張玉鵬

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展環(huán)境下，資本市場(chǎng)也朝著全球化的方向發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)理論逐漸完善，社會(huì)各界都要求國(guó)家對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行深入改革，在這種情況下，新會(huì)計(jì)制度隨之產(chǎn)生。并且，合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法也逐漸在各界應(yīng)用，這一理論在新會(huì)計(jì)制度引導(dǎo)下積累了諸多國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)，在內(nèi)容和格式上進(jìn)行創(chuàng)新，給我國(guó)各企業(yè)發(fā)展提供了條件。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法理論概述

新會(huì)計(jì)制度也就是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度上，通過(guò)參考其他國(guó)家成功案例，在內(nèi)容和格式上進(jìn)行了改革與創(chuàng)新，對(duì)舊會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修改，把中國(guó)特色融合其中，在權(quán)衡中國(guó)和國(guó)際市場(chǎng)利益的情況下，形成一套完整的新會(huì)計(jì)制度。而合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法理論也就是在新會(huì)計(jì)制度上形成，把經(jīng)濟(jì)實(shí)體觀當(dāng)做主體，秉持實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)，把國(guó)際通用的理論充分融合。當(dāng)前，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革逐漸深入，我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法理論在融入國(guó)際通用理論的同時(shí)，把中國(guó)特色融入其中，形成一套迎合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法理論。在該合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論作用下，能夠真實(shí)的展現(xiàn)出我國(guó)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，同我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度理論充分連接。

二、當(dāng)前企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的問題

1.合并報(bào)表范疇不具體。 結(jié)合當(dāng)前我國(guó)實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中，對(duì)合并范疇進(jìn)行了確定。但是由于在具體實(shí)施中，企業(yè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身出現(xiàn)一些不足，使得企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范疇缺少具體性，具體展現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。首先，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，缺少統(tǒng)一的編制標(biāo)準(zhǔn)。即便合并范疇中涉及了母公司擁有子公司50%的股份，但是有關(guān)具體比例計(jì)算方法，缺少明確標(biāo)準(zhǔn)。因此，新會(huì)計(jì)制度也沒有具體介紹合并范疇，這給企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作開展帶來(lái)一定影響。其次，在新會(huì)計(jì)制度中，缺少具體對(duì)臨時(shí)控制問題的處理標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)管理更為隨意，合并范疇不具體。再其次，缺少規(guī)范的界定操作流程，無(wú)法合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程進(jìn)行管理，影響合并范疇，無(wú)法保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制結(jié)果。

2.會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員受到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐方法的影響，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，提供的信息質(zhì)量無(wú)法保證，在這種環(huán)境下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制結(jié)果也將受到影響。所以，為了確保合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制效果，要求會(huì)計(jì)工作人員在處理會(huì)計(jì)信息時(shí)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。例如在開展合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作過(guò)程中，應(yīng)該把處于合并范疇內(nèi)的每個(gè)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表融入到列報(bào)范疇中，但是因?yàn)槟腹竞妥庸舅幍慕?jīng)濟(jì)環(huán)境不同，面對(duì)的影響因素也大不相同，再加上受到使用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方式等因素影響，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程中，必將會(huì)使得母子公司在會(huì)計(jì)處理方式上有所差別，最終合并會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性將不能保證。

3.合并報(bào)表方式不規(guī)范。在企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表編制過(guò)程中，針對(duì)商譽(yù)問題，我國(guó)各個(gè)企業(yè)沒有給予其高度重視。結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)法相關(guān)內(nèi)容得知，商譽(yù)問題主要包含在無(wú)形資產(chǎn)中，但是和購(gòu)買商譽(yù)和非購(gòu)買商譽(yù)相關(guān)的內(nèi)容，我國(guó)沒有對(duì)其進(jìn)行具體定義，但是根據(jù)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，需要對(duì)購(gòu)買商譽(yù)和非購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行具體劃分。我國(guó)企業(yè)需要根據(jù)國(guó)際保準(zhǔn)來(lái)細(xì)化商譽(yù)類型。反之，則會(huì)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求相背離。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被投資企業(yè)受益進(jìn)行了具體劃分，但是我國(guó)企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有對(duì)其具體分類。參考國(guó)際權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)收入可以劃分為兩種形式，一個(gè)是投資中收入，另一個(gè)是投資后收入。不管哪種收入，都可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中明確相應(yīng)的盈余地位。不同于投資后受益，投資中受益包含在企業(yè)投資凈資產(chǎn)范疇內(nèi)，從合并會(huì)計(jì)報(bào)表角度來(lái)說(shuō)，投資以后的收入作為重要內(nèi)容。但是結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)子公司所有受益來(lái)說(shuō)，將會(huì)讓其呈現(xiàn)出虧損狀況，以此彌補(bǔ)在長(zhǎng)期投資中母公司資產(chǎn)損失，這種方法是不可行的。

4.企業(yè)內(nèi)部交易不合理。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，重要內(nèi)容在于合并處理企業(yè)的內(nèi)部交易，特別是針對(duì)一些大規(guī)模的企業(yè)而言，通過(guò)開展內(nèi)部交易活動(dòng)，可以讓企業(yè)交易成本逐漸減少，同時(shí)還能保證產(chǎn)品質(zhì)量。在這種數(shù)額比較多、交易頻率高的內(nèi)部交易活動(dòng)中，如果合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制沒有對(duì)該部分內(nèi)容進(jìn)行抵消，將會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)和負(fù)債重復(fù)計(jì)算的現(xiàn)象。而內(nèi)部交易抵消也會(huì)隨著交易的改變而發(fā)生變化。例如針對(duì)比較復(fù)雜的產(chǎn)品采購(gòu)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，如果采購(gòu)的產(chǎn)品為對(duì)外銷售產(chǎn)品，則在內(nèi)部交易中形成的收入和成本均可以通過(guò)抵消的方式進(jìn)行消除，如果采購(gòu)的產(chǎn)品沒有實(shí)施對(duì)外銷售，存貨中將會(huì)保留商品賣出方的利潤(rùn)，因此應(yīng)該對(duì)該部分利潤(rùn)消除處理;相對(duì)簡(jiǎn)單內(nèi)部債務(wù)，則應(yīng)采用直接抵消模式。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法的應(yīng)用建議

1.確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表范疇。 為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制質(zhì)量，明確合并范疇是極為必要的。企業(yè)應(yīng)該對(duì)母子公司實(shí)質(zhì)關(guān)系進(jìn)行科學(xué)分析，以此確定能夠納入到合并范疇內(nèi)的子公司，并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則深入研究以后，比較新舊制度之間的差別，掌握新會(huì)計(jì)制度在合并范疇中的具體要求，企業(yè)合并基礎(chǔ)在于控制權(quán)，所以控制權(quán)確定將會(huì)給合并范疇確定帶來(lái)一定影響。換句話說(shuō)，為了將企業(yè)融入到合并范疇內(nèi)，應(yīng)該保證其具有控制權(quán)。在評(píng)斷其是否具有控制權(quán)的情況下，企業(yè)應(yīng)該具體分析，確定其應(yīng)有較長(zhǎng)時(shí)間的控制權(quán)，定期審核控制關(guān)系，明確合并范疇。例如，持股比例計(jì)算過(guò)程中，涉及的計(jì)算觀點(diǎn)有兩個(gè)。其一，加法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額，即子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80%。根據(jù)加法原則觀點(diǎn)判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。那么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是48%（60%×80%）。依乘法原則觀點(diǎn)判斷，C公司并非A公司的子公司。

2.提高財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確性。要想真實(shí)、精準(zhǔn)的展現(xiàn)出企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)和資產(chǎn)情況，在開展合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作時(shí)，除了要明確合并范疇之外，還要按照量化要求，做好會(huì)計(jì)信息采集整合工作，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和精準(zhǔn)性。例如，在母公司享有子公司50%的表決權(quán)時(shí)，表示母公司享有子公司一定的控制權(quán)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，應(yīng)該量化合并范疇。如果不能具體判斷母公司對(duì)子公司控制情況，應(yīng)該按照基礎(chǔ)原則判斷投資企業(yè)實(shí)際影響力，如果投資企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行控制，并且從被投資企業(yè)中獲得一定效益，則被投資公司可以融入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制范疇內(nèi)。

3.選擇科學(xué)的合并方式。企業(yè)在使用合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，采用的方法有兩種，一個(gè)是購(gòu)買法，另一個(gè)權(quán)益結(jié)合法。不管采用哪種方法，其都存在一定優(yōu)勢(shì)和不足，根據(jù)當(dāng)前我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況得知，權(quán)益結(jié)合法更滿足當(dāng)前我國(guó)基本國(guó)情，合并報(bào)表精準(zhǔn)性比較高。企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中使用權(quán)益法時(shí)，雖然其操作比較簡(jiǎn)單，但是制定的報(bào)表將無(wú)法真實(shí)的展現(xiàn)出企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，和企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景偏離。在這種情況下，要求對(duì)權(quán)益法進(jìn)行優(yōu)化處理，細(xì)化權(quán)益結(jié)合法內(nèi)容，讓那個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制流程更加復(fù)雜，將企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況進(jìn)行展現(xiàn)，充分發(fā)揮合并會(huì)計(jì)報(bào)表自身價(jià)值。企業(yè)在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法時(shí)，需要對(duì)現(xiàn)有的方法進(jìn)行改革創(chuàng)新，更具經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況適當(dāng)調(diào)整，這樣才能在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)投資有一定的了解，也能掌握各子公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，讓企業(yè)財(cái)務(wù)信息更加完整和真實(shí)，給企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展提供依據(jù)。

4.規(guī)范內(nèi)部交易抵消行為。從企業(yè)自身角度來(lái)看，內(nèi)部聯(lián)系方交易自身具有一定的科學(xué)性。為了減少合并會(huì)計(jì)報(bào)表使用問題的出現(xiàn)，需要做好企業(yè)內(nèi)部管理工作，規(guī)范內(nèi)部交易行為。企業(yè)應(yīng)該及時(shí)對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行保存，將其當(dāng)做內(nèi)部交易抵消的依據(jù)。如果包含內(nèi)部商品交易，交易雙方應(yīng)該設(shè)定和交易相關(guān)的記錄簿，明確交易主體，確定交易價(jià)格。母公司可以利用現(xiàn)代化技術(shù)，通過(guò)建設(shè)內(nèi)部產(chǎn)品交易機(jī)制，利用機(jī)制將內(nèi)部交易抵消問題全面處理。為了便于企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中給其抵消供應(yīng)提供參考，需要保留前一年的抵消信息，結(jié)合聯(lián)系交易內(nèi)容，在數(shù)據(jù)庫(kù)中記錄好交易數(shù)額、實(shí)際交易等信息。

總而言之，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)規(guī)模逐漸擴(kuò)大的環(huán)境下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為了當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)中不可或缺的一部分。所以，各個(gè)企業(yè)都要把新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)發(fā)展情況，從實(shí)際入手，做好合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作，保證企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完善性，給企業(yè)健康發(fā)展打下扎實(shí)的基礎(chǔ)。

（作者單位：青島水清木華創(chuàng)意發(fā)展有限公司）