摘要：資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）是常見的增加公司注冊資本（股本）的方式。資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）是否應(yīng)征收個(gè)人所得稅，實(shí)務(wù)中一直爭議不斷。本文從可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積的內(nèi)容界定和性質(zhì)分析入手，對現(xiàn)行稅收政策中存在的對股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本和資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本給予不同的稅收待遇，忽視轉(zhuǎn)增過程中原始股東和溢價(jià)出資人的差異，稅種間對資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）性質(zhì)界定不一致的問題進(jìn)行探討，提出了明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積范圍、遞延納稅環(huán)節(jié)至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)和統(tǒng)一資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）性質(zhì)界定的建議。

關(guān)鍵詞：資本公積;轉(zhuǎn)增資本;個(gè)人所得稅

資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策由來已久，實(shí)務(wù)中的爭議主要集中在給予股票溢價(jià)和資本溢價(jià)不同的個(gè)人所得稅納稅待遇是否合理。本文基于此對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討。

一、轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積內(nèi)容界定及性質(zhì)分析

（一）轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積內(nèi)容界定

從會(huì)計(jì)核算的角度來說，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，資本公積的核算內(nèi)容經(jīng)歷了一個(gè)逐漸規(guī)范的過程。目前，資本公積科目主要包括資本溢價(jià)、股本溢價(jià)和其它資本公積三個(gè)明細(xì)科目。其他資本公積主要為過渡性質(zhì)的賬戶，其核算內(nèi)容如以權(quán)益結(jié)算的股份支付、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資等，在相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，其相應(yīng)的資本公積也一并處置。資本公積科目下能用于轉(zhuǎn)增資本（股本）的僅為資本（股本）溢價(jià)形成的資本公積。

（二）轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積性質(zhì)界定

從概念上來說，資本溢價(jià)對應(yīng)有限責(zé)任公司的股權(quán)，股本溢價(jià)對應(yīng)股份有限公司的股份。對于有限責(zé)任公司和股份有限公司來說，其主要區(qū)別在于企業(yè)的注冊資本是由股權(quán)還是等額股份構(gòu)成，而股權(quán)和股份的主要區(qū)別在于是否受到資本市場的規(guī)制以及流動(dòng)性的差別。公司的組織形式對資本公積科目下“資本溢價(jià)”和“股本溢價(jià)”的性質(zhì)并沒有太大的影響。資本（股本）溢價(jià)，對后加入企業(yè)的溢價(jià)投資者來說，是其享有企業(yè)目前經(jīng)營成果及未來獲利能力付出的對價(jià)，具有資本性;對原始投資者來說，是對其投入資本運(yùn)營取得留存收益以及企業(yè)獲利能力的認(rèn)可，具有收益性。

“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”作為所有者權(quán)益項(xiàng)下的科目，具有雙重性質(zhì)。

二、資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）個(gè)人所得稅政策在實(shí)務(wù)中存在的爭議

（一）給予資本溢價(jià)和股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本（股本）不同的個(gè)人所得稅納稅待遇問題分析

目前，針對資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策，由國稅發(fā)〔1997〕198號、國稅函發(fā)〔1998〕289號、國稅發(fā)〔2010〕54號、財(cái)稅〔2015〕62號、財(cái)稅〔2015〕116號和國家稅務(wù)總局公告2015年第80號等文件構(gòu)成。其主旨為股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅;除此以外的資本公積轉(zhuǎn)增股本，均要按照“利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅。稅收上將轉(zhuǎn)增股本的資本公積區(qū)分為股票溢價(jià)的資本公積和其他資本公積，是滯后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定;基于股本溢價(jià)和資本溢價(jià)的同質(zhì)性，給予股票溢價(jià)和資本溢價(jià)不同的個(gè)人所得稅納稅待遇，違背了一致性原則。

（二）未區(qū)分原始股東和溢價(jià)投資人的資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的問題分析

基于轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積兼具資本性和收益性，對原始股東和溢價(jià)出資人適用相同的個(gè)人所得稅政策是不妥當(dāng)?shù)?。對原始股東來說，轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積具有收益性，其得到的轉(zhuǎn)增額應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。對溢價(jià)出資的自然人股東來說，轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積具有資本性質(zhì)，其本身就來源于溢價(jià)出資人的投資，對其轉(zhuǎn)增額征收個(gè)人所得稅是不合理的。同時(shí)，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的相關(guān)規(guī)定，來源于溢價(jià)投資者的資本（股本）溢價(jià)在轉(zhuǎn)增資本（股本）時(shí)，溢價(jià)出資者需要對其按比例得到的轉(zhuǎn)增額繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)將該部分轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值，相當(dāng)于溢價(jià)投資者在投資成本之上重復(fù)疊加了部分投資成本，為其后處置股權(quán)的收益核算帶來隱患。

（三）不同稅種對資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）定性不一致的問題分析

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。個(gè)人所得稅僅將股票溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本“不作為”應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅，對除此之外的資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）均界定為利息、股息、紅利所得。不同稅種、同一稅種內(nèi)部對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)定性不一致，實(shí)務(wù)中難以取得納稅人理解，也影響稅法的嚴(yán)肅性。

三、資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策建議

（一）明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積范圍

建議從政策角度明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的“資本公積”為資本（股本）溢價(jià)形成的資本公積，便于日常稅收征管工作的開展。

（二）遞延資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的納稅時(shí)間

基于“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”的雙重性質(zhì)，在實(shí)務(wù)中對不同的投資人采用不同的個(gè)人所得稅政策并不現(xiàn)實(shí)。建議將資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的納稅環(huán)節(jié)遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，統(tǒng)一按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅，在確保稅收收入的同時(shí)也有利于鼓勵(lì)投資和企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)。同時(shí)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，納稅人收益進(jìn)行了兌現(xiàn)，納稅人的納稅遵從更有保障。

（三）統(tǒng)一資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的性質(zhì)界定

建議統(tǒng)一企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的性質(zhì)界定。對不同類型的納稅人，通過免稅或差別化納稅等優(yōu)惠政策發(fā)揮稅收的引導(dǎo)作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]?? 郭昌盛.資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策反思.[J].時(shí)代法學(xué)，2017，15（3）：82-89.

[2]?? 朱睿.資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)稅爭議破解之道[EB/OL]（.2019-04-20）[2020-04-12].http：//www.shui5.cn/article/ee/126810.html

[3]?? 葉永青，趙文祥.資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本：塵埃落定之后的再落定[EB/OL].（2010-02-04）[2020-04-12].https：//www.kwm.com/zh/cn/knowl-edge/insights/analysis-on-capital-reserve-increasing-registered-capi-tal-20160204

[4]王輝.關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本（資本）涉稅事項(xiàng)的探討.[J].會(huì)計(jì)師，2016，（6）：14-15

[5]?? 駱劍華.對資本公積轉(zhuǎn)增資（股）本財(cái)稅問題的探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2015，（16）：86-87

[6]?? 龍子午.中美股票股利稅收政策比較及啟示[.J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2003，（9）：18-20

作者簡介：

孟麗麗（1980-），女，山東省青島市人，民族：漢職稱：無，學(xué)歷：碩士研究生。研究方向：無。