艾華

摘要 隨著國內(nèi)建筑業(yè)的發(fā)展，EPC工程總承包模式也得到廣泛應(yīng)用。2018年，財(cái)政部公布的新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號》正式施行?！缎率杖霚?zhǔn)則》的施行，將對EPC工程總承包項(xiàng)目確認(rèn)收入，以及EPC總承包商確認(rèn)收入的金額產(chǎn)生較大影響。本文就以上問題展開討論。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則;EPC工程總承包;確認(rèn)收入

傳統(tǒng)的工程建設(shè)項(xiàng)目運(yùn)營模式屬于DBB模式，DBB模式屬于單線性模式，由項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目招標(biāo)、項(xiàng)目施工三個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成，三個(gè)環(huán)節(jié)依次展開。由于三個(gè)環(huán)節(jié)的主體各不相同（項(xiàng)目設(shè)計(jì)主體是封閉式設(shè)計(jì)的設(shè)計(jì)公司或設(shè)計(jì)研究院，項(xiàng)目招標(biāo)主體是項(xiàng)目建設(shè)單位，項(xiàng)目施工主體是封閉式施工的施工企業(yè)），所以常常導(dǎo)致設(shè)計(jì)與施工活動(dòng)脫節(jié)[1]。施工企業(yè)常常在項(xiàng)目的施工過程中發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)存在的缺陷，然后才變更設(shè)計(jì)，導(dǎo)致建設(shè)單位在工期方面、投資方面蒙受重大損失。由于DBB模式存在缺陷，EPC總承包模式近年來越來越受青睞，而《新收入準(zhǔn)則》的施行，又會給EPC總承包模式帶來一次新的沖擊。因此，必須認(rèn)真研究《新收入準(zhǔn)則》對EPC模式造成的影響。

一、EPC總承包模式的簡介

EPC，是Engineering Procurement Construction的首字母縮寫，EPC模式又稱為“工程總承包模式”。與DBB單線性模式相比，EPC模式的特點(diǎn)在于這一模式中的主體較多。在EPC模式中，不僅有設(shè)計(jì)單位、施工單位、建設(shè)單位，還有總承包商與分包商等。

DBB模式屬于單線性結(jié)構(gòu)，而EPC模式則屬于垂直型結(jié)構(gòu)。在EPC模式中，建設(shè)單位（業(yè)主）居于最高的第一級，從事工程總承包的企業(yè)（總承包商）居于第二級，設(shè)計(jì)單位、施工企業(yè)居于第三級，分包商屬于第四級。業(yè)主與總承包商簽訂總價(jià)合同[2]，總承包商受業(yè)主委托，按照合同約定，承包工程項(xiàng)目的全過程，物色設(shè)計(jì)單位、施工企業(yè)，展開項(xiàng)目的整個(gè)流程（勘察、設(shè)計(jì)、材料采購、項(xiàng)目施工、試運(yùn)行）。在項(xiàng)目的施工過程中，總承包商還可以物色分包商對項(xiàng)目進(jìn)行分包?？偝邪贪凑蘸贤s定，負(fù)責(zé)項(xiàng)目的質(zhì)量、工期、造價(jià)，同時(shí)承擔(dān)設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、不可抗力風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)主只需要向總承包商大致說明自己的投資意圖與要求，其余一切工作均由總承包商完成。

傳統(tǒng)的DBB模式僅適用于規(guī)模較小、投資較少的房屋建筑工程或土木工程，而EPC模式則可適用于規(guī)模較大、投資較大的建筑項(xiàng)目、環(huán)境治理項(xiàng)目、商務(wù)區(qū)項(xiàng)目。在DBB模式中，項(xiàng)目設(shè)計(jì)、招標(biāo)、施工、材料采購必須按順序依次進(jìn)行;在EPC模式中，項(xiàng)目設(shè)計(jì)、材料采購、項(xiàng)目施工等環(huán)節(jié)可交叉進(jìn)行，因而可以節(jié)約大量時(shí)間，縮短工期。采用DBB模式，工程總成本較高，項(xiàng)目投資效益較差;采用EPC模式，工程總成本較低，項(xiàng)目投資效益較高[3]。

二、《新收入準(zhǔn)則》與《舊收入準(zhǔn)則》的異同點(diǎn)

本文中的《新收入準(zhǔn)則》，指的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）;本文中的《舊收入準(zhǔn)則》，指的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2006〕3號）。從整體上來看，《新收入準(zhǔn)則》的內(nèi)容明顯比《舊收入準(zhǔn)則》豐富?！缎率杖霚?zhǔn)則》共有八章四十五條，《舊收入準(zhǔn)則》只有五章十九條。

從相同點(diǎn)上看，《新收入準(zhǔn)則》與《舊收入準(zhǔn)則》關(guān)于“收入”的定義是相同的。這兩份《準(zhǔn)則》，都將“收入”描述為“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。

從不同點(diǎn)上看，《新收入準(zhǔn)則》與《舊收入準(zhǔn)則》相比，最大的不同在于《舊收入準(zhǔn)則》中提及確認(rèn)企業(yè)收入的內(nèi)容較少（在《舊收入準(zhǔn)則》中，提到的必須確認(rèn)的企業(yè)收入，特指企業(yè)銷售商品的收入）;而《新收入準(zhǔn)則》則用整個(gè)第二章詳細(xì)介紹了如何確認(rèn)企業(yè)的收入，在《新收入準(zhǔn)則》的第二章，還詳細(xì)描述了企業(yè)在為客戶履行合同時(shí)，只要滿足五種條件，便可從客戶那里確認(rèn)收入[4]。

三、《新收入準(zhǔn)則》對EPC總承包項(xiàng)目收入確認(rèn)的影響

2018年以前，采用EPC總承包模式的工程項(xiàng)目，主要根據(jù)《舊收入準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》計(jì)算并確認(rèn)收入。2018年1月1日，《新收入準(zhǔn)則》正式施行。與《舊收入準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》相比，《新收入準(zhǔn)則》的變動(dòng)較大。因此，《新收入準(zhǔn)則》必然會對EPC總承包項(xiàng)目收入的確認(rèn)造成較大影響。

舉例來說，××大型國有單位（甲方）決定采用EPC模式經(jīng)營一個(gè)投資金額達(dá)2億元的工程項(xiàng)目。這家大型國有單位（甲方）經(jīng)過與××工程勘察設(shè)計(jì)院、××建筑工程公司議標(biāo)，決定由××工程勘察設(shè)計(jì)院牽頭擔(dān)任該項(xiàng)目的總承包商（乙方），而××建筑工程公司則負(fù)責(zé)項(xiàng)目的具體建設(shè)施工（丙方）。議標(biāo)后，甲方與乙方簽訂總價(jià)合同，合同金額為20000萬元，其中設(shè)計(jì)費(fèi)2000萬元，施工費(fèi)6000萬元，材料采購費(fèi)用12000萬元。乙方與丙方則簽訂分包合同，乙方拿出材料采購費(fèi)的10%（1200萬元）作為丙方的傭金，丙方實(shí)際支配、使用的材料采購費(fèi)為10800萬元。

乙方經(jīng)過計(jì)算，預(yù)計(jì)該項(xiàng)目的總成本為17000萬元。其中，項(xiàng)目設(shè)計(jì)成本為800萬元，項(xiàng)目施工成本為5400萬元，材料采購成本為10800萬元。經(jīng)過為期一年的項(xiàng)目運(yùn)營，共產(chǎn)生成本16000萬元，其中設(shè)計(jì)成本為800萬元，項(xiàng)目施工成本為4400萬元，材料采購成本為10800萬元。

筆者分別采用《舊收入準(zhǔn)則》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》與《新收入準(zhǔn)則》計(jì)算該EPC項(xiàng)目運(yùn)營一年的確認(rèn)收入。

根據(jù)《舊收入準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》，企業(yè)的合同收入包括合同規(guī)定的初始收入，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目完工百分比法確認(rèn)合同收入。

因此，要根據(jù)該項(xiàng)目的設(shè)計(jì)進(jìn)度與設(shè)計(jì)成本考慮項(xiàng)目一年期的設(shè)計(jì)收入，鑒于設(shè)計(jì)進(jìn)度已完成100%，設(shè)計(jì)成本已全部發(fā)生，則項(xiàng)目一年期的設(shè)計(jì)收入為2000萬元。

根據(jù)該項(xiàng)目的施工進(jìn)度與施工成本考慮項(xiàng)目一年期的施工收入，鑒于項(xiàng)目經(jīng)過一年運(yùn)營后產(chǎn)生的成本（16000萬元）已占項(xiàng)目總成本（17000萬元）的94%，可估算項(xiàng)目進(jìn)度已完成94%，將94%乘以施工費(fèi)（6000萬元），則可計(jì)算項(xiàng)目一年期的施工收入為5640萬元。

根據(jù)該項(xiàng)目的材料采購進(jìn)度與材料成本考慮項(xiàng)目一年期的材料收入，鑒于項(xiàng)目經(jīng)過一年運(yùn)營后已完成材料采購，材料采購成本已經(jīng)全部發(fā)生，則項(xiàng)目一年期的材料收入為12000萬元。

將項(xiàng)目一年期的設(shè)計(jì)收入（2000萬元）、項(xiàng)目一年期的施工收入（5640萬元）、項(xiàng)目一年期的材料收入（12000萬元）相加，根據(jù)《舊收入準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》可知，該項(xiàng)目一年期確認(rèn)收入為19640萬元。

但以《新收入準(zhǔn)則》為參考卻可以計(jì)算出一個(gè)不同的結(jié)果?！缎率杖霚?zhǔn)則》第四條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入”;第三十四條明確規(guī)定企業(yè)作為代理人，“應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金確認(rèn)收入”。因此，鑒于乙方已經(jīng)履行該項(xiàng)目的設(shè)計(jì)義務(wù)，則該項(xiàng)目一年期設(shè)計(jì)收入為2000萬元;鑒于該項(xiàng)目運(yùn)營一年期實(shí)際發(fā)生的項(xiàng)目施工成本為4400萬元，而該項(xiàng)目的施工成本為5400萬元，則丙方在項(xiàng)目一年期實(shí)際上只完成了整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)度的82%，將82%乘以施工費(fèi)6000萬元，則可計(jì)算出項(xiàng)目一年期的施工收入為4920萬元。鑒于乙方已經(jīng)通過分包，將材料費(fèi)轉(zhuǎn)包給丙方，因此乙方已經(jīng)完成了合同履約，丙方也獲得了全部應(yīng)得的傭金，則該項(xiàng)目一年期材料收入實(shí)際上只有1200萬元。根據(jù)《新收入準(zhǔn)則》，將這三個(gè)數(shù)字相加可知，對于EPC總承包方（乙方）來說，該項(xiàng)目一年期確認(rèn)收入為8120萬元。

現(xiàn)在可以得出結(jié)論，采用EPC總承包模式的同一個(gè)工程項(xiàng)目，根據(jù)不同的《收入準(zhǔn)則》，其在收入確認(rèn)方面存在著較大的差異。根據(jù)《舊收入準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)的項(xiàng)目收入，幾乎是根據(jù)《新收入準(zhǔn)則》確認(rèn)的項(xiàng)目收入的2.42倍。出現(xiàn)較大差異的原因在于《舊收入準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度（并不考慮項(xiàng)目運(yùn)營過程中是否發(fā)生了分包）確認(rèn)合同收入;而《新收入準(zhǔn)則》則嚴(yán)格根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營期間與項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)合同的履約情況，根據(jù)簽訂合同的主體是“主要責(zé)任人”還是“代理人”的身份，具體確認(rèn)合同收入[5]。

《新收入準(zhǔn)則》的施行，對采用EPC模式的業(yè)主單位來說是極為有利的，但《新收入準(zhǔn)則》的施行，又會對EPC工程總承包項(xiàng)目確認(rèn)收入造成較大的影響。因此，筆者主張采用EPC模式的各個(gè)主體（包括業(yè)主、總承包商、分包商），本著互相尊重、互相理解、互諒互讓的原則，嚴(yán)格簽訂每一份合同，嚴(yán)格開展合同管理工作，嚴(yán)格劃分各自的權(quán)利與義務(wù)，合理分配項(xiàng)目成本與項(xiàng)目收益，從而盡可能地降低《新收入準(zhǔn)則》對EPC模式造成的沖擊。

四、結(jié)語

《新收入準(zhǔn)則》的施行，是中國財(cái)會制度的一次重大變革?！缎率杖霚?zhǔn)則》的施行，將對EPC工程總承包項(xiàng)目收入的確認(rèn)造成很大的影響，甚至有可能影響到EPC模式未來的發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對這一問題進(jìn)行更加深入的研究。

（作者單位為中國電建集團(tuán)成都勘測設(shè)計(jì)研究院有限公司）

參考文獻(xiàn)

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