何夢穎

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計? 外包? 風(fēng)險

1978年以來，國有企業(yè)在一系列的改革與轉(zhuǎn)型發(fā)展中，經(jīng)濟(jì)規(guī)模不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)類型日益多元化。與此同時，企業(yè)內(nèi)部調(diào)整布局、精簡機(jī)構(gòu)，組織趨于扁平，管理相對集約，內(nèi)部審計人員數(shù)量逐漸難以滿足企業(yè)發(fā)展需求，審計業(yè)務(wù)外包成為國有企業(yè)開展內(nèi)部審計工作的一種新趨勢。

一、內(nèi)部審計外包的概念及模式

內(nèi)部審計外包，又稱內(nèi)部審計外部化，是指組織及其內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給本組織外部具有一定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)實(shí)施的行為。根據(jù)其內(nèi)容及形式，國有企業(yè)內(nèi)部審計外包具體包括三種模式：一是補(bǔ)充式外包，即企業(yè)內(nèi)部設(shè)立審計機(jī)構(gòu)以履行常規(guī)內(nèi)部審計職能，只將部分特定性質(zhì)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給中介機(jī)構(gòu);二是內(nèi)外聯(lián)合審計，即內(nèi)部審計人員和外部中介機(jī)構(gòu)人員共同組成審計組，完成相關(guān)內(nèi)部審計工作;三是管理咨詢，即企業(yè)聘請中介機(jī)構(gòu)對日常內(nèi)部審計工作開展進(jìn)行指導(dǎo)咨詢。

本文主要探討部分外包和聯(lián)合審計兩種模式下的風(fēng)險及應(yīng)對。

二、內(nèi)部審計外包的制度支撐

（一）中國內(nèi)審協(xié)會《第2304號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—利用外部專家服務(wù)》

第二章第七條：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員可以在特定資產(chǎn)的評估、工程項(xiàng)目的評估、信息技術(shù)問題、風(fēng)險管理問題等方面利用外部專家服務(wù)。

（二）審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》

第二章第八條：除涉密事項(xiàng)外，可以根據(jù)內(nèi)部審計工作需要向社會購買審計服務(wù)，并對采用的審計結(jié)果負(fù)責(zé)。

（三）中國內(nèi)審協(xié)會《第2309號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》

第二章第四條：除涉密事項(xiàng)外，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以根據(jù)具體情況，考慮下列因素（此處省略），對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)實(shí)施外包。

三、國有企業(yè)內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢

（一）借助外部審計資源優(yōu)勢，提升內(nèi)部審計水平

鑒于當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理需要，內(nèi)部審計職能定位逐漸從“監(jiān)督”向“服務(wù)”和“價值增值”轉(zhuǎn)變，這對企業(yè)內(nèi)部審計人員配置提出了更高要求。內(nèi)部審計外包則很好地解決了這一問題，外部中介機(jī)構(gòu)作為專業(yè)的咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)，擁有各方面的人才儲備，且因長期從事專業(yè)工作，往往積攢了更多經(jīng)驗(yàn)，能協(xié)助內(nèi)部審計人員更好地完成審計工作，提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

（二）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能夠集中精力做好管理提升

企業(yè)內(nèi)部審計工作中，除了小部分核心業(yè)務(wù)和涉密事項(xiàng)外，大部分都是常規(guī)業(yè)務(wù)，卻需要耗費(fèi)內(nèi)部審計人員大量的時間和精力，將這部分常規(guī)工作外包給中介機(jī)構(gòu)使得內(nèi)部審計人員有更多的時間放在重點(diǎn)工作、風(fēng)險防控以及管理提升上，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。

（三）減少企業(yè)固定成本投入

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)立、維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用及內(nèi)部審計人員工資薪金、社會保險、差旅補(bǔ)貼、后續(xù)教育培訓(xùn)支出等屬于企業(yè)的固定成本，機(jī)構(gòu)越大、人員越多，固定成本相應(yīng)就越高。審計業(yè)務(wù)外包使得部分固定成本轉(zhuǎn)換為可變成本，企業(yè)只需保留內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)運(yùn)行最基本的配置，即固定成本降到較低水平，較符合成本效益原則。

（四）擴(kuò)大審計覆蓋面

隨著審計全覆蓋要求的出臺，對于內(nèi)部審計人員較為短缺的國有企業(yè)，更應(yīng)積極借助外部中介機(jī)構(gòu)力量，緊跟企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的步伐，擴(kuò)大內(nèi)部審計覆蓋面，實(shí)現(xiàn)審計全覆蓋。

四、國有企業(yè)內(nèi)部審計外包的風(fēng)險

內(nèi)部審計外包確實(shí)有助于國有企業(yè)節(jié)約成本、提質(zhì)增效，但在實(shí)踐工作中也存在因外包風(fēng)險控制不當(dāng)而導(dǎo)致外包失敗甚至對企業(yè)造成嚴(yán)重?fù)p害的情況。

（一）中介機(jī)構(gòu)的選擇風(fēng)險

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會行業(yè)信息統(tǒng)計，截至2020年5月，全國32個省級行政區(qū)（不包括香港、澳門特別行政區(qū)）共設(shè)立會計師事務(wù)所9516家，其中會計師事務(wù)所數(shù)量排名前十的地區(qū)如下：

根據(jù)表1，前十個省份共設(shè)立會計師事務(wù)所5588家，其中北京最多，有740家，排名第十的上海也有360家。迅猛的擴(kuò)張導(dǎo)致行業(yè)整體執(zhí)業(yè)水平參差不齊，有些機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力并不達(dá)標(biāo)。

（二）中介機(jī)構(gòu)可能存在關(guān)注點(diǎn)偏差

中介機(jī)構(gòu)人員對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、業(yè)務(wù)流程、管理方式及管理層需求等信息不了解，對審計目標(biāo)認(rèn)識不到位導(dǎo)致審計過程中關(guān)注點(diǎn)出現(xiàn)偏差以及審計過于模板化、針對性不強(qiáng)。此外，中介機(jī)構(gòu)人員與企業(yè)之間的契約關(guān)系使得他們往往只關(guān)注約定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的問題，而對企業(yè)的長期、穩(wěn)定發(fā)展并不關(guān)心。

（三）企業(yè)關(guān)鍵信息泄露風(fēng)險

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程中，中介機(jī)構(gòu)會接觸到企業(yè)大量的內(nèi)部信息，如果事先未對外包業(yè)務(wù)及相關(guān)信息進(jìn)行審核、篩選，一些涉密信息很可能落入中介機(jī)構(gòu)手中，對企業(yè)信息安全產(chǎn)生很大威脅。

（四）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包決策風(fēng)險

目前國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包尚處于發(fā)展初期，不論是理論還是實(shí)操都處于探索階段，對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)是否適合外包、如何外包、外包范圍如何確定、分包商如何選擇、審批權(quán)限如何確定等大都依賴于管理人員的主觀判斷，尚無明確標(biāo)準(zhǔn)，一旦決策失誤，將給企業(yè)帶來不同程度的損失。

五、風(fēng)險防控措施

在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包過程中，如何采取相應(yīng)的防控措施有效規(guī)避風(fēng)險，是國有企業(yè)當(dāng)下需要思考的問題。

（一）謹(jǐn)慎選擇合作中介機(jī)構(gòu)

1、建立合格中介機(jī)構(gòu)庫

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、地點(diǎn)等情況篩選適當(dāng)?shù)闹薪闄C(jī)構(gòu)，建立中介機(jī)構(gòu)備選庫。

2、規(guī)范入庫機(jī)構(gòu)的評選

企業(yè)要明確合格中介機(jī)構(gòu)庫的歸口管理單位（一般為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)）。在進(jìn)行中介機(jī)構(gòu)評選時，要對中介機(jī)構(gòu)的合法合規(guī)、專業(yè)資質(zhì)、勝任能力、社會信譽(yù)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、費(fèi)用報價以及質(zhì)量控制等方面的情況進(jìn)行綜合考評，考評合格的中介機(jī)構(gòu)才能入庫。

3、加強(qiáng)對合格中介機(jī)構(gòu)庫的管理

建立健全中介機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。定期對中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)態(tài)度、費(fèi)用報價等進(jìn)行考評，對執(zhí)業(yè)過程中有不良表現(xiàn)或出現(xiàn)重大疏漏的機(jī)構(gòu)，根據(jù)具體情況予以提醒或退庫。當(dāng)庫中機(jī)構(gòu)少于一定數(shù)量時，及時補(bǔ)選。

（二）簽訂業(yè)務(wù)外包合同

雙方確定合作意向后，應(yīng)盡快就工作事項(xiàng)的目標(biāo)及內(nèi)容、質(zhì)量要求、成果形式及提交時間、報酬及支付方式、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任和爭議解決方式、保密事項(xiàng)等達(dá)成一致意見，并完成合同的簽訂。

為了促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)服務(wù)質(zhì)量的提高，可在合同中增設(shè)評價與激勵條款，從業(yè)務(wù)能力、配合程度以及成果的完整性、規(guī)范性、建設(shè)性等方面對其服務(wù)進(jìn)行評價，根據(jù)不同的評價結(jié)果采取相應(yīng)的激勵措施;雙方也可以共同探討審計成果的表現(xiàn)形式，除審計報告外，中介機(jī)構(gòu)還可以通過管理建議書、管理金點(diǎn)子等形式為企業(yè)經(jīng)營管理提供良好建議，提高內(nèi)部審計外包的效益性，實(shí)現(xiàn)合作雙方共贏。

（三）強(qiáng)化質(zhì)量控制

1、對中介機(jī)構(gòu)人員進(jìn)行必要培訓(xùn)

中介機(jī)構(gòu)明確派出人員后，外包業(yè)務(wù)審計開始前，企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)就企業(yè)制度規(guī)定、業(yè)務(wù)流程、管理層需求以及內(nèi)部審計操作規(guī)范等對中介機(jī)構(gòu)人員進(jìn)行必要的宣貫，或針對不同審計業(yè)務(wù)編制相應(yīng)的工作手冊/操作指南，方便中介機(jī)構(gòu)人員快速熟悉企業(yè)情況和內(nèi)部審計要求，提高其工作的質(zhì)量和效率。

此外，在長期合作情況下，可要求中介機(jī)構(gòu)派出人員保持相對穩(wěn)定，避免人員更迭導(dǎo)致的重復(fù)培訓(xùn)問題。

2、加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)審計全過程的引導(dǎo)和監(jiān)督

內(nèi)部審計人員應(yīng)對中介機(jī)構(gòu)人員編寫的審計方案和進(jìn)度計劃進(jìn)行審核，并注意引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)人員關(guān)注審計重點(diǎn)，確保審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容、程序的完整準(zhǔn)確以及審計進(jìn)度的科學(xué)合理;審計實(shí)施過程中，內(nèi)部審計人員要不定期對外包業(yè)務(wù)的實(shí)際進(jìn)度和審計底稿進(jìn)行檢查，對審計發(fā)現(xiàn)問題及時溝通、討論和匯報;審計收尾階段，加強(qiáng)對審計底稿和發(fā)現(xiàn)問題的復(fù)核，查缺補(bǔ)漏，并對中介機(jī)構(gòu)人員的工作業(yè)績進(jìn)行衡量與評價，根據(jù)制度規(guī)定給予相應(yīng)的獎勵與懲罰。

（四）完善內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的制度建設(shè)

內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)考慮結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，制定相應(yīng)的《內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理辦法》，對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)從制度層面進(jìn)行規(guī)范，降低決策失誤的概率。

六、結(jié)束語

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包實(shí)現(xiàn)了內(nèi)、外部審計的有效結(jié)合，優(yōu)化了資源配置，提高了內(nèi)部審計的質(zhì)量與效益。但對于現(xiàn)階段面臨的各種風(fēng)險，還需要持續(xù)研究、不斷改善。

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