馬子晴

摘要：以水產(chǎn)養(yǎng)殖資產(chǎn)為研究重點(diǎn)，通過生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，對有關(guān)的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行探討。水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)的特點(diǎn)主要有：實(shí)物數(shù)量難以確定、季節(jié)性和周期性強(qiáng)、未來收益不確定等，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，需要全面地考慮。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的適配性不能解決所有的問題，這其中主要有兩方面：不能適用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法、不適用水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)相關(guān)信息的披露。希望有關(guān)部門能夠重視這些問題，及時(shí)給予關(guān)注，對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充說明，為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供助力。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖;生物資產(chǎn);會(huì)計(jì)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號一生物資產(chǎn)》中對生物資產(chǎn)的定義，家庭、企業(yè)和單位等從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)，涉及的有生命的動(dòng)物和植物，均可稱之為生物資產(chǎn)。對水產(chǎn)養(yǎng)殖戶來說，由于產(chǎn)品的特殊性，這類生物資產(chǎn)的養(yǎng)殖過程中會(huì)遇到各類不確定因素，產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量存在養(yǎng)殖風(fēng)險(xiǎn)，如何有效對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的生物資產(chǎn)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，需要給予關(guān)注。

一、水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)

水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)定義即為獲得一定的利益收入，水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)投入一定的預(yù)算，購買相應(yīng)的設(shè)備，養(yǎng)殖各類水生動(dòng)植物，例如魚、蝦、貝、紫菜、蓮藕等。正因這類資產(chǎn)均為生物，與非生物資產(chǎn)之間有較大區(qū)別，不能使用常規(guī)方法對其進(jìn)行計(jì)算。開展生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算前，需要將生物資產(chǎn)從“存貨”及“固定資產(chǎn)”，項(xiàng)目中移出，單獨(dú)列項(xiàng)。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)特征

（一）實(shí)物數(shù)量難以確定

水產(chǎn)養(yǎng)殖動(dòng)物資產(chǎn)在進(jìn)行生物資產(chǎn)數(shù)量的核對時(shí)，存在較大的障礙，由于這類生物資產(chǎn)個(gè)體小、數(shù)量多、流動(dòng)性強(qiáng)，無法及時(shí)開展數(shù)量的核查，使得有關(guān)監(jiān)督部門無法及時(shí)核對生物資產(chǎn)的變化情況。但對于生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量來說。無論使用任何辦法，企業(yè)都必須完成這一環(huán)節(jié)。例如，在對生物資產(chǎn)數(shù)量進(jìn)行核對時(shí)，必須確定具體的實(shí)物數(shù)量;對生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行核算時(shí)，需要使用明確的數(shù)量，計(jì)算單位成本;在公允價(jià)值模式下，實(shí)物數(shù)量是開展該活動(dòng)的基礎(chǔ)。

（二）明顯的周期性和季節(jié)性

生物資產(chǎn)中的各類水產(chǎn)養(yǎng)殖生物。雖然是人工養(yǎng)殖，可使用各類現(xiàn)代化設(shè)備對生長周期進(jìn)行一定的干預(yù)。但其本質(zhì)還是生物，需要遵循時(shí)間規(guī)律，在一定的養(yǎng)殖周期，這種特點(diǎn)呈現(xiàn)季節(jié)性的變化。第一，生物資產(chǎn)的生長周期和養(yǎng)殖周期不同。第二，水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)的季節(jié)性較為明顯，這一特性與農(nóng)作物的生長周期相似。我國有關(guān)機(jī)構(gòu)對生物資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整理，提出了一定的標(biāo)準(zhǔn)，但由于企業(yè)并未給予重視，這一數(shù)值的計(jì)算，缺少準(zhǔn)確性。

（三）未來收益不確定

作為一種生物資產(chǎn)，水產(chǎn)品養(yǎng)殖存在著較多影響因素。第一，苗種質(zhì)量。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)通常使用外購或自行培育的方式，進(jìn)行種苗的培育。但此時(shí)必須有嚴(yán)格的審核程序，保證選用優(yōu)質(zhì)種苗。第二，養(yǎng)殖環(huán)境。我國開展的水產(chǎn)養(yǎng)殖活動(dòng)，大多在室外無人環(huán)境中開展。第三，養(yǎng)殖技術(shù)。人工培育水產(chǎn)生物資源，所面臨的挑戰(zhàn)更多，需要在一定時(shí)間內(nèi)，人工培育出數(shù)量眾多，品質(zhì)優(yōu)良的水產(chǎn)，生物。第四，國家政策及市場環(huán)境。國家推出的政策措施，會(huì)影響其利潤空間和市場發(fā)展。

三、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用性

（一）分類及折舊方法不適用

在對我國生物資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，所秉持的分類標(biāo)準(zhǔn)為，生產(chǎn)目的不同，進(jìn)行分類，此時(shí)可分為三大類，分別為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。而在對水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，可將其分為兩大類，分別為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。前者主要指水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)已擁有，但是對其用途不明的成魚苗種。而后者是指外購或自行培育的作為繁殖用的種魚。

通過對生物資產(chǎn)的定義，能夠確認(rèn)的是企業(yè)購進(jìn)或選育，是為了產(chǎn)出苗種，這類水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)，應(yīng)將其劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?？筛鶕?jù)預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營目的，對其進(jìn)行賬目的歸類，可將其劃分為苗種初始成本。但在實(shí)際情況中，企業(yè)對生產(chǎn)周期可以自行進(jìn)行把握。此時(shí)企業(yè)在持有親魚期間，市場波動(dòng)較小，可以獲得預(yù)期的利潤。若根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中的劃分，就不需對親魚進(jìn)行計(jì)提折舊，就無法對水產(chǎn)養(yǎng)殖，生物資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸?。另一方面，對持有時(shí)間較長的企業(yè)來說，經(jīng)過不斷的繁殖，親魚的價(jià)值會(huì)有所下降，此時(shí)按照規(guī)定劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，并按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定對其計(jì)提折舊，相應(yīng)的折舊額則應(yīng)計(jì)入苗種初始成本，但并沒有相應(yīng)的折舊規(guī)范以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，這對企業(yè)來說是一個(gè)難題。

（二）信息披露要求不適用

在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中內(nèi)容較為豐富。對水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)賬目中的各個(gè)項(xiàng)目，均有一定的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，需要企業(yè)根據(jù)規(guī)范，保證賬目的合規(guī)性。從實(shí)際執(zhí)行上來看，這些標(biāo)準(zhǔn)的劃定，缺少實(shí)用性，不能在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中給予企業(yè)明確的指導(dǎo)，造成信息披露得不及時(shí)、不全面。通過證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司行業(yè)分類，2019年，我國有10家漁業(yè)類上市公司，項(xiàng)目不準(zhǔn)確或?qū)嶋H數(shù)據(jù)與生產(chǎn)情況不符合的情況較多，也就無法對企業(yè)的整體資產(chǎn)狀況和實(shí)力水平進(jìn)行評估，這會(huì)影響投資者的投資行為，可能會(huì)給投資者帶來經(jīng)濟(jì)損失，主要表現(xiàn)為以下幾方面：

1.未披露生物資產(chǎn)類別，這10家漁業(yè)類上市公司中，有4家公司并未對消耗性生物資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行披露。通過獐子島這一案例中的信息可以看到，財(cái)務(wù)報(bào)告中的本公司生物資產(chǎn)為消耗性生物資產(chǎn)項(xiàng)目下，并沒有對賬面價(jià)值進(jìn)行分類披露，只是單純的將消耗性生物資產(chǎn)的賬面余額、跌價(jià)準(zhǔn)備及賬面價(jià)值等信息進(jìn)行披露。

2.未披露生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量及其變動(dòng)，對這10家漁業(yè)類公司所提供的價(jià)值報(bào)告，可以看出均未對其實(shí)際的數(shù)量變動(dòng)和總量進(jìn)行披露。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)中水產(chǎn)品的特殊性，很容易出現(xiàn)各類突發(fā)情況，水產(chǎn)品的質(zhì)量和數(shù)量會(huì)產(chǎn)生一定的波動(dòng)，這會(huì)使企業(yè)整體的經(jīng)營水平產(chǎn)生影響。

3.未分類披露相關(guān)信息，對漁業(yè)公司來說，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對有關(guān)信息進(jìn)行分類披露。包括消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額、實(shí)物數(shù)量、賬面價(jià)值、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊信息等。這些數(shù)值都可以在一定程度上反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和水產(chǎn)品儲備量，需要各水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行信息的披露。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的對策

（一）重新確立生物資產(chǎn)分類及折舊方法

在對水產(chǎn)養(yǎng)殖生物資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，進(jìn)行綜合性的考慮，根據(jù)持有目的和持有時(shí)間，可將其劃分為兩大類，分別為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。前者為持續(xù)（即非一次性）培育苗種而持有的親魚。其余的均為消耗性生物資產(chǎn)。而在對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)項(xiàng)目的具體劃分，要與實(shí)際情況相結(jié)合。隨著親魚生產(chǎn)次數(shù)的不斷增加，生產(chǎn)質(zhì)量也隨之下降，此時(shí)可根據(jù)次數(shù)對其折舊額度進(jìn)行計(jì)算，利用平均折舊法和加速折舊法開展活動(dòng)。

（二）內(nèi)部控制制度和信息系統(tǒng)審計(jì)

對水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)來說，依照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，對實(shí)際經(jīng)營情況中所涉及到的生物資產(chǎn)信息進(jìn)行披露，進(jìn)行項(xiàng)目分類時(shí)，很可能會(huì)出現(xiàn)各類問題。此時(shí)需要指派生物資產(chǎn)和會(huì)計(jì)核算方面的專家，共同進(jìn)行探討，期望可以在較短時(shí)間內(nèi)解決問題。若出現(xiàn)較難分類的情況時(shí)，應(yīng)該及時(shí)與相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，并且對不符合實(shí)際生產(chǎn)情況的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行反映，這無論是對企業(yè)發(fā)展還是行業(yè)進(jìn)步來說，都是極大的推動(dòng)力。

五、結(jié)語

本文對水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行了討論，可以發(fā)現(xiàn)在實(shí)際的生產(chǎn)過程中，由于其養(yǎng)殖生物的生產(chǎn)周期的關(guān)系，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)較為特殊的情況，無法及時(shí)計(jì)入會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目中。如何解決這些問題生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有具體的解釋相關(guān)部門應(yīng)重視這一情況，對生產(chǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較為特殊的細(xì)則進(jìn)行調(diào)整。幫助生物資產(chǎn)的持有者，能夠有效進(jìn)行賬面信息的記錄，并且在符合生產(chǎn)情況的前提下，使用更為合理的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法。當(dāng)出現(xiàn)問題時(shí)，應(yīng)及時(shí)與有關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，反映具體問題，雙方之間共同商討，對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的細(xì)則進(jìn)行補(bǔ)充說明，以推進(jìn)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的生物水產(chǎn)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算有序進(jìn)行，推動(dòng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。