張亞連 張靜

【摘 要】 在全球碳交易市場日趨完善背景下，關(guān)于企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量已成為會計(jì)實(shí)務(wù)處理中的難點(diǎn)。文章以企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)的資產(chǎn)要素作為研究對象，運(yùn)用會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本理論及無形資產(chǎn)估值方法，研究如何確認(rèn)資產(chǎn)要素，討論資產(chǎn)的“無形化”發(fā)展趨勢，并探討其后續(xù)計(jì)量問題。結(jié)論表明，引入環(huán)境能力資產(chǎn)指標(biāo)，借鑒科學(xué)合理的計(jì)量模型，計(jì)量企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在一定程度上解決了當(dāng)前企業(yè)對碳排放與碳固會計(jì)處理規(guī)范缺失、實(shí)務(wù)處理差異較大的問題，提高了碳排放與碳固會計(jì)實(shí)務(wù)處理的可靠性，增強(qiáng)了同類企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)報(bào)告的穩(wěn)健性和可比性。同時(shí)，對碳排放與碳固會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)探討也促進(jìn)了會計(jì)學(xué)科的創(chuàng)新發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 碳排放與碳固會計(jì); 環(huán)境能力提升資產(chǎn); 確認(rèn)與計(jì)量

【中圖分類號】 F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0027-06

一、引言

在全球氣候治理的背景下，世界各國都在積極尋求解決措施和方案，《京都議定書》在一定程度上標(biāo)志著當(dāng)前國際社會已經(jīng)真正到了節(jié)能減排的階段，歐洲和澳大利亞也提出了一種為公司碳排放設(shè)定限額以減少碳排放的排放交易計(jì)劃（Emission Trading Scheme）。我國政府同樣關(guān)注和重視環(huán)境保護(hù)和持續(xù)發(fā)展問題，在《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》和《中國應(yīng)對氣候變化的政策和行動》中明確提出關(guān)于應(yīng)對當(dāng)前氣候問題的一些思想、目標(biāo)和指導(dǎo)原則等。

隨著碳交易市場的持續(xù)運(yùn)行，碳排放權(quán)（主要是碳配額）成為一種稀缺商品，具有了資產(chǎn)的性質(zhì)，同時(shí)企業(yè)在碳排放和碳固的活動中產(chǎn)生了一系列潛在的資產(chǎn)或負(fù)債，這些資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)交易的后續(xù)處理成了會計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問題[1]。Stewart Jones（2008）最早提出“碳排放與碳固會計(jì)（Carbon Emission and Sequestration Accounting）”這一概念，是碳排放會計(jì)和碳固會計(jì)的合稱，也是碳會計(jì)發(fā)展的一個(gè)分支。然而迄今為止，大多數(shù)國內(nèi)外文獻(xiàn)僅對碳排放權(quán)、碳核算有一定的研究，企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)的相關(guān)研究尚處于起步階段。因此本文嘗試研究企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)中的資產(chǎn)要素，并探討確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)處理方法和程序。

二、文獻(xiàn)綜述

在將近20年的時(shí)間里，碳會計(jì)慢慢地走進(jìn)人們的視野，與此同時(shí)，隨著《京都議定書》相關(guān)條款的實(shí)施以及越來越多的國家逐漸建立起來的碳排放交易市場，它便被賦予了更多的含義。不僅涉及了包括自然科學(xué)和管理學(xué)在內(nèi)的眾多學(xué)科，而且包括政府企業(yè)在內(nèi)的多個(gè)層面[2-3]。本文主要研究企業(yè)層面的碳會計(jì)。

Ratnatunga（2007）認(rèn)為碳會計(jì)為碳排放與碳固物質(zhì)量的核算，稱為碳排放與碳固會計(jì)（簡稱CES accounting）;Kolk[4]，Bebbington et al.[5]曾指出，碳會計(jì)的研究包含了很多方面，一些碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的價(jià)值量化就是其中一部分;張白玲（2010）主張?zhí)紩?jì)應(yīng)同時(shí)關(guān)注物質(zhì)量和價(jià)值量兩方面;李元禎[6]提出碳會計(jì)是一個(gè)包括碳管理、碳核算和報(bào)告及碳鑒證（審計(jì)）等在內(nèi)的綜合會計(jì)信息系統(tǒng)，它涵蓋了碳排放會計(jì)、碳固會計(jì)、碳排放權(quán)會計(jì)三部分，其中碳固會計(jì)與碳排放會計(jì)可以合并稱為“碳排放與碳固會計(jì)”。實(shí)際上碳會計(jì)涵蓋了兩方面的內(nèi)容：一是碳排放權(quán)會計(jì);二是碳排放與碳固會計(jì)。

在企業(yè)層面，基于碳活動的變化，Ratnatunga和Jones（2008）指出，碳排放和碳固會計(jì)的出現(xiàn)則主要是由于需要對碳排放及碳固活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。張亞連等[7]以國外學(xué)者所提出的有關(guān)企業(yè)碳排放和碳固能力的計(jì)量模型為基礎(chǔ)，引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)這項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)碳排放與碳固會計(jì)的貨幣化轉(zhuǎn)換。但是就當(dāng)前情形來看，可能是因?yàn)樘紲p排和碳固業(yè)務(wù)并不能完全獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而存在，也可能是因?yàn)樗谄髽I(yè)中的存在感比較低，并沒有受到人們重視，所以理論研究也比較少。然而，當(dāng)前從企業(yè)角度來說，碳排放和碳固業(yè)務(wù)量隨著低碳經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展也在呈現(xiàn)增長的趨勢，所以本文便是研究在企業(yè)碳排放與碳固活動過程中資產(chǎn)的確認(rèn)，并探討其后續(xù)計(jì)量問題。

三、碳排放與碳固活動的資產(chǎn)確認(rèn)

為了進(jìn)一步降低資源能耗，達(dá)到節(jié)約減排，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的目的，企業(yè)要在日常經(jīng)營管理過程當(dāng)中采取相應(yīng)的措施來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，比如可以通過更換陳舊設(shè)備、更換能源、完善業(yè)務(wù)流程、優(yōu)化生產(chǎn)線等一些方式來完成。碳減排業(yè)務(wù)主要是一些碳經(jīng)濟(jì)行為，其中就包括技術(shù)改造和更換舊設(shè)備，還有就是一些制度創(chuàng)新等。碳固主要是指將大氣中的溫室氣體存儲到其他碳庫的過程，主要分為兩種，其中一種就是生物碳固，主要利用了植物所固有的光合作用，從而以一種有機(jī)碳的形式來將其存儲在植物或土壤中。另外一種就是物理碳固，它是將二氧化碳長期封存在開采過的油氣井、煤層和深海中。碳固的存在對于生態(tài)系統(tǒng)而言，是使碳吸收和存儲的能力得以提高，從而使空氣中的二氧化碳濃度有所下降。

企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)需要進(jìn)行單獨(dú)會計(jì)處理的主要有碳排放業(yè)務(wù)和一些碳固業(yè)務(wù)，可以單獨(dú)為這些業(yè)務(wù)設(shè)置一個(gè)碳賬戶來進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，與此同時(shí)還要展示在財(cái)務(wù)報(bào)表中?？偟膩碚f，對于一些需要進(jìn)行物理碳固的企業(yè)而言，他們所購買的相關(guān)設(shè)備和材料需要被認(rèn)定為碳資產(chǎn)。例如，碳固消耗性資產(chǎn)主要是指那些在固碳過程中所消耗的材料，而那些相關(guān)的設(shè)備被稱為碳固長期性資產(chǎn)。在整個(gè)固碳的過程中，企業(yè)同樣會發(fā)生這些消耗性資產(chǎn)的耗費(fèi)以及長期性資產(chǎn)的磨損，還有就是相關(guān)人工費(fèi)用，因此，對于營業(yè)外支出這一賬戶而言，企業(yè)要進(jìn)一步細(xì)分所涉及的明細(xì)分類賬戶，例如“碳固費(fèi)用”。

（一）碳減排與碳固活動的價(jià)值轉(zhuǎn)換

對于環(huán)境而言，碳的排放不僅污染環(huán)境而且會破壞臭氧層，并沒有什么使用價(jià)值，不利于當(dāng)前倡導(dǎo)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，它可能會使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本增加，還可能會破壞企業(yè)的社會形象從而使得企業(yè)蒙受損失。對于企業(yè)而言，碳減排和碳固的活動是很有價(jià)值，主要表現(xiàn)在如下方面：

第一，直接導(dǎo)致企業(yè)碳減排量產(chǎn)生的原因就是碳減排與碳固的活動，對于那些有減排責(zé)任的企業(yè)，將配額碳排放權(quán)和實(shí)際碳排放量作差便是企業(yè)的碳減排量;同時(shí)，對沒有減排責(zé)任的企業(yè)而言，企業(yè)的自愿減排量是由碳減排和碳固活動直接影響的。這在一定程度上可以幫助企業(yè)通過出售碳減排量以及碳信用的方式來進(jìn)行融資，從而給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益。

第二，企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也會受到碳減排的影響。企業(yè)的社會責(zé)任在減排過程中得以體現(xiàn)，從而有利于樹立良好的企業(yè)形象?？偟膩碚f，企業(yè)的碳減排和碳固活動在一定程度上使得企業(yè)在消費(fèi)者心中的形象更為高大，使得他們更加傾向去選擇該企業(yè)。另外就是對于那些表現(xiàn)良好的低碳企業(yè)而言，在碳減排過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部問題，及時(shí)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（二）碳減排與碳固活動資產(chǎn)化

本文分兩步對碳減排和碳固活動資產(chǎn)化進(jìn)行分析，先分析資產(chǎn)化的原因和整個(gè)過程，接著討論在資產(chǎn)化過程中確認(rèn)碳資產(chǎn)，具體如下：

1.實(shí)施碳減排與碳固活動，并將活動資產(chǎn)化的原因和過程進(jìn)行分析。企業(yè)若想要順利地開展這一活動，需要對相關(guān)資源進(jìn)行投資或開發(fā)，可以通過建立一些低碳的企業(yè)文化和相關(guān)制度以及購買一些低碳的設(shè)備或者研發(fā)新的技術(shù)，達(dá)到碳減排的目的。碳資源主要是屬于自然屬性，但是碳資產(chǎn)具有的是經(jīng)濟(jì)屬性。換句話說，企業(yè)若想更好地實(shí)施碳減排和碳固活動，需要將其相關(guān)資源進(jìn)行資產(chǎn)化，而其中的主旨就是將這些核心資源從之前的物質(zhì)形態(tài)轉(zhuǎn)化為當(dāng)前的價(jià)值形態(tài)，也就是將其資產(chǎn)化。

資源資產(chǎn)化的基礎(chǔ)條件是其具有稀缺性和價(jià)值性（嚴(yán)立冬等，2009）。低碳資源所具有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值已經(jīng)通過碳減排和碳固活動的價(jià)值得以體現(xiàn)，又因?yàn)槭艿搅谁h(huán)境因素的影響使得一些資源稀少且不可再生。受到人們認(rèn)可的資產(chǎn)定義主要是由企業(yè)所擁有并加以控制的，與此同時(shí)還能夠給企業(yè)帶來一定的利益。對于將資源資產(chǎn)化的詳細(xì)過程的描述如下：首先要對這些資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)問題加以明確，這其中包括了對碳減排以及碳固活動的相關(guān)資源產(chǎn)權(quán)問題的確定，這些相關(guān)資源主要是由企業(yè)投資所獲得的，所以理應(yīng)為企業(yè)所有，比如一些相關(guān)設(shè)備和相應(yīng)制度。如果配額碳排放權(quán)被企業(yè)所有，則產(chǎn)權(quán)爭議問題便不會再發(fā)生;若二氧化碳的含量能夠被檢測，則對于企業(yè)而言也可以準(zhǔn)確地對碳減排和碳固量進(jìn)行核定，也就是說它們的產(chǎn)權(quán)問題同樣清晰。

2.碳減排及碳固活動資產(chǎn)化結(jié)果，即碳資產(chǎn)的確認(rèn)。一些與碳減排和碳固活動相關(guān)資源的資產(chǎn)化會在一定程度上受到它們自身活動資產(chǎn)化的影響，這也就產(chǎn)生碳資產(chǎn)，它的核心含義更多地體現(xiàn)在企業(yè)碳減排和碳固活動的一些相關(guān)資源上[8]。但是對于資產(chǎn)而言，它并不是活動的代名詞，而是資源的價(jià)值和貨幣化體現(xiàn)。碳資產(chǎn)指的是可以給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益，與碳減排和碳固活動相關(guān)。碳資產(chǎn)正是源于這些活動的資產(chǎn)化，所以屬于一種新型資產(chǎn)，同時(shí)碳資產(chǎn)根據(jù)是否與碳減排和碳固活動相關(guān)來判斷是否可以被定義為碳資產(chǎn)，比如那些配額碳排放權(quán)、碳減排及碳固量以及低碳的相關(guān)設(shè)備、建筑、制度、標(biāo)簽、技術(shù)等都與之相關(guān)[9]，所以這些也會被認(rèn)為是碳資產(chǎn)。

（三）碳排放與碳固活動的無形化趨勢分析

首先，雖然低碳建筑、低碳設(shè)備等碳資產(chǎn)的成本較易核算，但有形資產(chǎn)的碳減排及碳固能力的估值卻難以計(jì)量。其次，有形碳資產(chǎn)更多地顯示企業(yè)當(dāng)前的低碳發(fā)展現(xiàn)象，然而對于無形碳資產(chǎn)而言更多的是會影響它在未來低碳生活的發(fā)展，所以很難被模仿甚至被超越。同時(shí)，無形碳資產(chǎn)也是有形資產(chǎn)得以良好運(yùn)行的關(guān)鍵，它在一定程度上體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)能夠在激烈的競爭中獲取持續(xù)低碳優(yōu)勢的關(guān)鍵。最后，當(dāng)前低碳意識有所增強(qiáng)，碳資產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)點(diǎn)更是逐漸顯現(xiàn)，特別表現(xiàn)在企業(yè)的優(yōu)化和一些社會關(guān)系方面（Benz et al.，2009）。比如產(chǎn)品的碳標(biāo)簽在一定程度上使得企業(yè)的低碳形象不僅會受到政府的關(guān)注，同時(shí)會直接影響到消費(fèi)者的選擇，亦促進(jìn)了企業(yè)低碳文化的塑造和低碳研發(fā)技術(shù)的提升?；诖?，碳資產(chǎn)屬性雖然應(yīng)同時(shí)兼顧其“有形化”及“無形化”特征，但更應(yīng)側(cè)重其無形化特征[10]。

（四）碳排放與碳固活動的無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，受到低碳的約束，企業(yè)的碳資產(chǎn)受到了碳減排和碳固活動的影響;在其資產(chǎn)化的過程中，碳資產(chǎn)核心是所有在碳減排或碳固活動中所用到的資源;在其無形化的過程中，無形資產(chǎn)特征的標(biāo)識被授予了碳無形資產(chǎn)。本文便是從如何產(chǎn)生的角度來進(jìn)一步定義：企業(yè)所長期擁有的，在碳減排及碳固活動中所用到的非實(shí)物形態(tài)的資源，并且能夠給企業(yè)帶來利益的資產(chǎn)稱之為碳無形資產(chǎn)?？偠灾浜诵木褪悄軌虮黄髽I(yè)長期擁有并且將來可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益以及在碳減排和碳固活動中所使用，另外，它是一種非實(shí)物形態(tài)。

企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)中碳無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：（1）企業(yè)長期擁有或控制;（2）在碳減排或碳固活動中使用;（3）預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;（4）非實(shí)物形態(tài)，且必須同時(shí)滿足以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。此外，運(yùn)用一些合理的計(jì)量手段，按照一定原則，動態(tài)化、市場化地估算碳無形資產(chǎn)的成本，為難以識別的碳資產(chǎn)價(jià)值估量提供了可行方法。

（五）碳排放與碳固活動的無形資產(chǎn)特征

碳無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)大類中的一種，具備稀缺性、投資性、消耗性、可計(jì)量性等普通資產(chǎn)所具有的四大常見特征，但同時(shí)還具備時(shí)代性的獨(dú)有特征。（1）稀缺性：按照資源種類可將碳無形資產(chǎn)歸到環(huán)境資源中，這種資源的獲取辦法是企業(yè)主動減排，不會長期持有。碳無形資產(chǎn)都會經(jīng)歷從消耗到重新?lián)碛械碾A段。（2）投資性：碳無形資產(chǎn)還具有金融資產(chǎn)的一些屬性，比如投資性，這是由碳無形資產(chǎn)在市場上的買賣行為決定的，企業(yè)單位可以通過碳市場進(jìn)行交易進(jìn)而獲取利益。（3）消耗性：碳無形資產(chǎn)的價(jià)值在生產(chǎn)過程中被逐步消耗或被交換，這與商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)是不一致的。由于碳無形資產(chǎn)是一種消耗品，所以不具有長期存在的屬性，多數(shù)碳無形資產(chǎn)會在一定時(shí)間范圍內(nèi)被迅速使用。（4）可計(jì)量性：碳無形資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)必須要能夠用貨幣進(jìn)行衡量。（5）時(shí)代性：21世紀(jì)，進(jìn)入低碳時(shí)代，碳無形資產(chǎn)就是低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的確定產(chǎn)物。節(jié)約能源、減小污染排放是低碳經(jīng)濟(jì)的主體。在這一時(shí)代背景下，碳無形資產(chǎn)才有了自身價(jià)值，同時(shí)可以用一定方法計(jì)量。

四、企業(yè)碳無形資產(chǎn)的計(jì)量模型研究

企業(yè)因進(jìn)行碳減排、物理碳固活動等而購買或建造的碳固設(shè)施和設(shè)備等有形資產(chǎn)的計(jì)量，與傳統(tǒng)計(jì)量手段并無差異，主要是探究這些無形資產(chǎn)價(jià)值的評估。

（一）無形資產(chǎn)常見的估值方法

無形資產(chǎn)的常見估值方法有市場法、收益法和成本法，分別闡述如下：

1.市場法。市場法是指參照與被評估資產(chǎn)具有相同或者是在屬性方面具有相似屬性的各種資產(chǎn)交易價(jià)格，通過采取直接比較或者類比分析的方法評估各種資產(chǎn)的一種技術(shù)方法。采用市場法對資產(chǎn)開展評估時(shí)，必須符合以下兩個(gè)因素：一是所選用市場要充分活躍公開;二是在這個(gè)市場上要有可以類比的資產(chǎn)和市場買賣行為，同時(shí)資產(chǎn)的相關(guān)信息要容易獲取。接下來根據(jù)所類比資產(chǎn)與被評估資產(chǎn)間的相似程度，可以劃分為直接和間接兩類方法。

目前，市場法作為資產(chǎn)評估最為優(yōu)異的方法被大家廣泛應(yīng)用，這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于操作十分簡單，同時(shí)對市場環(huán)境考慮頗多。但是，在進(jìn)行資產(chǎn)評估時(shí)，各個(gè)案例之間差異大，在大多數(shù)時(shí)候，一些影響因子不太容易用數(shù)學(xué)表達(dá)式表示，必須借助專業(yè)領(lǐng)域人員或相關(guān)學(xué)者憑經(jīng)驗(yàn)確定，在評估的準(zhǔn)確性上把握度不高。

2.收益法。收益法是指通過估測被評估資產(chǎn)的未來預(yù)期收益情況，然后按照一定的折現(xiàn)率或者資本化率折算成現(xiàn)值來確定資產(chǎn)的真正市場價(jià)值。目前在收益法當(dāng)中，有三個(gè)需要充分明確的評估因素：一是要確定所評估資產(chǎn)的未來收益狀況;二是要考慮資產(chǎn)折現(xiàn)率;三是要考慮所評測資產(chǎn)收益的保持時(shí)間。在使用收益法進(jìn)行資產(chǎn)評估時(shí)，必須要遵守以下規(guī)則：（1）必須能夠預(yù)測資產(chǎn)預(yù)期收益，同時(shí)該收益能夠兌現(xiàn)為貨幣，且資產(chǎn)還要能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流。（2）資產(chǎn)使用者在持有資產(chǎn)時(shí)，對資產(chǎn)收益所帶來的收益風(fēng)險(xiǎn)要可預(yù)測且可以用貨幣評估，即確定這個(gè)評估資產(chǎn)的收益風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)率。（3）要能夠預(yù)測評估資產(chǎn)的年獲益情況。

3.成本法。成本法是指以被評估資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本扣減各項(xiàng)已存在的損耗來評估資產(chǎn)的價(jià)值。其中重置成本指的是依據(jù)現(xiàn)有的市場行情對資產(chǎn)進(jìn)行重新構(gòu)建所產(chǎn)生的成本，要求與所評估資產(chǎn)功能相似，全新狀態(tài)。損耗指的是資產(chǎn)在使用過程中，由于磨損而產(chǎn)生的物理性損耗、功能更新所帶來的技術(shù)上的功能性損耗，從而帶來的經(jīng)濟(jì)上的損耗。在使用成本法時(shí)，應(yīng)注意以下兩個(gè)方面：（1）被評估資產(chǎn)處于繼續(xù)使用狀態(tài)或被假定為繼續(xù)使用狀態(tài);（2）被評估資產(chǎn)的預(yù)期收益能支持其重置及其投入價(jià)值。

（二）常見估值方法的適用性分析

碳無形資產(chǎn)雖然滿足無形資產(chǎn)所要求的各種屬性，同時(shí)能夠使用上述三大資產(chǎn)評估方法進(jìn)行估值評價(jià)，但是在實(shí)際使用時(shí)，其性質(zhì)與以往無形資產(chǎn)不太一樣，致使上述方法在使用時(shí)出現(xiàn)一些局限性。下面分別論述：

1.市場法并不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。原因在于碳市場剛剛開始成長，交易量小和交易積極程度不佳等因素使得在找尋相關(guān)碳資產(chǎn)評估案例時(shí)困難重重，且在評估時(shí)找不到一個(gè)能夠參考的成體系的評估標(biāo)準(zhǔn)。

2.收益法同樣不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。評估需要預(yù)期收益和潛在風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)市場數(shù)據(jù)，然而數(shù)據(jù)獲取難度大，同時(shí)在資產(chǎn)買賣期間，直接收益和間接收益受到多種因素的影響。這種方法也不具備廣泛的應(yīng)用空間。

3.成本法在使用時(shí)同樣是困難重重。使用成本法，要綜合考慮各企業(yè)單位的節(jié)能減排成本、資產(chǎn)的貶值情況，否則就不能精確計(jì)算出其價(jià)值，而這些因素在實(shí)際中要考慮全面并不容易。

碳無形資產(chǎn)的收益和風(fēng)險(xiǎn)因受市場、資產(chǎn)持有者心理狀況等不確定因素的影響，要根據(jù)碳無形資產(chǎn)的實(shí)際情況具體分析來選取合適的方法。因此，本文通過應(yīng)用評估企業(yè)碳排放與碳固能力的模型來計(jì)量碳無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，該模型是由Ratnatunga et al.（2011）及張亞連（2017）構(gòu)建的。

（三）計(jì)量模型概述

環(huán)境能力提升資產(chǎn)（Environmental Capacity Enhancing Asset，ECEA）不具有實(shí)物形態(tài)，用來評估企業(yè)碳資產(chǎn)產(chǎn)生碳信用額度的潛在能力，企業(yè)在持有ECEA過程中獲得的未來收益是不確定的。因此，ECEA符合碳無形資產(chǎn)確認(rèn)的定義。計(jì)量模型如下：

dS/dT=r×E×{（M-S）/M}-δs ?（1）

上述計(jì)量模型客觀且全面地體現(xiàn)了在價(jià)值評估方面的企業(yè)單位碳信用情況，在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中具有潛在適用性，能夠應(yīng)對目前企業(yè)會計(jì)處理差異大、處理行為不規(guī)范上的問題。

設(shè)ECEA的經(jīng)濟(jì)價(jià)值為{dS/dT}，隨時(shí)間T的變化，其估值分別受到以下五個(gè)因素的影響，它們分別是：

E表示企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費(fèi)用;

r表示企業(yè)碳信用額度的增值性碳固常數(shù)（定義：當(dāng)S=0時(shí)，單位費(fèi)用產(chǎn)生的ECEA價(jià)值）;

M表示ECEA碳固能力的最大值，基于該資產(chǎn)的碳固能力的限制計(jì)算得來;

S表示在當(dāng)前情況下，該碳資產(chǎn)碳固能力的現(xiàn)值;

δ表示企業(yè)碳信用額度減值性碳排放常數(shù)（定義：當(dāng)E=0時(shí)，單位時(shí)間內(nèi)ECEA價(jià)值的減損值）。

下面分析公式1中企業(yè)的碳排放與碳固過程中信用額度的計(jì)算過程。首先，明確額度的增加與減少的常數(shù)項(xiàng);其次，確定公式中常數(shù)對變量的敏感系數(shù);最后，將常數(shù)和變量帶入式1，確定其價(jià)值。

ECEA的經(jīng)濟(jì)價(jià)值{dS/dT}是隨著時(shí)間T發(fā)生變化，而且，ECEA的估值會受公式中五個(gè)常數(shù)的影響，當(dāng)減值性碳排放常數(shù)值（δ）越低，或當(dāng)增值性碳固常數(shù)r、企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費(fèi)用E及未開發(fā)的ECEA價(jià)值潛力（M-S）值越高，ECEA的價(jià)值增值越多;同時(shí)，用指數(shù)評估法來評估上訴公式中的常數(shù)，會大大提高準(zhǔn)確度。

（四）計(jì)量模型的應(yīng)用

企業(yè)擁有一臺具有碳減排或碳固能力的機(jī)器設(shè)備，為日常經(jīng)營所用，因此是一項(xiàng)經(jīng)營性能力提升資產(chǎn)。首先，該機(jī)器設(shè)備具有碳減排或碳固能力，可通過銷售自身內(nèi)部所產(chǎn)生的碳信用額度，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益;其次，通過出售殘值，同樣能產(chǎn)生潛在的未來現(xiàn)金流量，符合碳資產(chǎn)的定義。一般來說，提高設(shè)備經(jīng)營和碳固能力的主要途徑有：（1）更新機(jī)器設(shè)備;（2）延長機(jī)器設(shè)備的使用壽命。

假設(shè)市場上碳固能力最強(qiáng)的機(jī)器設(shè)備預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值為該機(jī)器設(shè)備的ECEA的最大值，假定金額為200萬元，該機(jī)器設(shè)備目前條件下碳固能力的現(xiàn)值估計(jì)為50萬元，進(jìn)一步假定，環(huán)境科學(xué)家和工程師等專家根據(jù)其經(jīng)驗(yàn)，在未發(fā)生ECEA的物理及環(huán)境維護(hù)費(fèi)的情況下，估計(jì)碳排放常數(shù)減少值δ=0.05，碳固常數(shù)增加值r=5。若該企業(yè)在未來一年通過技術(shù)更新或提供更好的維護(hù)或保養(yǎng)共支出2萬元的費(fèi)用（即E=2）來維持碳匯，以促使資產(chǎn)達(dá)到最大的碳固潛能，那么ECEA的環(huán)境能力提升價(jià)值的增量為：

dS/dT=5×2×{（200-50）/200}-0.05×50=5

計(jì)算結(jié)果表明，企業(yè)支出2萬元來維護(hù)資產(chǎn)的碳減排或碳固能力，資產(chǎn)的環(huán)境能力提升價(jià)值提高了5萬元。

五、企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)的實(shí)務(wù)分析

碳資產(chǎn)本身通過出售或者殘值能夠獲取收益，而且能夠從其碳固能力中獲取收入。這種資產(chǎn)既用于企業(yè)經(jīng)營，又能夠進(jìn)行碳固，在排放碳和進(jìn)行固碳活動時(shí)有著下列情況：（1）資產(chǎn)的采購成本;（2）資產(chǎn)（負(fù)債）本身具有的成本（收入）潛力;（3）資產(chǎn)的維護(hù)成本。

交易1：購買具有碳減排或碳固能力的資源（以機(jī)器設(shè)備為例）

企業(yè)A購買機(jī)器設(shè)備價(jià)格為10萬元，其中包括5萬元的設(shè)備成本以及5萬元的碳匯能力。

解析：該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響企業(yè)碳資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)科目，依照會計(jì)準(zhǔn)則，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)分錄為（單位：萬元）：

借：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5

碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 5

貸：現(xiàn)金 ? ? ? ? ? ?10

交易2：機(jī)器設(shè)備的折舊

解析：在企業(yè)持有該機(jī)器設(shè)備期間，按照會計(jì)準(zhǔn)則對該資產(chǎn)的成本在持有期間進(jìn)行折舊處理，營運(yùn)費(fèi)用科目影響企業(yè)最終權(quán)益的變化。為了方便說明，假設(shè)無殘值，對機(jī)器設(shè)備進(jìn)行折舊處理。該筆交易會計(jì)分錄為：

借：營運(yùn)費(fèi)用 ? ?5

貸：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5（100%折舊）

交易3：以公允能力價(jià)值計(jì)量該機(jī)器設(shè)備（該企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢）

解析：多數(shù)情形下在買入資產(chǎn)時(shí)，成本與價(jià)值能夠相等，但環(huán)境資產(chǎn)與一般資產(chǎn)不同，它還能為企業(yè)帶來其他生產(chǎn)要素，基于協(xié)同效應(yīng)，能力價(jià)值往往超過成本。該筆交易中，企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，在協(xié)同效應(yīng)的影響下，能力資產(chǎn)的公允價(jià)值必將超過購買成本5萬元。期末以公允價(jià)值計(jì)量該機(jī)器設(shè)備，而能力資產(chǎn)準(zhǔn)備屬于會計(jì)確認(rèn)中的未實(shí)現(xiàn)收益。假設(shè)期末該機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值為6萬元，則該交易會計(jì)分錄為：

借：碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? ?1

貸：能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 ? ? ? 1

交易4：該資產(chǎn)的費(fèi)用支出

解析：這筆費(fèi)用應(yīng)歸屬于成本支出。包括技術(shù)迭代更新、人工費(fèi)用，用以提升資產(chǎn)價(jià)值，影響企業(yè)權(quán)益變化。

這部分支出企業(yè)一般用銀行存款或現(xiàn)金的方式支付，費(fèi)用支出即為式1中的變量E。此業(yè)務(wù)應(yīng)記為：

借：能力支持費(fèi)用 ? ?1 （最終影響權(quán)益）

貸：現(xiàn)金/銀行存款 ? ? ? 1

交易5：確認(rèn)機(jī)器設(shè)備的邊際碳固能力價(jià)值

交易4支出的費(fèi)用用以維持機(jī)器設(shè)備能夠持續(xù)擁有碳減排或碳固的能力，因此產(chǎn)生了邊際環(huán)境能力的價(jià)值。現(xiàn)有碳固能力價(jià)值S是在交易1中購買碳匯能力時(shí)最初的5萬元，假定市場上碳固能力最強(qiáng)的機(jī)器設(shè)備的碳匯能力為10萬元，r=5，δ=0.05，E=1萬元，則：

dS/dT=5×1×{（10-5）/5}-0.05×5=4.75

因此，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)分錄為：

借：碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 4.75

貸：能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 ? ? ? ? 4.75

值得注意的是，具有碳減排或碳固能力的機(jī)器設(shè)備，這類固定資產(chǎn)，其環(huán)境提升能力最初會隨著技術(shù)升級、成熟而增加;增加達(dá)到穩(wěn)定之后，環(huán)境提升能力會隨著使用年限的增加導(dǎo)致機(jī)器設(shè)備老化而減少，并且其碳減排或者碳固能力在機(jī)器設(shè)備達(dá)到使用年限時(shí)消失，因此環(huán)境能力提升資產(chǎn)的價(jià)值會產(chǎn)生波動。按照國際會計(jì)準(zhǔn)則，要求每年對這些碳資產(chǎn)的環(huán)境提升能力進(jìn)行重估。相比一些常見的傳統(tǒng)方法，環(huán)境能力提升價(jià)值的計(jì)算方法能更好地評估碳資產(chǎn)的無形價(jià)值。

六、結(jié)論與局限性

本文以企業(yè)碳排放及固碳活動中碳資產(chǎn)要素的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量為研究對象，首先通過從企業(yè)碳減排及碳固會計(jì)的資產(chǎn)要素確認(rèn)進(jìn)行思考，從碳減排及碳固活動的價(jià)值轉(zhuǎn)換、碳減排及碳固活動資產(chǎn)化、碳資產(chǎn)無形化趨勢三個(gè)方面分析，得出企業(yè)碳無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）企業(yè)長期擁有或控制;（2）在碳減排與碳固活動中使用;（3）預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;（4）非實(shí)物形態(tài)，且必須同時(shí)滿足以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

對碳資產(chǎn)的計(jì)量評估，抓住其“無形化”趨勢核心，引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)指標(biāo)，借鑒科學(xué)合理的計(jì)量模型，計(jì)量企業(yè)碳排放與碳固會計(jì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通過具體的交易業(yè)務(wù)進(jìn)行了會計(jì)的核算和記錄。不僅展示出資產(chǎn)如何提供真實(shí)的能力價(jià)值，而且估值過程更具有可靠性，估值結(jié)果也更具有相關(guān)性。但本文模型中的碳排放與碳固能力常數(shù)需要從碳排放與碳固會計(jì)專家那里獲取，因此觀點(diǎn)的有效性取決于環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值模型的實(shí)用性。

本文的局限性在于兩方面：其一，在環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值方面，能源領(lǐng)域的科學(xué)家與環(huán)境工程師等技術(shù)專家比會計(jì)師承擔(dān)了更多將財(cái)務(wù)影響量化的責(zé)任，但是，會計(jì)相關(guān)人員必須使用專家估值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，其評估結(jié)果的可靠性和恰當(dāng)性勢必會受到該因素的影響。

其二，碳減排及碳固活動的價(jià)值轉(zhuǎn)換即碳資產(chǎn)的確認(rèn)過程缺乏一致性，對后續(xù)計(jì)量的可靠性和客觀性會產(chǎn)生影響。不過該領(lǐng)域的調(diào)查研究一定會越來越多、越來越好，將有助于有關(guān)部門出臺或修訂碳排放和碳固會計(jì)準(zhǔn)則制度，支撐會計(jì)實(shí)務(wù)的有序進(jìn)行，以此來真正達(dá)到企業(yè)節(jié)能減排的預(yù)期，實(shí)現(xiàn)低碳生活。

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