范衛(wèi)紅 鄭國濤

【摘要】隨著信息時代的到來， 大數(shù)據(jù)技術背景下的涉稅信息共享成為擺脫稅收征管困境的有效途徑。 而在公權與私權交錯的涉稅信息共享過程中， 基于稅務機關“一網(wǎng)打盡”式實踐做法， 導致納稅人權利缺乏可預期的保護。 欲尋求納稅人權利保護路徑， 界定涉稅信息共享中的“涉稅信息”就顯得至關重要。 厘清涉稅信息內(nèi)涵應成為保護納稅人權利的起點， 并構建以合法性、關聯(lián)性、合目的性和必要性為一體的涉稅信息認定標準。

【關鍵詞】涉稅信息共享;納稅人權利保護;界定標準;涉稅信息界定

【中圖分類號】D922 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0135-4

一、問題的提出

稅收是國家或其他公法團體為財政收入或其他附帶目的， 對滿足符合法定構成要件的人強制課予的無對價金錢給付義務[1] 。 在納稅申報制下， 稅務機關征稅的主要依據(jù)是納稅人自行申報的涉稅信息， 也即稅收征管是以稅務機關獲取納稅人涉稅信息為前提的。 而監(jiān)管資源的不足以及數(shù)字經(jīng)濟帶來的線上交易信息獲取盲區(qū)都導致了一個結果——獲取納稅人信息不足， 因而當稅務機關與納稅人之間存在信息不對稱， 無法確保納稅人完整、真實的涉稅信息有效獲得時， 作為理性經(jīng)濟人的納稅人就有利用這種不對稱進行避稅或逃稅的動機。 隨著世界經(jīng)濟全球化進程的加快， 跨國經(jīng)濟往來日益頻繁， 在跨國涉稅信息流動不暢的情況下各個國家陷入稅收征管困境。 在征、避稅的博弈過程中， 博弈結果取決于信息傳遞的有效性， 但基于稅務執(zhí)法資源的局限性， 稅務機關往往處于信息不利地位， 也即稅務機關時常無法獲得完整、準確的納稅人信息， 因而造成稅收征管效率低下、大量稅款流失的困境。 在此背景下， 涉稅信息共享被認為是化解困境的有效路徑。

在大數(shù)據(jù)背景下， 涉稅信息共享包括國內(nèi)涉稅信息共享與國際涉稅信息共享（涉稅信息跨境自動交換）。 就前者而言， 稅務機關能夠共享其他行政部門、銀行等第三方機構所掌握的納稅人涉稅信息， 依靠大數(shù)據(jù)技術獲取后， 對所獲取的信息進行儲存、交換和使用， 減少納稅人與稅務機關之間的信息不對稱， 進而提高稅收征管效率， 實現(xiàn)稅款應收盡收; 而對后者來說， 其以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》為基礎， 通過“金融機構盡職調(diào)查→稅務主管機構收集信息→各國稅務主管機構之間交換信息”的模式， 自動共享該國家（地區(qū)）非居民的金融賬戶信息、資產(chǎn)信息、個人信息等涉稅信息， 達到加強國際稅收合作、維護納稅人居民國稅收權益的目的。

雖然涉稅信息共享具有制度優(yōu)勢， 賦權稅務機關擁有對納稅人的涉稅信息進行存儲、使用的權力， 但由于稅務機關自身管理或信息技術漏洞的存在， 增加了納稅人涉稅信息管理技術風險及信息泄露風險， 加劇了涉稅信息被非法披露或使用的危害。 同理， 在涉稅信息跨境自動交換中， 納稅人的信息透明度在主管稅務機關面前大大提升， 除上述風險外， 由于跨境經(jīng)濟往來的特殊性， 其遭受的潛在損失無法量化[2] 。

大數(shù)據(jù)背景下共享制度不健全使得納稅人權利受到?jīng)_擊的現(xiàn)象時有發(fā)生， 因而對此類侵害納稅人合法權益的既有侵權事實不容忽視。 欲在涉稅信息共享過程中尋求納稅人權利保護路徑， 合理界定“涉稅信息”顯得尤為重要。 需要說明的是， 本文所指“納稅人權利”， 如無特別說明， 均指納稅人在涉稅信息共享中所享有的實體性權利。

二、保護定位：涉稅信息界定之功能

在既有侵害事實前提下積極尋求納稅人權利保護路徑是當下最為緊迫的要求， 由此既可對現(xiàn)有侵權事實進行補救， 又能為將來納稅人權利保護提供穩(wěn)定制度預期。 而稅務機關實踐操作中由于缺乏具體認定標準， 往往對納稅人涉稅信息不加區(qū)分， 實行“抄底式”搜集、儲存、共享， 海量涉稅信息流向稅務機關卻并非全部用作稅收征管依據(jù)， 大量無益于稅收征管的信息游離于數(shù)據(jù)終端無疑加大了侵權風險。 因此， 尋求納稅人權利保護路徑的前提， 就在于合理界定涉稅信息共享中的“涉稅信息”。

1. 劃定私權利與公權力界限。 稅收征管過程中， 稅務機關基于法定職責需保障國家稅款的應收盡收， 而納稅人出于理性經(jīng)濟人的考慮往往試圖通過逃稅或避稅以追求利益最大化， 因而二者在稅收征管過程中存在沖突。 而沖突的結果通常由稅務機關掌握納稅人涉稅信息的多寡決定， 更多體現(xiàn)在納稅人權利與稅務機關權力的沖突之中。

對于納稅人權利而言， 由于既有民事權利體系所包含的權利種類無法周延至納稅人權利， 因而此處重點并非對納稅人權利進行定義。 而無論是將納稅人權利歸結為多種現(xiàn)有權利之集合， 還是結合其屬性創(chuàng)設一個新興權利， 將其賦予財產(chǎn)屬性與人身屬性， 其“私權”屬性都是顯而易見的， 自然就帶有不可侵犯的私權固有屬性。 而由稅務機關主導的涉稅信息共享屬于國家公權力的體現(xiàn)， 共享涉稅信息是指通過法律法規(guī)授權， 稅務機關為依法開展征稅活動有權儲存、交換、使用納稅人的信息。

綜上， 納稅人權利的內(nèi)涵及外延雖暫無明文、準確定義， 但其私權屬性無可爭議， 代表著私主體的利益， 具有不可侵犯性。 而涉稅信息共享則是國家稅收征管權的體現(xiàn)， 來源于國家統(tǒng)治權， 其公權力屬性天然帶有侵略性、擴張性。 稅收征管過程中， 在私權利與公權力沖突下， 納稅人合法權益時常受到侵害。 因此， 應明確界定涉稅信息共享中的涉稅信息， 在規(guī)定的范圍內(nèi)進行共享以劃定公權邊界， 保證公權力不越界， 從而保障納稅人在涉稅信息共享中所享有的權利不受侵犯。

2. 反向保護納稅人實體權利所需。 前文已提及， 納稅人在涉稅信息共享中所享有的權利尚處于模糊階段， 綜合多位學者觀點來看， 常被表述為隱私權、納稅人信息權等諸多概念， 其共性在于承認在涉稅信息共享中納稅人享有權利， 但享有的是何種權利存在爭議， 因而在納稅人具體權利尚不明確的情況下去尋求保護路徑難免有本末倒置之嫌。 結合權利的構成來說， 在稅收征管法律關系中， 稅務機關享有稅收信息管理權， 納稅人有提供涉稅信息的義務。 根據(jù)法理學觀點， 權利的客體即為法律關系中主體權利、義務所共同指向的對象， 因而“涉稅信息”必然是納稅人權利所保護的客體。 在已得知權利客體情況下， 是否可以通過對其拆分， 進而明確得出納稅人權利具體構成？ 換言之， 納稅人權利即為涉稅信息的直接結果指向， 以涉稅信息的界定決定納稅人權利的內(nèi)容， 反向明晰納稅人在涉稅信息共享中的權利， 更利于納稅人權利保護[3] 。

以權利客體反推權利內(nèi)容情形并不鮮見。 如個人隱私需要被保護， 在信息化時代個人隱私常以數(shù)據(jù)方式予以體現(xiàn)， 呈現(xiàn)出較強流動性。 “隱私權”概念早已在世界大多數(shù)國家得以確立并加以保護， 隱私權侵權體現(xiàn)在對個人隱私的不當獲取或使用。 但若隱私數(shù)據(jù)所有人在隱私信息未被侵害情況下僅僅要求隱私數(shù)據(jù)控制人對其隱私數(shù)據(jù)予以刪除， 顯然不屬于依據(jù)隱私權而行使停止侵害、消除影響請求權范疇， 然而數(shù)據(jù)持有人履行刪除義務必然存在與之對應的權利。 至此可得出， 與納稅人權利類似， 隱私數(shù)據(jù)所有人享有某權利使得個人隱私信息得以刪除， 但該權利具體構成尚未明晰。 而隱私的積極屬性在于不能被他人主動知悉、獲取、使用， 其消極屬性為被動遺忘， 前者可用以推知“隱私權”， 而后者可界定為“被遺忘權”。

被遺忘權的保護并非“天馬行空”， 在2018年歐盟發(fā)布的《一般數(shù)據(jù)保護條例》中已明確規(guī)定：“數(shù)據(jù)主體有要求數(shù)據(jù)控制者刪除與其相關的個人數(shù)據(jù)及避免其數(shù)據(jù)被傳播的權利。 ”該規(guī)定最大限度保護了個人隱私， 賦予數(shù)據(jù)所有人對數(shù)據(jù)的自主控制權。 而我國2019年5月發(fā)布的《數(shù)據(jù)安全管理辦法（征求意見稿）》第21條指出：網(wǎng)絡運營者收到有關個人信息查詢、更正、刪除以及用戶注銷賬號請求時， 應當在合理時間和代價范圍內(nèi)予以查詢、更正、刪除或注銷賬號。 由此可見， “被遺忘權”在我國或將確立。

3. 阻卻稅務機關權力尋租。 權力尋租意味著公權行使者以公權力為籌碼而尋求獲取自身經(jīng)濟利益， 此時公權力已被商品化而參與到市場流通之中。 據(jù)前文所述， 稅務機關的稅收信息管理權屬國家公權力， 但在現(xiàn)有涉稅信息共享條件下， 稅務機關往往采取對納稅人信息“一網(wǎng)打盡”的方式， 即對共享的信息不做區(qū)分。 因此， 在海量的納稅人信息中勢必產(chǎn)生無益于稅收征管的信息， 這一部分信息對稅收征管不能起到幫助作用但卻為公權力創(chuàng)設了尋租空間。

具體來說， 稅務機關利用大數(shù)據(jù)技術進行涉稅信息共享過程中， 受傳統(tǒng)征管觀念影響， 納稅人被視作征管對象， 對于稅務機關所要求的信息都應當無條件提供。 與此同時， 稅務機關進行信息采集后為更加便利地開展工作， 對大量納稅人信息進行過度或不當使用， 從而忽視了自身的保密義務。 在涉稅信息共享下， 稅務機關保密義務配置大大弱化， 諸如稅務機關工作人員惡意出賣納稅人信息等現(xiàn)象時有發(fā)生， 從而滋生腐敗。 若能對涉稅信息加以明確界定， 進而區(qū)分出哪些信息需要共享、哪些信息無須申報， 自然減少了無用信息的收集， 從而壓縮了權力尋租空間。

三、保護起點：涉稅信息內(nèi)涵之厘清

納稅人涉稅信息在現(xiàn)有背景下并無準確定義。 從稅務機關角度， 納稅人在日常經(jīng)濟活動、政治活動、文化活動和社會活動中產(chǎn)生的與稅務機關的稅收征管活動相關的所有個人信息都被視為納稅人涉稅信息， 亦即都可以“共享”。

從學術界角度看， 主要存在以下兩種觀點：其一， 認為涉稅信息是指納稅人在經(jīng)濟活動過程中形成的行為、貨幣資金等流量性和存量性課稅資料， 這種觀點是從狹義角度定義涉稅信息的概念; 其二， 認為涉稅信息是指在稅收征管過程中涉及的信息與影響稅收征管工作環(huán)境的外部信息的總和[4] ， 這種觀點是從廣義角度對涉稅信息加以定義， 主要基于宏觀上的稅權概念， 即涉稅信息由納稅人、稅務機關和第三方等不同主體享有。

而在法律規(guī)范層面， 關于涉稅信息的認定大都依據(jù)國家稅務總局在2008年所頒布的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》以及2016年頒布的《涉稅信息查詢管理辦法》兩項部門規(guī)章。 前者由于其本身以“保密”為價值取向， 故將涉稅保密信息限定在個人隱私（商事主體商業(yè)秘密）范疇， 范圍過窄; 后者與前者相反， 其所追求的價值目標是“信息公開”， 因而導致所規(guī)定范圍中缺失了納稅人個人隱私信息。

綜上， 有關涉稅信息的現(xiàn)有概念不具周延性， 而無論以何種定義抑或是何種標準對其進行界定， 均應以納稅人權利保護為落腳點， 其價值追求仍應堅持權利保護的導向作用， 因而在構建涉稅信息界定制度過程中仍應以納稅人權利為核心。 另外， 《稅法》實質為限權法——以對稅收征管權的限制為價值追求， 作為現(xiàn)代法治理念重要構成部分的稅收法定主義， 在規(guī)范稅收征管機關征稅行為的同時亦是保障社會公民自有財產(chǎn)權的制度基礎。 稅務機關在國家公權力加持下實行稅收征管， 而公權力的任意擴張若不加以限制則勢必越界導致納稅人權利受到侵害。 《稅法》立法根基在于限制公權力、保護私權利， 因而在構建涉稅信息界定制度時需順應《稅法》基本要求， 維護納稅人權利。

涉稅信息共享的內(nèi)在追求是納稅人權利保護， 而其外在特征可分為兩個方面：其一是“主體”。 涉稅信息以納稅人為主體。 所謂納稅人， 即國家征稅權所指向的自然人或法人。 自然人涵蓋本國公民以及在本國境內(nèi)進行經(jīng)濟活動的他國公民， 法人指依法成立的享有民事權利、獨立承擔民事責任的企業(yè)或社團組織。 其二是“信息”。 所謂信息， 指的是納稅人在應稅活動中形成的各類數(shù)據(jù)信息。 得益于網(wǎng)絡技術的支持， 其從原本的物質化載體到現(xiàn)在的無形化特質[5] ， 在為稅收征管機關提供信息搜集便利的同時加劇了在稅收征管過程中的泄露風險。

四、保護邏輯：涉稅信息界定標準思辨

在涉稅信息概念存在諸多爭議情況下， 探討涉稅信息的界定標準， 有助于準確判斷相關信息是否構成涉稅信息， 從而保護納稅人權利。 是否構成涉稅信息， 應從合法性、關聯(lián)性、合目的性和必要性四個維度加以綜合判斷。

1. 合法性標準。 合法獲取的信息才能認定為涉稅信息。 無論是收集或者由第三方共享而來的涉稅信息， 皆是稅務機關實施具體行政行為的結果。 行政行為的做出當以合法性為第一前提， 若先行行為不具合法性， 其后續(xù)行為自然喪失了合法性基礎。 在傳統(tǒng)行政訴訟法理念中， 若先行行為存在明顯重大違法， 即使原告并未針對先行行為提起訴訟， 法院在審理原告針對后續(xù)行政行為所提起的訴訟過程中也應主動認定先行行為無效， 進而對后續(xù)行為作出相應處理（認定無效或者予以撤銷）， 此即為行政行為違法傳染性原理。

具體到納稅人涉稅信息， 合法性應滿足以下三大要件：①主體合法。 涉稅信息收集或共享決定做出機關必須具備行政主體資格， 即稅務機關或經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位。 ②權限合法。 即在收集或共享涉稅信息時不得越權， 收集或共享工作應在法律法規(guī)規(guī)定范圍之內(nèi)進行， 越權（包括種類越權、幅度越權）行政行為應當依法被撤銷。 ③程序合法。 程序合法體現(xiàn)在信息收集或共享的整個過程中， 程序違法的判定可參照行政行為程序違法判定標準， 即未經(jīng)法定程序、程序混亂、程序顛倒。 只有同時滿足主體合法、權限合法、程序合法條件所獲取的信息方可認定為涉稅信息， 依法作為稅收征管依據(jù)。

2. 關聯(lián)性標準。 涉稅信息是稅務機關開展征稅活動的依據(jù)， 即認定涉稅信息的第二個標準應為關聯(lián)性標準， 若二者之間毫無聯(lián)系， 顯然不能將其中之一作為實現(xiàn)另一事件的依據(jù)。 關聯(lián)性指的是兩個事物之間存在客觀聯(lián)系進而能憑借此關系將兩個事物聯(lián)結， 常見聯(lián)系分為因果聯(lián)系、條件聯(lián)系、時間聯(lián)系、空間聯(lián)系、必然聯(lián)系和偶然聯(lián)系等。 其中， 因果聯(lián)系是最常見、最主要的聯(lián)系。 故在此可引前文提及的涉稅信息的概念“納稅人在日常經(jīng)濟活動、政治活動、文化活動和社會活動中產(chǎn)生的與稅務機關的稅收征管活動相關的所有信息”作為判定關聯(lián)性的標準， 亦即該信息產(chǎn)生于應稅活動之中， 其必然與稅務機關稅收征管活動存在或多或少的聯(lián)系， 稅務機關可依職權將其收集或從第三方獲取作為征稅依據(jù)。

3. 合目的性標準。 合目的性作為界定涉稅信息的標準之一， 旨在限制稅務機關權力擴張， 壓縮權力尋租空間。 以目的解釋行為的現(xiàn)象在法律解釋中極為常見——“目的解釋”， 即從為實現(xiàn)某一目的來對實現(xiàn)該目的所需條件、要素進行解釋。 每一條法律規(guī)則的產(chǎn)生都是源于一種目的， 即一種事實上的動機。 從目的出發(fā)研究某一現(xiàn)象的優(yōu)勢在于不會拘泥于現(xiàn)有研究境況， 方式靈活; 但以目的作為立論根基會造成過大的自由裁量權， 對既有規(guī)則形成事實意義上的挑戰(zhàn)， 因而嚴格限定目的的解釋在合目的性認定中尤為重要。

具體到納稅人涉稅信息， 其一應嚴格將收集或共享涉稅信息的目的限定在“稅收征管”范圍內(nèi)， 即為了實現(xiàn)稅收征管的目的而收集或共享信息; 其二， 所收集或共享的涉稅信息需有助于稅收征管目的的實現(xiàn)， 即剔除無益于稅收征管目的的信息， 對此部分信息不應加以收集或進行共享; 其三， 在征稅的后續(xù)活動之中， 對該信息的處理亦應符合稅收征管的目的， 嚴格遵守保密義務， 不可將該信息應用于其他不符合稅收征管目的的事項。 在符合稅收征管目的基礎上收集或共享的信息才可界定為涉稅信息。

4. 必要性標準。 必要性標準建立在關聯(lián)性以及合目的性標準之上， 其與關聯(lián)性的區(qū)別在于后者強調(diào)客觀聯(lián)系， 而前者側重于實現(xiàn)某一目的所必需的要素、達到某一結果的必然條件。 因此在涉稅信息界定中加入必要性標準， 可被視作對關聯(lián)性、合目的性標準的補充， 意在增強該信息的地位、凸顯其不可或缺性， 同時也是對稅務機關公權力的進一步限制。 在涉稅信息界定中， 所收集或共享的信息應當是稅務機關實現(xiàn)稅收征管目的所必需的信息。 “是否必需”的判定應由稅務機關事先公布需要納稅人提供的信息并說明其必要性， 或以法律法規(guī)形式嚴格限制信息范圍， 防止稅務機關自行拓展范圍， 損害納稅人權利。

五、結語

涉稅信息在涉稅信息共享背景下的認定對納稅人權利保護至關重要， 因而建立穩(wěn)定可預期的界定標準是解決問題的必然路徑。 本文通過采用因果結構式論證方法， 從不同角度出發(fā)探討界定涉稅信息的重要性， 由此提出具體的涉稅信息認定標準， 以期為如何保護涉稅信息共享過程中的納稅人權利進行制度鋪墊。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004：1 ～ 495.

[ 2 ] ? 閆海.課稅事實認定的法理建構與制度創(chuàng)新[M].沈陽：遼寧大學出版社，2018：1 ～ 177.

[ 3 ] ? 閆海.論納稅人信息權、稅務信息管理權及其平衡術[ J].中國政法大學學報，2019（6）：180 ～ 192.

[ 4 ] ? 蔡金.納稅人權利保護視角下自然人稅收征管法律問題研究[D].重慶：西南政法大學，2018.

[ 5 ] ? 劉劍文，陳立誠.邁向稅收治理現(xiàn)代化——《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》之評議[ J].中共中央黨校學報，2015（2）：42 ～ 50.