衣志坤 天圓全會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

對于母公司吸收合并其直接控制的非全資子公司的會計處理，企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定中沒有給出明確的規(guī)定，而實(shí)務(wù)中該類業(yè)務(wù)時有發(fā)生，現(xiàn)舉例探討對該類業(yè)務(wù)的會計處理：

一、案例相關(guān)資料

1.A公司為B公司的母公司，C公司為B公司的參股股東，D公司為A公司的母公司，E公司和F公司為A公司的參股股東。

A公司的注冊資本為3，200.00萬元，各股東出資額及持股比例如下表：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）D公司 2,016.00 63.00 E公司 1,120.00 35.00 F公司 64.00 2.00合計 3,200.00 100.00

B公司的注冊資本為3，412.50萬元，各股東出資額及持股比例如下表：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）A公司 2,252.25 66.00 C公司 1,160.25 34.00合計 3,412.50 100.00

2.ABCDEF六方簽署合并協(xié)議，由A公司吸收B公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行吸收合并，吸收合并后A公司存續(xù)，B公司的主體資格消滅。

吸收合并后A公司的注冊資本金額為3，200.00+1，160.25=4，36 0.25萬元，計4，360.00萬元。明細(xì)如下：

股東名稱 出資額（萬元） 持股比例（%）D公司 2,200.93 50.48 E公司 1,222.54 28.04 F公司 69.76 1.60 C公司 866.77 19.88合計 4,360.00 100.00

3.B公司為A公司按非同一控制下企業(yè)合并之規(guī)定納入合并范圍的子公司，購買合并日，A公司的合并成本小于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額為7，596，087.66元。

B公司在主要時點(diǎn)按公允價值持續(xù)計算的簡易報表如下（評估基準(zhǔn)日與吸收合并日之間的經(jīng)營成果由老股東承擔(dān)或享有）：

項(xiàng)目 收購合并日 評估基準(zhǔn)日 吸收合并日資產(chǎn)總額 291,919,905.67 205,857,012.55 205,821,775.97負(fù)債總額 107,651.63 107,651.63 91,605.10實(shí)收資本 34,125,000.00 34,125,000.00 34,125,000.00資本公積 261,890,948.52 261,890,948.52 261,890,948.52未分配利潤 -4,203,694.48 -90,266,587.60 -90,285,777.65凈資產(chǎn)合計 291,812,254.04 205,749,360.92 205,730,170.87

A公司主要時點(diǎn)的簡易報表如下：

項(xiàng)目 評估基準(zhǔn)日 吸收合并日資產(chǎn)總額 446,591,508.57 461,388,223.49其中：對B公司股權(quán)投資 185,000,000.00 185,000,000.00負(fù)債總額 265,010,657.31 256,119,610.33實(shí)收資本 32,000,000.00 32,000,000.00盈余公積 19,142,523.21 19,142,523.21未分配利潤 130,438,328.05 154,126,089.95

二、A公司吸收合并B公司的會計處理

A公司吸收合并日收到B公司凈資產(chǎn)的會計處理如下：

為了便于對會計處理的理解，其會計處理分三步進(jìn)行：

第一步：A公司收回對B公司66%的投資，會計處理如下：

借：資產(chǎn) 135，842，372.14（205，821，775.97×66%）

貸：負(fù)債 60，459.37（91，605.10×66%）

長期股權(quán)投資-B公司 185，000，000.00

盈余公積 -4，921，808.72

未分配利潤 -44，296，278.51

第二步：C公司將B公司34%的凈資產(chǎn)對A公司增資：

借：資產(chǎn) 69，979，403.83（205，821，775.97×34%）

貸：負(fù)債 31，145.73（91，605.10×34%）

實(shí)收資本-C公司 8，667，700.00

資本公積-資本溢價 61，280，558.10

第三步：對A公司的原股東D、E、F用資本公積轉(zhuǎn)增資本：

借：資本公積-資本溢價 2，932，300.00

貸：實(shí)收資本-D公司 1，849，300.00

實(shí)收資本-E公司 1，025，400.00

實(shí)收資本-F公司 57，600.00

將上述三步會計處理合并如下：

借：資產(chǎn) 205，821，775.97

貸：負(fù)債 91，605.10

長期股權(quán)投資-B公司 185，000，000.00

盈余公積 -4，921，808.72

未分配利潤 -44，296，278.51

實(shí)收資本-C公司 8，667，700.00

實(shí)收資本-D公司 1，849，300.00

實(shí)收資本-E公司 1，025，400.00

實(shí)收資本-F公司 57，600.00

資本公積-資本溢價 58，348，258.10

三、總結(jié)

母公司吸收合并非全資子公司的形式多種多樣，本文僅就母公司吸收合并非同一控制下企業(yè)合并取得的非全資子公司且該子公司的其他股東全部轉(zhuǎn)為母公司股東的情況下進(jìn)行的探討。在此種情況下，（1）吸收合并日，母公司接受子公司的資產(chǎn)和負(fù)債時，應(yīng)按購買日起子公司資產(chǎn)負(fù)債的公允價值及購買日計算的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債持續(xù)計算至吸收合并日的金額并賬，而不能以子公司的賬面價值并賬，也不能以吸收合并時的評估值并賬；（2）子公司自購買日至吸收合并日之間發(fā)生的所有者權(quán)益的變動中母公司應(yīng)享有的份額，按下列原則并賬：對于實(shí)現(xiàn)的凈損益，計入母公司的留存收益；對于其他綜合收益的變動，計入母公司的其他綜合收益；對于其他所有者權(quán)益的變動，計入母公司的資本公積；（3）吸收合并日，子公司的專項(xiàng)儲備等準(zhǔn)備類權(quán)益，按母公司享有的份額，計入母公司的專項(xiàng)儲備等相關(guān)準(zhǔn)備類權(quán)益項(xiàng)目；（4）購買日，合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入母公司的留存收益；合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按合并財務(wù)報表中持續(xù)計算至吸收合并日的商譽(yù)的金額計入母公司的商譽(yù)，計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備計入母公司留存收益；（5）母子公司之間發(fā)生內(nèi)部交易中尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤部分，對于順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，應(yīng)視同銷售退回調(diào)整母公司相關(guān)項(xiàng)目；對于逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，計入母公司留存收益。