□ 黃婉意 盧永松

1 引言

PPP模式，全稱(chēng)Public-Private Partnerships模式，財(cái)政部出臺(tái)的相關(guān)文件中將Public-Private Partnerships定義為“政府與社會(huì)資本合作”模式，是政府資本與社會(huì)資本基于契約精神建立合作關(guān)系來(lái)建設(shè)項(xiàng)目的一種模式，其中政府資本包括國(guó)家資本、地方政府資本、地方政府部門(mén)資本，社會(huì)資本包括民營(yíng)企業(yè)、合資企業(yè)、外商投資企業(yè)、國(guó)有企業(yè)、混合所有制企業(yè)的組織。

PPP模式的主要應(yīng)用領(lǐng)域?yàn)榛A(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)，如大型機(jī)場(chǎng)、城際鐵路、市內(nèi)軌道交通、收費(fèi)高速公路、城市公租房、健康管理服務(wù)、城鄉(xiāng)污水處理等，社會(huì)資本主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)等工作，獲得回報(bào)的途徑為“使用者付費(fèi)”或“政府補(bǔ)貼付費(fèi)”；政府方負(fù)責(zé)政策的配合、質(zhì)量及價(jià)格監(jiān)控，確保合作順利及公共利益最大化。在該模式下，社會(huì)資本的資源投入到基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)中，項(xiàng)目建成后政府部門(mén)的職能得以實(shí)現(xiàn)，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中社會(huì)資本得到合理收益，是一種社會(huì)資本和政府部門(mén)雙贏且對(duì)社會(huì)有利的局面[1]。

2 對(duì)PPP項(xiàng)目審計(jì)的難點(diǎn)

近年來(lái)，我國(guó)社會(huì)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施需求不斷加大，PPP模式對(duì)于有效減輕政府財(cái)政壓力起到十分重要的意義，財(cái)政部于2014年9月發(fā)布《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》，此后PPP模式得到社會(huì)廣泛關(guān)注，成功落地的項(xiàng)目幾乎覆蓋了所有公共服務(wù)領(lǐng)域。

PPP項(xiàng)目數(shù)量增多后，項(xiàng)目管理的問(wèn)題也逐漸突出，一些地方出現(xiàn)了政府違法、違規(guī)融資、非法侵占國(guó)家資金、項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程不規(guī)范等情況，因此國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)管審計(jì)就變得尤為重要。按《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于財(cái)政資金占總投資比例超過(guò)50%的項(xiàng)目，或者財(cái)政資金占比50%以下但政府對(duì)其擁有建設(shè)、運(yùn)營(yíng)實(shí)際控制權(quán)的項(xiàng)目，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)監(jiān)督。

但是，相比于傳統(tǒng)的政府投資項(xiàng)目，PPP項(xiàng)目模式的運(yùn)作過(guò)程十分復(fù)雜、項(xiàng)目參與方多、持續(xù)周期長(zhǎng)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、收回成本變數(shù)大。因此，傳統(tǒng)的工程項(xiàng)目審計(jì)方法對(duì)PPP項(xiàng)目并不適用，傳統(tǒng)工程審計(jì)工作主要集中在竣工結(jié)算審計(jì)，這主要是維護(hù)政府方和社會(huì)資本方的利益，而PPP的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目還涉及公眾方利益，僅僅是竣工計(jì)算審計(jì)并不能維護(hù)公眾利益[2]。

2002年，廣東省政府采用PPP融資模式建成了珠江流域水環(huán)境綜合治理工程，時(shí)至2009年，廣東省審計(jì)廳成立審查組對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果暴露了該項(xiàng)目存在的較多問(wèn)題，包括污泥處理結(jié)果未達(dá)標(biāo)、污水處理量計(jì)算及計(jì)費(fèi)不準(zhǔn)確、項(xiàng)目公司夸大投資總額等問(wèn)題，公眾利益受到侵害，國(guó)家資金未能有效利用。因此，為了有效監(jiān)督PPP項(xiàng)目的開(kāi)展情況，確保利益相關(guān)者各方的權(quán)益，提高PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，學(xué)者認(rèn)為對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)是最有效可行的方法。全過(guò)程跟蹤審計(jì)是一種現(xiàn)代審計(jì)新模式，基于建設(shè)項(xiàng)目生命周期視角開(kāi)展，從立項(xiàng)階段為起點(diǎn)直到項(xiàng)目完結(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)全程持續(xù)不斷地監(jiān)督項(xiàng)目資金使用以及具體的運(yùn)營(yíng)情況，實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目動(dòng)態(tài)、全面地了解。與傳統(tǒng)工程審計(jì)相比，主要是把審計(jì)工作向項(xiàng)目實(shí)施的事前、事中轉(zhuǎn)移[3]。

基于這樣的背景，本文以國(guó)家審計(jì)視角為切入點(diǎn)，探究對(duì)PPP項(xiàng)目全過(guò)程多維度跟蹤審計(jì)的綜合評(píng)價(jià)體系，以期能為實(shí)際審計(jì)工作的開(kāi)展提供一些參考。

3 PPP項(xiàng)目全過(guò)程多維度跟蹤審計(jì)分析

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》，PPP項(xiàng)目的全生命周期可劃分為5個(gè)階段：識(shí)別階段、準(zhǔn)備階段、采購(gòu)階段、執(zhí)行階段、移交階段。每一個(gè)階段的關(guān)鍵工作節(jié)點(diǎn)較多，筆者認(rèn)為，要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全方位覆蓋的評(píng)價(jià)與考核，應(yīng)從多個(gè)維度對(duì)每個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)。本文將以每一階段中的關(guān)鍵工作為切入點(diǎn)，從合法合規(guī)性、合理準(zhǔn)確性、合格有效性、完整性及效率性5個(gè)維度對(duì)PPP項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)要點(diǎn)進(jìn)行分析。

3.1 項(xiàng)目識(shí)別階段

項(xiàng)目識(shí)別階段指是否確定項(xiàng)目采用PPP模式進(jìn)行投資建設(shè)的過(guò)程，該階段由政府部門(mén)主導(dǎo)，階段成果直接決定項(xiàng)目是否可行，因此對(duì)識(shí)別階段的跟蹤審計(jì)十分重要。關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)工作包含政府發(fā)起PPP項(xiàng)目、識(shí)別篩選項(xiàng)目、估算項(xiàng)目投資、進(jìn)行物有所值評(píng)價(jià)及財(cái)政承受能力論證。審計(jì)維度界定及審計(jì)要點(diǎn)如表1。

3.2 項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段

該階段主要的工作有：政府方確認(rèn)政府出資代表及項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，制定項(xiàng)目實(shí)施方案。該階段最終確認(rèn)是否采用PPP模式及具體的運(yùn)作方式，該階段最關(guān)鍵的工作為編制初步實(shí)施方案，該方案將會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目后續(xù)流程的具體操作內(nèi)容形成指導(dǎo)作用，是審計(jì)的重點(diǎn)部分。審計(jì)維度界定及審計(jì)要點(diǎn)如表2。

3.3 采購(gòu)階段

該階段主要目的在于選擇適合的社會(huì)資本進(jìn)行合作，通常采用招標(biāo)的方式確定社會(huì)資本方，工作流程為：編制資格預(yù)審文件，發(fā)布資格預(yù)審公告，公開(kāi)征集或定向邀請(qǐng)社會(huì)資本方參與競(jìng)標(biāo)，組織專(zhuān)家按照采購(gòu)文件的規(guī)定評(píng)審，選定社會(huì)資本方，并成立談判工作小組進(jìn)行合同的磋商與談判，最終雙方簽署PPP項(xiàng)目合同。關(guān)鍵工作節(jié)點(diǎn)有：招標(biāo)采購(gòu)，合同體系的建立。審計(jì)維度界定及審計(jì)要點(diǎn)如表3。

表1 項(xiàng)目識(shí)別階段審計(jì)維度及審計(jì)要點(diǎn)

表2 項(xiàng)目準(zhǔn)備階段審計(jì)維度及審計(jì)要點(diǎn)

3.4 項(xiàng)目執(zhí)行階段

該階段包括項(xiàng)目的建設(shè)與運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目主導(dǎo)權(quán)從政府方移交到項(xiàng)目公司，政府方不參與實(shí)際的建設(shè)運(yùn)營(yíng)工作，主要負(fù)責(zé)監(jiān)督管理，必要時(shí)提供政策支持。該階段也是PPP項(xiàng)目全過(guò)程中持續(xù)時(shí)間最長(zhǎng)階段，能很大程度決定PPP項(xiàng)目能否順利完成，因此審計(jì)工作至關(guān)重要[4]。關(guān)鍵的工作節(jié)點(diǎn)包括：項(xiàng)目公司的成立、項(xiàng)目融資、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、中期績(jī)效考核。審計(jì)維度界定及審計(jì)要點(diǎn)如表4。蹤審計(jì)尚無(wú)國(guó)家層面的操作指南、制度文件等。如何對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)能更好地提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，需要學(xué)術(shù)界和審計(jì)工作人員不斷適應(yīng)新局勢(shì)、摸索新方法、提出新理念，指導(dǎo)項(xiàng)目的審計(jì)工作，使項(xiàng)目能最終實(shí)現(xiàn)政府方、社會(huì)資本方、公眾方的利益最大化。

表3 項(xiàng)目采購(gòu)階段審計(jì)維度及審計(jì)要點(diǎn)

表4 項(xiàng)目執(zhí)行階段審計(jì)維度及審計(jì)要點(diǎn)

表5 項(xiàng)目移交階段審計(jì)維度及審計(jì)要點(diǎn)

3.5 項(xiàng)目移交階段

該階段是PPP項(xiàng)目全過(guò)程的最后環(huán)節(jié)，雙方合作期限到期或約定提前終止合同后，項(xiàng)目公司按合同約定將項(xiàng)目所有設(shè)施及權(quán)益按合同約定的條件及程序移交政府或政府指定機(jī)構(gòu)，該階段事關(guān)政府及公眾權(quán)益能否得到保障，政府資金使用是否有效率及社會(huì)公眾的滿(mǎn)意度，在項(xiàng)目全過(guò)程中地位重要程度，其中包含了諸多易被審計(jì)人員忽略的問(wèn)題。關(guān)鍵工作節(jié)點(diǎn)包括：資產(chǎn)評(píng)估、性能測(cè)試、項(xiàng)目移交、最終績(jī)效評(píng)價(jià)。審計(jì)維度界定及審計(jì)要點(diǎn)如表5。

4 結(jié)語(yǔ)

PPP模式在我國(guó)的研究和應(yīng)用尚處于起步階段，跟