[摘要]增值稅新政策不斷推出，期末留抵稅額退稅制度進入實踐層面，但人們對于具體的會計處理問題還存在一定困惑?，F(xiàn)結合文件規(guī)定分析提出期末留抵稅額退稅的會計處理做法，并通過舉例進行相應說明。符合條件的增值稅期末留抵退稅，建議通過“應交稅費——增值稅留抵稅額”賬戶核算，在收到退稅款項前后都相應做會計處理問題。

[關鍵詞]增值稅;留抵退稅;會計處理

[中圖分類號] F275

[文獻標識碼]A

2019年3月21日，財政部、國家稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，除為了推進增值稅實質性減稅而又一次下調增值稅稅率外，還推出了期末留抵稅額退稅制度、加計抵減政策等新政策，自2019年4月1日起執(zhí)行。然而由于增值稅新規(guī)出臺時間短，有些會計業(yè)務的處理尚缺乏實踐層面的檢驗，容易導致會計人員陷入迷惑，有必要提出解決的思路和辦法。

根據(jù)財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合發(fā)布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》[財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號]（以下簡稱“39號公告”）規(guī)定，白2019年4月1日起，我國開始全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。公告規(guī)定，申請留抵退稅需要同時滿足增量留抵且連續(xù)6個月增量留抵、增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用良好、未享受其他退稅政策等具體條件（詳情請查閱39號公告）。

為了支持先進制造業(yè)的發(fā)展，2019年8月31日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》【財政部稅務總局公告2019年第84號】（以下簡稱“84號公告”），對于部分先進制造業(yè)（包括非金屬礦物制品、通用設備、專用設備及計算機、通信和其他電子設備4大類）放寬申請留抵退稅條件，提高了退還的比例，增大了部分先進制造業(yè)的退稅金額（詳情請查閱84號公告）。一般納稅人增量留抵稅額允許退還的比例為60%，而部分先進制造業(yè)增量留抵稅額允許退還的比例達到100%。

對企業(yè)發(fā)生的增值稅期末留抵退稅事項如何進行會計處理，目前財政部尚未出臺十分明確的規(guī)定。2016年12月3日，財政部發(fā)布的《增值稅會計處理規(guī)定》【財會[ 2016] 22號】，較全面地規(guī)范了增值稅會計處理，并且財政部明確表示：該規(guī)定自發(fā)布之日起施行，如國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與其不一致的，應按該規(guī)定執(zhí)行。這個規(guī)定成為了目前各行各業(yè)涉及增值稅業(yè)務會計處理的寶典。

關于留抵退稅的會計處理曾在財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于退還集成電路企業(yè)采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》【財稅[ 2011） 107號】中涉及到，其第三條第二項規(guī)定：“企業(yè)收到退稅款項的當月，應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出”。據(jù)此，實務界的做法就是在收到退稅款項的當月直接通過“應交稅費——進項稅額（進項稅額轉出）”賬戶核算，而在收到退稅款項之前沒有任何反映。筆者不贊成這種做法，認為收到退稅款項前后都應做合理的會計處理，建議通過“應交稅費——增值稅留抵稅額”賬戶核算。

其實這個問題可以從《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）中找到線索，并且有現(xiàn)成的會計科目可用。根據(jù)《規(guī)定》，“增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“增值稅留抵稅額”等明細科目”，《規(guī)定》第一條中“（七）‘增值稅留抵稅額明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產或者不動產的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額?！薄兑?guī)定》第二條（八）增值稅期末留抵稅額的賬務處理”中明確表述：納入營改增試點當月月初，原增值稅一般納稅人應按不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

這里提到的“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目最初是用來核算營改增試點過程中出現(xiàn)的當時規(guī)定下不得抵扣但以后可能抵扣的增值稅留抵稅額，先從進項稅額中轉出，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，如果以后期間允許抵扣時自然就記到“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目的貸方。隨著增值稅改革的全面實施，規(guī)定中提到的適用情形逐漸消失，但新政推出的期末留抵稅額退稅制度從邏輯上與上述情形基本相同，都是進項稅額先不得抵扣，不同的是當初的適用情形是以后期間允許抵扣，現(xiàn)在是申請留抵退稅獲得批準后可以取得退還的留抵稅額。那么，當增量留抵稅額達到退稅條件申請退稅時也可以借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。當實際收到退還的期末留抵時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。下面舉例說明這種設想下期末留抵退稅的會計處理。

【例1】某企業(yè)2019年4月至9月的增量留抵稅額分別為10、15、20、38、20、55萬元，由于納稅人連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于0，且9月份（第6個月）增量留抵稅額大于50萬元，如果該企業(yè)同時滿足其他退稅條件，則在10月申報納稅時可向主管稅務機關申請辦理留抵退稅。

該企業(yè)并非84號公告中所指的部分先進制造業(yè)，留抵退稅退還比例為60%。假設該企業(yè)4月至9月全部已抵扣進項稅額均為增值稅專用發(fā)票認證抵扣的進項稅額，即進項構成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=（10+15+20+38+22+55）×100%×60%=96（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業(yè)應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

96

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）96

經(jīng)稅務機關核準允許留抵退稅，企業(yè)收到退稅款項的當月，應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

96

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 96

【例2】某企業(yè)為計算機制造企業(yè)（即屬于84號公告中所指的部分先進制造業(yè)）2019年6月增量留抵稅額為40萬元，由于納稅人當月增量留抵稅額大于0，如果該企業(yè)同時滿足其他退稅條件，則在7月申報納稅時可向主管稅務機關申請辦理留抵退稅。

該企業(yè)屬于84號公告中所指的部分先進制造業(yè)，留抵退稅退還比例為100%。假設該企業(yè)6月全部已抵扣進項稅額均為增值稅專用發(fā)票認證抵扣的進項稅額，即進項構成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=40×100%=40（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業(yè)應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

40

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 40

經(jīng)稅務機關核準允許留抵退稅，企業(yè)收到退稅款項的當月，應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

40

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 40

如果進一步優(yōu)化改進留抵退稅業(yè)務的會計處理，可以在每月末當“應交稅費——應交增值稅”科目出現(xiàn)借方余額（即當月產生了新的待抵扣增值稅額）時，就將待抵扣稅額轉入“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，結轉后“應交稅費——應交增值稅”余額為零，這樣“應交稅費——應交增值稅”只用于記錄當月進、銷、交、轉等各種事項，而“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目借方余額，反映的是累計形成的留抵稅額，直到收到留抵退稅款項時在貸方登記減少額。這樣進行會計處理對于增量留抵稅額的記錄更加清晰，可以很直觀地反映出一般納稅人是否連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元，或部分先進制造業(yè)納稅人增量留抵稅額是否大于零，有利于符合條件的企業(yè)申報留抵稅額退稅。

當然，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度的目的之一是為了解決企業(yè)流動資金不足的問題，增強企業(yè)活力和發(fā)展后勁，從長期來看企業(yè)不應總是發(fā)生留抵退稅事項，但為了更好地運用稅收支持政策，還是需要確定合理易行的會計處理方式，所以希望能同大家共同商榷。

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[作者簡介]劉東輝（1968-），女，廣東人，教授，副院長，研究方向：財務與會計。