摘要：網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為近年互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)中出現(xiàn)的新業(yè)態(tài)，其用戶及收入規(guī)模都出現(xiàn)了巨大的增長。艾媒咨詢的數(shù)據(jù)顯示，2019年在線直播用戶規(guī)模有望達(dá)到5.01億人。這次新冠疫情期間網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)更是迎來了新的發(fā)展機(jī)會。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)交易的特殊性及復(fù)雜性導(dǎo)致了其與傳統(tǒng)行業(yè)在收入確認(rèn)與計量方面產(chǎn)生了差異。新業(yè)態(tài)的誕生必然伴隨著對于舊規(guī)則的挑戰(zhàn)，如何在新收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上確定合理的收入確定時點(diǎn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，是網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)需要解決的主要難題。本文研究目的在于尋求在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用中類似企業(yè)財務(wù)信息的準(zhǔn)確性操作思路。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入核算

中圖分類號：F275文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0187-02

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)作為互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中的新業(yè)態(tài)，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展迅速壯大，然而，隨著網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)交易日益復(fù)雜，收入確認(rèn)存在著各種問題，對網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的規(guī)范要求也越來越高。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的收入確認(rèn)在全球范圍內(nèi)都缺少理論研究。

2018年之前，我國施行的收入準(zhǔn)則是財政部2006年制定的第14號收入準(zhǔn)則，直播行業(yè)根據(jù)該準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量，經(jīng)常將收入主觀地確認(rèn)為勞務(wù)收入，并且收入確認(rèn)的基礎(chǔ)是風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移，確認(rèn)的時點(diǎn)是風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移，這導(dǎo)致部分沒有實現(xiàn)履約義務(wù)的收入過早被確認(rèn)為收入。我國2017年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則借鑒了IASB與FASB于2014年發(fā)布的聯(lián)合收入準(zhǔn)則，將企業(yè)的收入要求按照五步法來確認(rèn)，這對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)這種新業(yè)態(tài)的收入確認(rèn)、計量與列報產(chǎn)生了重大影響。

一、收入準(zhǔn)則的新舊比較

舊準(zhǔn)則將收入劃分為銷售商品、提供勞務(wù)與讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三類。銷售商品的確認(rèn)條件是：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。勞務(wù)收入的確認(rèn)條件是收入的金額能夠可靠地計量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)通過五個步驟來確認(rèn)收入。（1）識別與客戶之間的合同;（2）識別合同中的履約義務(wù);（3）確定交易價格;（4）將交易價格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù);（5）在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入，即當(dāng)客戶取得對商品或服務(wù)的控制時確認(rèn)收入。收入準(zhǔn)則明確了當(dāng)主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入，即當(dāng)控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入，劃分清楚了收入確認(rèn)的界限，解決了當(dāng)前對于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移不一致的爭議問題。

在新收入準(zhǔn)則中，規(guī)定當(dāng)合同存在兩項以上的履約義務(wù)時，應(yīng)按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)中。如果單獨(dú)售價可直接獲得，則以直接獲得的單獨(dú)售價作為最可靠證據(jù)進(jìn)行計量;如果不能直接獲得，則企業(yè)需要盡可能多地考慮與之相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計單獨(dú)售價。新收入準(zhǔn)則對復(fù)雜交易的規(guī)定使得會計信息的質(zhì)量得到了提高，在收入確認(rèn)與計量方面進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范，對于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)這類多為復(fù)雜交易的公司，增強(qiáng)了行業(yè)內(nèi)公司財務(wù)信息的可比性。而對于列報的進(jìn)一步細(xì)化要求，增加了企業(yè)的信息披露量，有助于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的監(jiān)管以及投資者對財報信息的解讀。

二、網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的業(yè)務(wù)模式

網(wǎng)絡(luò)直播平臺的收入確認(rèn)模式與同屬互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲收入確認(rèn)模式存在著一定的相似之處，因此可以借鑒對于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的收入確認(rèn)與計量方式。在新收入準(zhǔn)則下，網(wǎng)絡(luò)游戲的收入大致可以分為計時收費(fèi)收入、游戲道具收入、增值服務(wù)收入三大塊。類似的，直播平臺也具有計時收費(fèi)收入、虛擬道具收入及增值服務(wù)收入。在確定虛擬物品銷售的會計政策時，會計核算實體會考慮虛擬物品和整體游戲的性質(zhì)、行業(yè)慣例、監(jiān)管機(jī)構(gòu)意見以及其他一般會計指導(dǎo)。

根據(jù)查閱映客、虎牙等上市公司的招股說明書，其中披露了網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)收入實現(xiàn)的商業(yè)模式，其中最主要的盈利方式是廣告收入與用戶付費(fèi)。其中用戶付費(fèi)收入是直播平臺的最主要收入來源，部分上市公司用戶付費(fèi)的占比能夠達(dá)到總收入的90%以上，其盈利模式單一是該行業(yè)的痛點(diǎn)。直播行業(yè)也在積極拓展盈利方式，例如競猜抽獎、賽事轉(zhuǎn)播以及游戲聯(lián)運(yùn)等。

1.用戶付費(fèi)收入

用戶付費(fèi)作為平臺的主要盈利手段之一，是各大平臺爭相增加創(chuàng)收的競爭領(lǐng)域，不同類型的直播平臺吸引用戶進(jìn)行付費(fèi)的方式也不同。主打游戲類直播的直播平臺會與游戲公司進(jìn)行聯(lián)運(yùn)植入，或者購買電競比賽的獨(dú)家轉(zhuǎn)播權(quán)，吸引用戶進(jìn)行付費(fèi)收看或參與游戲推廣;秀場類直播平臺主要依托主播自身帶來的直播內(nèi)容，吸引用戶進(jìn)行打賞;教育類直播平臺通過知識產(chǎn)權(quán)買斷式付費(fèi)，將收入與內(nèi)容輸出方（如直播老師）進(jìn)行分成。

2.廣告費(fèi)收入

廣告付費(fèi)是直播平臺另一種重要的收入來源。廣告投放方會與直播平臺簽訂廣告合同，在某一個直播區(qū)塊的網(wǎng)頁中投放通常為1～3個月的廣告，廣告的內(nèi)容往往與直播內(nèi)容具有一定的關(guān)聯(lián)性。直播平臺會與其中的一些人氣較高的主播進(jìn)行協(xié)商，將廣告在主播直播時進(jìn)行推廣，并從中抽取一部分廣告收入支付給進(jìn)行推廣活動的主播。引流性廣告合約是廣告投放方與直播平臺簽訂按次數(shù)計費(fèi)的廣告合約，本質(zhì)是將直播平臺的流量資源吸引至指定網(wǎng)頁，吸引潛在用戶購買廣告投放方提供的商品或勞務(wù)。用戶付費(fèi)模式從直播平臺誕生以來就是直播企業(yè)的主要收入來源，在直播平臺上市之時，往往逃不開被詬病存在盈利單一的風(fēng)險，因此各大直播平臺力求在廣告付費(fèi)領(lǐng)域開疆拓土以謀求新的增長點(diǎn)。

三、新準(zhǔn)則下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入確認(rèn)的思考

由于廣告付費(fèi)合同其合同構(gòu)成并不復(fù)雜，大額時長性合同可根據(jù)合同期限進(jìn)行攤銷，長期框架型引流性合同可每月計算引流量進(jìn)行收入結(jié)算逐月確認(rèn)收入。而用戶付費(fèi)合同較為復(fù)雜，打賞行為多種多樣，下面主要針對用戶付費(fèi)合同分析五步法的確認(rèn)過程。

1.識別與客戶之間的合同

用戶付費(fèi)合同大致可以區(qū)分為兩類，一種為直接兌換虛擬貨幣合同，一種為開通包月頭銜合同。第一種由消費(fèi)者單次充值將人民幣轉(zhuǎn)換為平臺的虛擬貨幣，在進(jìn)行提升自身用戶體驗時需要支付此類貨幣對主播進(jìn)行打賞。第二種開通包月頭銜合同為消費(fèi)者單次充值購買包月體驗服務(wù)，會獲得彈幕特殊字體、進(jìn)入直播間隱身或特殊條幅、專屬定制禮物以及一對一特殊客服等特殊權(quán)益，并且會獲得限時使用的特殊貨幣，如果在月度內(nèi)未消費(fèi)完全，該部分貨幣將凍結(jié)，在下次開通包月服務(wù)時恢復(fù)正常使用。

2.識別合同中的履約義務(wù)

兌換虛擬貨幣合同本質(zhì)上是消費(fèi)者的預(yù)充值行為，在發(fā)生打賞行為之前，該部分的永久虛擬貨幣并不會消失，而是與消費(fèi)者的賬號進(jìn)行綁定。因此，平臺的履約義務(wù)是為提供用戶在打賞時所獲得的賬號經(jīng)驗、彩色彈幕、特殊橫幅等一系列提升用戶體驗的行為。而包月頭銜合同不僅提供了商品，也提供了一系列勞務(wù)，這類合同實際可以進(jìn)行拆分，此時直播平臺的履約義務(wù)也被拆分為兩部分，一部分為用戶打賞時提升用戶體驗的義務(wù)，另一部分為提供客服維護(hù)、進(jìn)入直播間特殊提示、定制私人禮物圖標(biāo)等服務(wù)的義務(wù)。

3.確定交易價格

兌換虛擬貨幣合同的交易價格易于確定。通常情況下，虛擬貨幣是由一定比例的實際貨幣轉(zhuǎn)換而來，虛擬貨幣一經(jīng)充值，無法退款。直接充值虛擬貨幣，不會產(chǎn)生可變對價的情況，故虛擬貨幣合同的交易價格即為用戶實際支付的價格。

而包月頭銜合同的交易價格確定方式較為特殊。平臺不定期會發(fā)起開通包月頭銜合同免除開通費(fèi)用的優(yōu)惠措施，通常情況下，首月開通的價格要比續(xù)費(fèi)價格昂貴，而是否續(xù)費(fèi)的主動權(quán)掌握在用戶手中，在用戶續(xù)費(fèi)之前，直播平臺難以預(yù)測用戶的續(xù)費(fèi)行為。因此對于首次開通包月頭銜的合同，其交易價格為用戶支付的基礎(chǔ)價格加上開通費(fèi)用。對于平臺開放免除首次開通額外費(fèi)用的活動，即首次開通支付價款與續(xù)費(fèi)支付價款相同時，交易價格為用戶支付的基礎(chǔ)價格。

4.將價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)

首先，需要根據(jù)包月頭銜合同中，可以被確定為履約義務(wù)的項目的單獨(dú)售價確定清楚，再將合同的總價分?jǐn)傊撩糠N履約義務(wù)。在這個過程中，如何確定單獨(dú)售價是關(guān)鍵，因為這會影響后續(xù)的攤銷過程。

虛擬貨幣合同的攤銷過程較為簡單，由于虛擬貨幣與實際貨幣已經(jīng)存在相應(yīng)比例，故直接按兌換比例進(jìn)行分?jǐn)偧纯?。而包月頭銜合同由于其履約義務(wù)構(gòu)成較為復(fù)雜，由虛擬貨幣券與貴族身份構(gòu)成。這兩種履約義務(wù)中虛擬貨幣券具有單獨(dú)售價，其單獨(dú)售價為虛擬貨幣券票面價值除以使用實際貨幣兌換虛擬貨幣的兌換比例。折扣續(xù)約權(quán)利及貴族身份并沒有單獨(dú)的售價，因此應(yīng)當(dāng)使用余值法，即：剩余價格=首次開通價格-虛擬貨幣券票面價格。由于包月合同具有時效性，剩余價格應(yīng)當(dāng)在包月合同生效期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入

兌換虛擬貨幣合同應(yīng)當(dāng)在消費(fèi)者進(jìn)行打賞行為時確認(rèn)為收入，而包月頭銜合同可以根據(jù)用戶開通時間進(jìn)行分?jǐn)傆媰r。由于返還的特殊貨幣具有時效性，用戶大多數(shù)情況會將其在當(dāng)月使用完畢，如果存在用戶未使用完畢的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立相關(guān)的模型來分析單個用戶的支付行為與用戶付費(fèi)行為來判斷用戶續(xù)費(fèi)的可能性，并根據(jù)一定的期限將呆死在用戶賬戶的虛擬貨幣確認(rèn)為當(dāng)期收入。

四、直播平臺收入確認(rèn)給我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)

在分析網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入確認(rèn)的過程中，列舉了最具代表性的兩種合同，但是在網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)運(yùn)營時，引導(dǎo)觀眾在網(wǎng)絡(luò)直播平臺的付費(fèi)行為多種多樣，例如參與有獎競猜、實物抽獎、引流至三方網(wǎng)站購買商品或勞務(wù)。在用戶具有多種付費(fèi)行為的環(huán)境下，在將價格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)的時候，往往財務(wù)人員具有一定的主觀性，造成收入確認(rèn)的時點(diǎn)和金額模糊，從而導(dǎo)致財務(wù)信息的質(zhì)量降低，造成財報的使用者面臨一定的風(fēng)險。在收入核算中，直播行業(yè)主要面臨的風(fēng)險如下：（1）復(fù)雜合同的處理較難，合同不易進(jìn)行拆分;（2）呆死在賬戶的虛擬物品缺少機(jī)制進(jìn)行定期的收入確認(rèn);（3）贈送的虛擬物品易被企業(yè)忽略而缺少會計處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：科學(xué)經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

[2]蔡忠中.網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣收入確認(rèn)的問題研究[D].北京：中國財政科學(xué)研究院，2016.

[3]劉陽.新收入準(zhǔn)則下網(wǎng)游企業(yè)的收入確認(rèn)問題[J].財會研究，2018，（06）：36～39.

作者簡介：

張秀琴，供職于杭州小玩子網(wǎng)絡(luò)科技有限公司。