劉竹

內(nèi)容摘要 文章根據(jù)目前的成本會計(jì)教材對輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法的闡述，發(fā)現(xiàn)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配法的通用性較差。在歸納多種分配法理論缺陷的基礎(chǔ)上，文章強(qiáng)調(diào)了目前公認(rèn)的最準(zhǔn)確的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法（即代數(shù)分配法）仍待完善，并基于科學(xué)的邏輯和會計(jì)理論提出了輔助生產(chǎn)部門零分?jǐn)傇瓌t和總費(fèi)用恒等的分配原則，建立輔助生產(chǎn)費(fèi)用的優(yōu)化分配方法，能夠有效提升輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和合理性。

關(guān)鍵詞 輔助生產(chǎn)費(fèi)用 傳統(tǒng)分配法 缺陷 優(yōu)化方法

1 傳統(tǒng)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配法的理論問題概述

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配，是指按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和方法，將輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配到各受益單位或產(chǎn)品上的過程。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配通常采用直接分配法、順序分配法、交互分配法、計(jì)劃成本分配法和代數(shù)分配法等。彭宏超[1]認(rèn)為，在成本會計(jì)中，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配是難點(diǎn)也是重點(diǎn)，所以研究輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法是否合理、簡便，對成本會計(jì)的教學(xué)、減輕實(shí)際工作中成本核算的工作量、加強(qiáng)成本控制等，都有著重要意義。

湛忠燦[2]強(qiáng)調(diào)了分配順序的界定不規(guī)范、企業(yè)間缺乏橫向比較標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)內(nèi)部縱向比較也會失衡。交互分配法中，韋小虹[3]認(rèn)為其分配率是根據(jù)交互分配以前的待分配費(fèi)用計(jì)算，不是實(shí)際單位成本，黃德軍[4]提出交互分配前后分配率不統(tǒng)一、分配的金額不準(zhǔn)確、分配的依據(jù)不科學(xué)、存在分配不盡公平的問題。計(jì)劃成本分配法下，輔助生產(chǎn)部門實(shí)際總成本=該輔助生產(chǎn)車間歸集的成本+其他輔助車間分配轉(zhuǎn)來的計(jì)劃成本，鄒金伶等[5]認(rèn)為用“實(shí)際成本加計(jì)劃成本”沒有意義，李銀玉[6]還指出記入產(chǎn)品成本的輔助生產(chǎn)費(fèi)用是按照計(jì)劃單價(jià)計(jì)算的，最終沒有調(diào)整為實(shí)際成本，不符合會計(jì)核算的實(shí)際成本價(jià)計(jì)價(jià)原則;針對該方法的差額，趙希輝[7]認(rèn)為輔助生產(chǎn)車間計(jì)劃成本與輔助生產(chǎn)車間實(shí)際成本之間的差額列入“管理費(fèi)用”的做法不符合會計(jì)準(zhǔn)則中的“成本與收益配比”的原則，趙小麗[8]和馮海虹[9]也提出差異額由管理部門或生產(chǎn)車間來承擔(dān)并不合理，而且企業(yè)可能利用管理費(fèi)用隨意調(diào)節(jié)利潤，這樣的差額處理方式混淆了產(chǎn)品成本與管理費(fèi)用的界限，缺乏會計(jì)理論的支持。

2 代數(shù)分配法的缺陷

代數(shù)分配法[10]是通過求解聯(lián)立方程組，確定輔助生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)單位成本、再根據(jù)各受益單位的耗用量及單位成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的方法，是目前認(rèn)為最準(zhǔn)確的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法。

案例：某工業(yè)企業(yè)設(shè)有供電車間和供水車間兩個輔助生產(chǎn)車間，某年10月供電車間全月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用為2000元，供水車間全月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用為10 000元，費(fèi)用合計(jì)12 000元。相關(guān)的受益單位及輔助生產(chǎn)勞務(wù)情況如表1所示。

設(shè)水的成本為每噸x元，電的成本為每度y元。

2000+3000x=5000y10000+1000y=13000x （1）

解得未知數(shù)（即分配率）：

x≈0.8387y≈0.9032 （2）

根據(jù)求得的輔助生產(chǎn)成本分配數(shù)據(jù)，可編制輔助生產(chǎn)車間成本分配表（見表2）。

根據(jù)上述示例判斷代數(shù)分配法存在的問題：

（1）根據(jù)示例的差額：15 419.1-12 000=3419.1（元），其誤差高達(dá)28.4925%，可以推測由代數(shù)分配法求得的輔助生產(chǎn)總費(fèi)用與實(shí)際的總費(fèi)用相差較大，即誤差較大。

假設(shè)某企業(yè)輔助車間某月的供電車間發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用為a元，供水車間發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用為b元，輔助生產(chǎn)勞務(wù)交互提供情況如表3所示。

設(shè)水的成本為每噸x元，電的成本為每度y元。

a+d1x=dy ? ? ?（3）

b+c2y=cx ? ? （4）

由理論依據(jù)：輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的總費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益部門之間進(jìn)行分配，即應(yīng)在費(fèi)用總額保持不變的原則下，將輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的總費(fèi)用在內(nèi)部合理分配，故有：代數(shù)分配法求得的待分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用=實(shí)際的費(fèi)用合計(jì)。并由此建立如下方程：

dy+cx=a+b ? ? ? ? （5）

將式（3）式（4）相加，可得：

a+b+d1x+c2y=dy+cx ? ? ? ? （6）

將式（6）式（5）相減，可得代數(shù)分配法的誤差值為d1x+c2y。

在輔助生產(chǎn)部門之間發(fā)生了費(fèi)用且其互相提供的勞務(wù)作業(yè)成本需交互分配的情況下，x、y、c1、d1≠0，代數(shù)分配法增加了企業(yè)的費(fèi)用總額d1x+c2y。導(dǎo)致分配前后的數(shù)據(jù)不具有真實(shí)性，無法準(zhǔn)確且合理地表示各受益單位應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，從而影響企業(yè)制訂產(chǎn)品或勞務(wù)的成本計(jì)劃，加大了企業(yè)考核和分析各受益單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的難度，使企業(yè)無法有效進(jìn)行成本控制。

（2）代數(shù)分配法求得的輔助生產(chǎn)總費(fèi)用與實(shí)際的總費(fèi)用的差額d1x+c2y，相關(guān)部門應(yīng)給出合理標(biāo)準(zhǔn)予以規(guī)范，才能使結(jié)果具有可比性。成本會計(jì)的核算應(yīng)當(dāng)緊扣會計(jì)的核心要素：“借方發(fā)生額=貸方發(fā)生額”，而目前相關(guān)教材中沒有給出合理的后續(xù)會計(jì)處理。一方面，可能導(dǎo)致成本會計(jì)人員忽視了對上述的差額的處理，后期成本核算的難度加大;另一方面，可能會使不法人員利用該漏洞實(shí)施“作假賬”等舞弊行為。李勇輝[11]強(qiáng)調(diào)成本核算輔助生產(chǎn)成本核算連接直接材料、直接人工核算與制造費(fèi)用核算、產(chǎn)品成本分配的橋梁，輔助生產(chǎn)成本核算環(huán)節(jié)斷了就沒法進(jìn)行下一步核算。

（3）代數(shù)分配法、直接分配法、順序分配法、交互分配法和計(jì)劃成本分配法均未考慮到輔助生產(chǎn)部門耗用自身的勞務(wù)作業(yè)的情況，雖然給輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配提供了一定的思路，但在實(shí)務(wù)中顯然還不能夠很好地立足。例如，上述示例中的供電車間同樣需要耗費(fèi)自身提供的電力c1y用于照明等，由于輔助生產(chǎn)部門耗用自身的勞務(wù)作業(yè)成本情況的存在具有客觀性和普遍性，故應(yīng)納入輔助成本分配方法的考慮范圍。

3 優(yōu)化分配方法的理論依據(jù)及步驟

在此提出的優(yōu)化分配方法，根據(jù)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配原則和財(cái)政部以財(cái)會〔2013〕17號印發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中的第三十四條至第三十五條條例：制造企業(yè)輔助生產(chǎn)部門為生產(chǎn)部門提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)參照生產(chǎn)成本項(xiàng)目歸集，并按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進(jìn)行交互分配。并結(jié)合成本會計(jì)中針對輔助生產(chǎn)費(fèi)用的賬戶處理原理[10]：輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)作業(yè)，如供水、供電、供氣、修理和運(yùn)輸?shù)人l(fā)生的費(fèi)用，要在各受益單位之間按照所耗數(shù)量或其他比例進(jìn)行分配后，從“輔助生產(chǎn)成本”科目的貸方轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等科目的借方?；谏鲜鰷?zhǔn)則及理論依據(jù)，提煉并歸納出了新方法所遵循的基本原則——輔助生產(chǎn)部門零分?jǐn)傇瓌t和總費(fèi)用恒等原則，相關(guān)細(xì)則的具體闡述及優(yōu)化方法的處理步驟如下：

細(xì)則一：輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的需要向外部支付的成本費(fèi)用，均是由于給除輔助車間以外的受益部門提供勞務(wù)作業(yè)的，而非源于自身的生產(chǎn)經(jīng)營需要，且輔助生產(chǎn)部門不能離開受益部門單獨(dú)存在，故其不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)成本費(fèi)用。

細(xì)則二：輔助生產(chǎn)部門之間的耗用與其耗用自身的勞務(wù)作業(yè)成本，是由于給除輔助車間以外的受益部門提供勞務(wù)作業(yè)而附帶產(chǎn)生的，屬于除輔助車間以外的受益部門的附加成本，同樣應(yīng)按照受益部門所消耗的對應(yīng)勞務(wù)作業(yè)的數(shù)量或比例進(jìn)行分配。

細(xì)則三：內(nèi)部分配結(jié)果的總額，應(yīng)與向外部支付的成本費(fèi)用總額相等，不可因該成本費(fèi)用要在受益部門內(nèi)部進(jìn)行分配而導(dǎo)致總費(fèi)用憑空增加或減少。在分配過程中，分配率若不能除盡，小數(shù)尾差計(jì)入銷售費(fèi)用。

步驟一：初次分配。將輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的需要向外部支付的成本費(fèi)用，分別在所有受益部門之間（包括輔助生產(chǎn)部門）按對應(yīng)耗用量進(jìn)行初次分配。

步驟二：二次分配。將初次分配過程中輔助生產(chǎn)部門分?jǐn)偟降某杀举M(fèi)用，在輔助車間以外的受益部門所耗用的原相關(guān)勞務(wù)作業(yè)量（即對應(yīng)勞務(wù)作業(yè)的受益情況）計(jì)算新的分配率，進(jìn)行二次分配。

步驟三：各自加總求和并分配。經(jīng)上述兩次分配完成后，輔助生產(chǎn)部門的最終分配到的成本費(fèi)用為零，而輔助部門以外的其他各受益部門各自分配到的成本費(fèi)用為初次和二次分配額之和。

同樣使用上述列舉的案例進(jìn)行舉例，采用優(yōu)化方法的處理步驟如下：

第一步：初次分配。將供電車間和供水車間發(fā)生的成本費(fèi)用2000元和10 000元分別分配給所有收益單位（包括供水車間和供電車間自身），具體分配數(shù)據(jù)如表4所示。

第二步：二次分配。將初次分配過程中，供電車間和供水車間各自分?jǐn)偟降某杀举M(fèi)用（即輔助生產(chǎn)車間間的耗用與其耗用自身的勞務(wù)作業(yè)成本）分別分配至其他受益部門，具體分配數(shù)據(jù)如表5所示。其中，供電車間分配到的電費(fèi)和水費(fèi)=461.55+2307.6=2769.15（元），供水車間分配到的電費(fèi)=307.7（元）。

第三步：各自加總求和并分配。最后將供電車間發(fā)生的2000元和供水車間發(fā)生的10 000元輔助生產(chǎn)費(fèi)用分別分配到甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品的基本生產(chǎn)成本3200元、2000元，制造費(fèi)用3700元和管理費(fèi)用3100元。

4 結(jié)語

在此提煉并歸納出了輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配應(yīng)遵循的原則——輔助生產(chǎn)部門零分?jǐn)傇瓌t和總費(fèi)用恒等原則，對傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法進(jìn)行了優(yōu)化。新方法的創(chuàng)新之處在于其將輔助生產(chǎn)部門耗用自身的勞務(wù)作業(yè)的情況納入了考慮范圍，并提供了處理思路。同時，在邏輯和理論上，能夠有效地規(guī)避并解決了傳統(tǒng)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法存在的理論缺陷。在此提出的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的優(yōu)化分配方法為輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配提供了科學(xué)、準(zhǔn)確且通用的分配方式及步驟，旨在進(jìn)一步推動成本會計(jì)的分配核算流程的發(fā)展。

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