

收入涉稅問題處理

ppp項(xiàng)目提供具有公共產(chǎn)品性質(zhì)的服務(wù)大多具有公益性，常見的政府回購形式大多是政府直接付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助，即政府按合同約定定期支付spv項(xiàng)目公司資金投入款、財(cái)政補(bǔ)助款從而滿足項(xiàng)目公司成本投入及合理回報。隨著大量項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期，spv項(xiàng)目公司收到不同形式資金回購款且無政策定性，稅收資金直接凈流出對企業(yè)收益率有較大影響。

（一）視同增值稅中兼營多業(yè)態(tài)收入

spv項(xiàng)目公司與政府方簽訂協(xié)議，針對項(xiàng)目公司提供建設(shè)、融資、運(yùn)營管理服務(wù)等發(fā)生成本的回收及合理利潤給予約定，主要從不同階段各單項(xiàng)業(yè)務(wù)約定支付比例，運(yùn)營及移交階段收到回購款根據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅36號附件2中規(guī)定，可以視為增值稅的兼營行為，分別按照各自板塊所對應(yīng)稅種確認(rèn)稅率或征收率，這種方式也是現(xiàn)行較為普遍的方式。開具建筑服務(wù)稅率9%增值稅發(fā)票同時收到工程建筑進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，融資服務(wù)按利息收入6%開具增值稅發(fā)票，但利息支出無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，該項(xiàng)無進(jìn)項(xiàng)抵扣，運(yùn)營期間建筑物維修、道路維護(hù)服務(wù)、項(xiàng)目管理服務(wù)等可按具體提供服務(wù)類型開具增值稅發(fā)票同時收到進(jìn)項(xiàng)可抵扣。

（二）按整體轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)確認(rèn)

BOT模式中ppp項(xiàng)目立項(xiàng)由政府方發(fā)起，spv項(xiàng)目公司投資經(jīng)營一段時間后交付政府方。稅務(wù)局可認(rèn)定項(xiàng)目公司收到政府回購款視為社會投資方對ppp項(xiàng)目投資所得收益。項(xiàng)目公司在建設(shè)期間投入按取得經(jīng)營權(quán)形成其他權(quán)益類無形資產(chǎn)核算同時抵扣進(jìn)項(xiàng)，運(yùn)營期項(xiàng)目維護(hù)及管理服務(wù)按提供銷售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計(jì)稅同時抵扣收到的進(jìn)項(xiàng)，移交期則按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（建筑服務(wù)回購款與融資服務(wù)回購款之和）開具6%增值稅發(fā)票。

（三）視同建造不動產(chǎn)出售確認(rèn)

以spv項(xiàng)目公司立項(xiàng)建設(shè)ppp項(xiàng)目，建設(shè)完工后經(jīng)營一段時間后整體轉(zhuǎn)讓給政府方。稅務(wù)局可認(rèn)定該行為是銷售自建不動產(chǎn)行為，建設(shè)期支出為取得不動產(chǎn)所有權(quán)的成本，運(yùn)營期項(xiàng)目維護(hù)及管理服務(wù)按提供銷售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計(jì)稅同時抵扣收到的進(jìn)項(xiàng)，移交期則按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)（建筑服務(wù)回購款與融資服務(wù)回購款之和）開具9%增值稅發(fā)票。

（四）視同投資收益行為確認(rèn)

該方案認(rèn)為社會資本投資人投資了ppp模式的公共資產(chǎn)建設(shè)，在運(yùn)營期及移交期過程中獲得的回購款更多符合權(quán)益投資特征視同為投資收益所得，政府與社會資本方在合同中約定投資收益及風(fēng)險承擔(dān)比例，社會資本方如是居民企業(yè)，依據(jù)現(xiàn)行政策取得居民企業(yè)間的分紅所得不征收增值稅，但ppp項(xiàng)目公司在建設(shè)過程中，施工建設(shè)方提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入還應(yīng)繳納9%增值稅。因投資一方為政府，一般在合同簽訂時很難約定風(fēng)險的承擔(dān)比例，此時社會資本方風(fēng)險較大。

四種不同稅收定性帶來spv項(xiàng)目公司稅負(fù)率差異，視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為整體稅負(fù)率較低。從政府引進(jìn)ppp項(xiàng)目模式初衷看，政府是為了吸引社會資金進(jìn)入并保證投資人的合理投資回報率，稅負(fù)成本最終還是由政府承擔(dān)，如果稅負(fù)過高加大了地方政府財(cái)政支出，也不利于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、運(yùn)營階段主要稅收處理

（一）運(yùn)營期涉及的增值稅

政府支付回購款是基于spv項(xiàng)目公司提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，政府部門依據(jù)運(yùn)營中績效評價結(jié)果給予分期項(xiàng)目回購款，無論何種核算模式，在收到回購款時需繳納增值稅并同時可以享受相對應(yīng)優(yōu)惠政策。可行性缺口補(bǔ)貼款回購款包含政府對項(xiàng)目公司因整個投資項(xiàng)目未達(dá)到回報預(yù)期所給予的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，首先要明確補(bǔ)助款發(fā)放的層級，對符合國稅總局〔2013〕年第3號文中央財(cái)政補(bǔ)貼范圍，補(bǔ)貼回購款為不征稅收入不繳納增值稅;針對地方財(cái)政給予的補(bǔ)貼要關(guān)注是否與項(xiàng)目公司銷售行為有關(guān)，無關(guān)也屬免征增值稅收入。

（二）運(yùn)營期涉及的所得稅

政府支付回購款屬于項(xiàng)目公司獲得的經(jīng)營收入，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國務(wù)院令第512號，應(yīng)納入企業(yè)所得稅征稅范圍，因大部分ppp項(xiàng)目涉及公共民生產(chǎn)品，在所得稅政策中有不少針對性優(yōu)惠。符合條件的不征稅收入在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時可從收入總額中減除。

四、移交階段主要稅收處理

spv項(xiàng)目公司在運(yùn)營階段擁有資產(chǎn)所有權(quán)且移交過程中如涉及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在移交階段對轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)認(rèn)定為視同銷售行為，按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓建造不動產(chǎn)方式申報納稅，其計(jì)稅依據(jù)為取得工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)用、合理利潤等回購價款。

spv項(xiàng)目公司在投資獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)并同時參與項(xiàng)目的建設(shè)，項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)業(yè)務(wù)按建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等類型征收增值稅，計(jì)稅依據(jù)為建筑類型回購價款且扣除建筑工程成本后的余額及其他服務(wù)類型回購款，區(qū)分回購形成收入是否符合不征稅條件在所得稅處理時給予扣除。

結(jié)語

ppp模式是政府和社會資本共同參與建設(shè)的項(xiàng)目給彼此都帶來益處，但卻不能忽視各種風(fēng)險的存在，稅收政策不盡完善，后期政府通過績效評價履行回購義務(wù)、資金退出風(fēng)險等等，如何選擇定位項(xiàng)目屬性有利能產(chǎn)生較大利潤空間需要們前期做好項(xiàng)目外部對接工作并確認(rèn)各項(xiàng)政策執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。ppp項(xiàng)目整個運(yùn)作周期很長，從建設(shè)到運(yùn)營維護(hù)及后續(xù)移交每個環(huán)節(jié)都涉及稅務(wù)處理，同時也給予了不同ppp項(xiàng)目的運(yùn)作空間，對后期運(yùn)營及管理都提出更高的要求;從稅法角度如何正確判別各稅種及準(zhǔn)確運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)項(xiàng)目公司經(jīng)營“實(shí)質(zhì)重于形式”原則視同政府回購款為銷售無形資產(chǎn)收入，因稅費(fèi)在整個ppp項(xiàng)目業(yè)務(wù)中占比較大，spv項(xiàng)目公司應(yīng)慎重做好籌劃規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，在項(xiàng)目公司很難申請成為高新技術(shù)企業(yè)時如何降低企業(yè)稅負(fù)就顯得很重要。從政府財(cái)政角度spv項(xiàng)目公司充分利用社會閑置資金并大大降低地方政府現(xiàn)時義務(wù)，政府給予spv項(xiàng)目公司獎勵符合稅收處理方式的也應(yīng)當(dāng)計(jì)入不征稅收入。時至今日，建筑業(yè)中ppp項(xiàng)目模式建設(shè)也發(fā)展了快十年，在多方長期合作中，既有效緩解政府財(cái)政壓力，也加快了城市基礎(chǔ)建設(shè)，降低了社會環(huán)境等諸多因素帶來的不確定性風(fēng)險，基于現(xiàn)行稅收政策的不盡完善，為更好支持ppp項(xiàng)目模式健康持續(xù)發(fā)展，建議財(cái)政部等相關(guān)部門盡早出臺適用ppp項(xiàng)目模式的稅收及優(yōu)惠政策。

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