何瑞雪 陳理飛

摘要：20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著信息化技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，電子商務(wù)作為一種全新的商務(wù)模式快速發(fā)展起來(lái)，同時(shí)也對(duì)現(xiàn)存的稅收管理體系造成了巨大沖擊?？缇畴娮由虅?wù)的國(guó)際避稅問(wèn)題若是不被足夠重視，將會(huì)大大減少中國(guó)的國(guó)際稅收，嚴(yán)重影響中國(guó)的稅收利益。本文主要討論了跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅的方式，并提出了中國(guó)應(yīng)對(duì)跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅的建議。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際避稅；反避稅；跨境電商

引言

在通訊科技日益發(fā)達(dá)的數(shù)字化背景下，電子商務(wù)影響了人們的經(jīng)濟(jì)生活，對(duì)政府的稅收服務(wù)和管理也帶來(lái)前所未有的挑戰(zhàn)。20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著科技的迅猛發(fā)展形成了更加高效快捷的電子通訊方式，交易雙方不需要面對(duì)面便能完成交易的商務(wù)活動(dòng)即稱為電子商務(wù)。電子商務(wù)的主要形式包括B2B、B2C、C2C。其中B2C是指電商企業(yè)直接與消費(fèi)者之間進(jìn)行商品或服務(wù)交易，也是我國(guó)政府稅務(wù)部門需要高度關(guān)注的領(lǐng)域。

電子商務(wù)具有虛擬性、跨空間性、隱蔽性的特點(diǎn)，它有傳統(tǒng)商務(wù)方式更為復(fù)雜的商務(wù)模式，從而對(duì)電子商務(wù)的征稅監(jiān)管變得相對(duì)困難許多[1]。一方面，電子商務(wù)這種新型貿(mào)易模式為全球經(jīng)濟(jì)一體化做出了許多貢獻(xiàn)；另一方面，電子商務(wù)模式也在一些前所未有的角度上側(cè)面加劇了國(guó)際避稅問(wèn)題，也賦予了國(guó)際避稅一些新的特點(diǎn)。避稅這個(gè)名詞，在世界范圍內(nèi)目前并沒有一個(gè)統(tǒng)一定義，從廣義上來(lái)說(shuō)，是指納稅人利用稅法的漏洞以減少或不承擔(dān)原來(lái)應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)?？鐕?guó)公司避稅往往表現(xiàn)為在利潤(rùn)最高的地區(qū)盈利，并將其轉(zhuǎn)移至低稅收的地區(qū)納稅以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。各國(guó)電商企業(yè)為了爭(zhēng)取最大利益，使用了形形色色的電商避稅手段。

1、跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅的新方式

相對(duì)于傳統(tǒng)商務(wù)而言，電子商務(wù)具有交易范圍廣泛、交易主體相對(duì)隱蔽、交易數(shù)據(jù)數(shù)字化、交易實(shí)時(shí)、高科技性等特點(diǎn)。在現(xiàn)行的《國(guó)際稅收協(xié)定》中，許多傳統(tǒng)商務(wù)模式下界定的概念在電子商務(wù)中變得模糊，很多電商借助制度上的漏洞減少企業(yè)的稅務(wù)支出。正如《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》中所述，現(xiàn)行國(guó)際稅法規(guī)則并沒有跟上數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的步伐，這也正是國(guó)際稅收正在迎接挑戰(zhàn)。

1.1 利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

轉(zhuǎn)讓定價(jià)在國(guó)際避稅角度來(lái)解釋的話，主要是指位于不同稅率地區(qū)之間的關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易價(jià)格與國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格之間存在一些差異，從而存在利用稅率差避稅情況[2]。在交易價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格不一致的前提下，如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)的交易雙方具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則認(rèn)為企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅；反之，如果轉(zhuǎn)讓定價(jià)的交易雙方并不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則不視為利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。在電子商務(wù)中對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定更加困難，因?yàn)殡娮由虅?wù)的隱蔽性和虛擬化，交易內(nèi)容一般經(jīng)過(guò)信息加密技術(shù)的處理，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易更加隱秘。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子商務(wù)交易的價(jià)格信息掌握也不易，有時(shí)無(wú)法對(duì)比企業(yè)交易價(jià)格與國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格的差異。

1.2 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本的規(guī)定，締約國(guó)A國(guó)的企業(yè)在締約國(guó)B設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，A國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是應(yīng)向B國(guó)政府納稅的[3]。但在電子商務(wù)貿(mào)易模式下，雙方的交易跨越了空間的障礙，虛擬空間的數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，跨境電商在稅收協(xié)定國(guó)不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，依然可以正常完成交易，這很大程度上沖擊了稅收來(lái)源地的管轄權(quán)原則。電商企業(yè)追求利潤(rùn)最大化的目的下，很顯然不可能主動(dòng)去設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，東道主國(guó)無(wú)權(quán)對(duì)跨國(guó)交易人進(jìn)行征稅，企業(yè)從而通過(guò)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅這種方式減少了稅務(wù)支出。

1.3 利用國(guó)際避稅地避稅

避稅地一般指對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)采取較低稅率或零稅率的國(guó)家和地區(qū)?？缇畴娮由虅?wù)企業(yè)在國(guó)際避稅地注冊(cè)一個(gè)公司進(jìn)行虛擬交易，利用稅收優(yōu)惠政策即可以達(dá)到避稅的目的。很多國(guó)內(nèi)的企業(yè)在避稅地設(shè)立網(wǎng)站，將實(shí)際交易的網(wǎng)頁(yè)和服務(wù)器也設(shè)立在避稅地。我國(guó)著名的電商阿里巴巴的注冊(cè)地為英屬開曼群島，有一部分原因就是規(guī)避部分納稅義務(wù)。在國(guó)際上，很多高稅率國(guó)家的企業(yè)也將服務(wù)器建設(shè)在低稅率地區(qū)。其次，電子貨幣的廣泛使用，以電子現(xiàn)金的方式將來(lái)源于其他地區(qū)的所得直接匯入避稅地聯(lián)機(jī)銀行，也達(dá)到了其避稅的目的。

1.4 利用電子商務(wù)的侵蝕性避稅

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的稅收監(jiān)管比較直接且容易實(shí)施。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核查企業(yè)的合同、票據(jù)、賬簿等來(lái)確定企業(yè)所申報(bào)的利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)額等是否真實(shí)有效。但在電子商務(wù)環(huán)境下，交易幾乎全部通過(guò)數(shù)字空間進(jìn)行，很多重要信息都進(jìn)行了信息加密處理，電子憑證可以輕易被修改而難以發(fā)覺。稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取企業(yè)財(cái)務(wù)信息的難度大大增加，甚至很多信息無(wú)據(jù)可查，這使得電商企業(yè)可以謊報(bào)利潤(rùn)等來(lái)達(dá)到避稅的目的。另一方面，跨境電商通過(guò)隱蔽進(jìn)出口貨物交易來(lái)逃避關(guān)稅，由此導(dǎo)致關(guān)稅的大額損失。

1.5 利用所得性質(zhì)的模糊避稅

各國(guó)的征稅規(guī)則大都根據(jù)收入性質(zhì)的不同來(lái)確定不同的稅收規(guī)則，國(guó)際稅收也是如此。電子商務(wù)最大的特點(diǎn)就是交易的無(wú)形化和隱蔽性，特別是各種數(shù)字化產(chǎn)品的銷售。在這種情況下，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的物的性質(zhì)進(jìn)行劃分的的方式無(wú)法直接適用于電子商務(wù)，電商企業(yè)可以利用所得性質(zhì)的模糊來(lái)達(dá)到避稅的目的。

2、我國(guó)應(yīng)對(duì)跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅的建議

由于我國(guó)電子商務(wù)立法起步較晚，在反國(guó)際避稅問(wèn)題上需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，但我們不可以直接照搬國(guó)外的立法。我們必須依據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況同時(shí)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)制定相關(guān)法律來(lái)解決電子商務(wù)反國(guó)際避稅問(wèn)題。

2.1 拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念

由于虛擬性和跨空間性，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念不適用于電子商務(wù)模式。按照現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，有兩個(gè)因素必不可少。一是營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，二是經(jīng)營(yíng)者[4]。根據(jù)OECD的規(guī)定，自動(dòng)售貨機(jī)、游戲機(jī)等自動(dòng)設(shè)備可構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。在電子商務(wù)環(huán)境中，網(wǎng)址可以被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這兩者的區(qū)別在于是否符合固定性的標(biāo)準(zhǔn)。一般而言我們認(rèn)為網(wǎng)址和服務(wù)器具有較大的流動(dòng)性，為了克服其流動(dòng)性，各國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)針對(duì)服務(wù)器的管理合作。

2.2 完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理制度

我國(guó)政府應(yīng)該完善電子商務(wù)征稅的相關(guān)法律，使稅務(wù)部門有據(jù)可依。針對(duì)跨國(guó)電商利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行國(guó)際避稅的情形，各國(guó)之間應(yīng)該加強(qiáng)情報(bào)交流活動(dòng)，只有加強(qiáng)與其他國(guó)家的稅收監(jiān)管合作，才能更加充分的掌握跨國(guó)電商的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)信息。通過(guò)更多信息的掌握才能在轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅活動(dòng)中掌握主動(dòng)權(quán)。

2.3 明確所得稅性質(zhì)界限

在電子商務(wù)環(huán)境下，由于信息技術(shù)的處理，很多時(shí)候無(wú)法明確收入所得的具體性質(zhì)。我國(guó)政府應(yīng)該積極向國(guó)際組織展開學(xué)習(xí)，根據(jù)電子商務(wù)的特征盡快制定出相關(guān)法律來(lái)進(jìn)一步規(guī)定電商交易下各種收入如何界定其性質(zhì)。在相關(guān)法律中，也可以增加一些關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品的內(nèi)容等。

2.4 加強(qiáng)跨境電商反避稅的國(guó)際合作

電子商務(wù)的快速發(fā)展，加快了經(jīng)濟(jì)全球化的腳步，同時(shí)也要求各個(gè)國(guó)家和地區(qū)之間加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)。作為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)，不能完全依賴發(fā)達(dá)國(guó)家制定的稅收規(guī)則，應(yīng)當(dāng)在國(guó)際避稅問(wèn)題中發(fā)表自己的意見，積極參與到規(guī)則制定中來(lái)。想要解決國(guó)際避稅的問(wèn)題，就不可避免的需要建立境外交易的情報(bào)信息平臺(tái)。一方面，稅務(wù)部門應(yīng)該優(yōu)化調(diào)查技術(shù)以應(yīng)對(duì)電商財(cái)務(wù)信息的數(shù)字化；另一方面各國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要建立信息共享機(jī)制，可以簽訂稅收協(xié)定來(lái)解決國(guó)際避稅問(wèn)題，在多邊協(xié)定的基礎(chǔ)上互相交換該企業(yè)的本國(guó)的交易情況作為稅務(wù)核查的依據(jù)。

2.5 加強(qiáng)我國(guó)反國(guó)際避稅環(huán)境建設(shè)

我國(guó)政府應(yīng)該加強(qiáng)反國(guó)際避稅的相關(guān)建設(shè)，一方面要注意提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的工作素質(zhì)，加強(qiáng)日常工作中的反避稅意識(shí)；另一方面也要推進(jìn)稅收征收管理程序的電子化進(jìn)程，電子商務(wù)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息大多都是電子化的，比如說(shuō)電子票據(jù)、電子憑證等，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行核查時(shí)，也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的變化來(lái)調(diào)整自己的核查方式。

3、結(jié)論

在全球數(shù)字化的時(shí)代背景下，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)越來(lái)越廣泛運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)貿(mào)易當(dāng)中，電子商務(wù)應(yīng)運(yùn)而生。以利潤(rùn)最大化為最終目標(biāo)的企業(yè)致力于通過(guò)各種途徑盡可能的減少企業(yè)的稅務(wù)支出，企業(yè)稱之為合理避稅。電子商務(wù)模式下的高隱蔽性、流動(dòng)性、虛擬性更是為企業(yè)避稅提供了便利的條件。電商企業(yè)憑借互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等手段使得稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人和課稅對(duì)象產(chǎn)生困難。本文具體分析了電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收造成的沖擊，具體表現(xiàn)為跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅的新方式，并提出一些我國(guó)應(yīng)對(duì)跨境電子商務(wù)國(guó)際避稅問(wèn)題的建議。從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，我們應(yīng)該在電子商務(wù)的稅收問(wèn)題上維護(hù)我們的稅收利益。

中國(guó)擁有廣闊的電子商務(wù)市場(chǎng)而且未來(lái)電子商務(wù)的發(fā)展前景擁有無(wú)限可能，但是有關(guān)于電子商務(wù)的相關(guān)立法研究起步較晚，想要真正制定出完善的應(yīng)對(duì)政策還需要政府和學(xué)者的努力。我們要利用好電子商務(wù)這個(gè)新生事物，為社會(huì)主義發(fā)展貢獻(xiàn)能量，但也要保證我國(guó)的稅收利益。

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作者簡(jiǎn)介：

何瑞雪，碩士，現(xiàn)就讀于上海工程技術(shù)大學(xué)，專業(yè)為會(huì)計(jì)學(xué)；

陳理飛，萬(wàn)寶瑞華人才管理咨詢（上海）有限公司青島分公司，金融工程。