摘 要：關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾有權(quán)力關(guān)系說(shuō)與債權(quán)債務(wù)說(shuō)之爭(zhēng)，權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系，納稅義務(wù)需經(jīng)過(guò)“查定處分”這一行政行為才能創(chuàng)設(shè)。債權(quán)債務(wù)說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是國(guó)家提供社會(huì)公共產(chǎn)品同時(shí)納稅人納稅享受公共產(chǎn)品而形成的公法意義上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。現(xiàn)國(guó)內(nèi)外學(xué)界基本接受“稅收是一種公法之債”的理念。論者或直接闡述“稅收債權(quán)”或雖不明言但將之作為默認(rèn)前提。

關(guān)鍵詞：稅收;債權(quán);法律

一、 引言

在稅收立法執(zhí)法實(shí)踐層面，除稅收代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)外，稅收債權(quán)理論的大部分制度設(shè)計(jì)仍處于學(xué)界爭(zhēng)鳴狀態(tài)，尤其是對(duì)稅收債權(quán)的內(nèi)涵外延尚未形成共識(shí)。稅收征管的對(duì)象包括稅款、滯納金、罰款、教育費(fèi)附加、地方教育附加、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息和社保費(fèi)等非稅收入。目前，司法實(shí)踐中僅將稅款、滯納金視為稅收債權(quán)。其他項(xiàng)目能否納入稅收債權(quán)范疇，學(xué)界和實(shí)務(wù)部門(mén)看法各異。下文即結(jié)合稅收債權(quán)的相關(guān)理論和實(shí)踐價(jià)值，對(duì)稅收債權(quán)應(yīng)涵蓋的項(xiàng)目予以辨析。

二、 現(xiàn)狀簡(jiǎn)述

目前，學(xué)界、司法及執(zhí)法部門(mén)均將稅款認(rèn)定為稅收債權(quán)，且在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，稅款屬于可以有限受償?shù)膫鶛?quán)。滯納金同樣被認(rèn)定為債權(quán)，但在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，可作為普通債權(quán)受償。對(duì)于罰款是否屬于破產(chǎn)債權(quán)，目前存在較大爭(zhēng)議。至于教育費(fèi)附加、地方教育附加、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息等項(xiàng)目，其關(guān)注度過(guò)低，目前學(xué)界及司法部門(mén)尚不傾向于將其視同稅收債權(quán)。

三、 內(nèi)涵辨析

從稅收債權(quán)的定義上看，債權(quán)請(qǐng)求權(quán)是指?jìng)鶛?quán)人基于債權(quán)而請(qǐng)求他人為一定行為或不為一定行為的權(quán)利。從這一角度入手，文章認(rèn)為，應(yīng)對(duì)教育費(fèi)附加、地方教育附加、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息及行政罰款是否屬于稅收債權(quán)重新展開(kāi)審視。

第一，稅收債權(quán)的權(quán)利主體是國(guó)家;稅務(wù)機(jī)關(guān)一般被認(rèn)為具有稅收債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)而非所有權(quán)。教育費(fèi)附加、地方教育附加、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息及行政罰款均由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收并上繳國(guó)庫(kù)，這一點(diǎn)與稅款、滯納金并無(wú)差異。

第二，稅收債權(quán)屬于公法之債，產(chǎn)生的法律基礎(chǔ)是公法。根據(jù)稅收法定原則，依據(jù)法律和法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制訂的行政法規(guī)而產(chǎn)生的各個(gè)稅種、滯納金、罰款、教育附加費(fèi)用、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，其來(lái)源是滿(mǎn)足稅收法定原則的。

第三，從性質(zhì)和用途上看，稅收債權(quán)在民法領(lǐng)域下的依據(jù)主要是社會(huì)契約理論。契約論認(rèn)為，稅收是國(guó)家給人民提供安全秩序、義務(wù)教育等公共服務(wù)，而由人民向國(guó)家承擔(dān)的一種對(duì)價(jià)，是一種公法上的債。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法治理論的不斷發(fā)展，稅收的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)被認(rèn)為是“公共產(chǎn)品”的價(jià)格，稅收是公法上的債務(wù)的觀(guān)念被普遍接受。稅款、滯納金、罰款、教育費(fèi)附加和因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息均上繳國(guó)庫(kù)，可視為國(guó)家提供社會(huì)公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)。

四、 法理分析

稅收債權(quán)是宏觀(guān)意義上的公法之債的組成部分。對(duì)于行政罰款是否屬于公法之債，主要用以下支持意見(jiàn)。

一方面，在司法判決中，對(duì)于計(jì)生罰款這一行政罰款，在夫妻離婚時(shí)一般被視為雙方共同承擔(dān)的債務(wù)，仍要對(duì)國(guó)家履行繳納計(jì)生罰款的義務(wù)，而不能通過(guò)離婚來(lái)規(guī)避計(jì)生罰款。而在同樣的民法關(guān)系中，有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)注銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，因其主體資格滅失，即可不再承擔(dān)因違法經(jīng)營(yíng)而被處以的行政罰款，文章認(rèn)為這是顯著失當(dāng)?shù)?，不但打亂了法理對(duì)民事主體承擔(dān)行政罰款的一致性安排，也會(huì)助長(zhǎng)企業(yè)為避免罰款違規(guī)注銷(xiāo)的不良沖動(dòng)。

另一方面，在法律咨詢(xún)中，雖然不強(qiáng)調(diào)行政罰款是國(guó)家對(duì)企業(yè)的公法債權(quán)，但是一般都認(rèn)為行政罰款是企業(yè)的債務(wù)。

五、 實(shí)踐意義

第一，高額行政罰款事實(shí)上已成為國(guó)家懲治特定違規(guī)經(jīng)營(yíng)的主要手段。行政處罰法對(duì)違規(guī)經(jīng)營(yíng)的處罰包括吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、沒(méi)收違法所得或財(cái)物、罰款等。罰款事實(shí)上是采取頻率最高的處罰手段;而高額罰款尤其能在事前遏制企業(yè)的違規(guī)沖動(dòng)，事后嚴(yán)格懲治違規(guī)經(jīng)營(yíng)行為。以長(zhǎng)生生物疫苗事件為例，國(guó)家對(duì)涉事的長(zhǎng)春長(zhǎng)生生物沒(méi)收違法所得85.9萬(wàn)元，同時(shí)，處違法生產(chǎn)藥品貨值 金額三倍罰款2584047.6萬(wàn)元。鑒于吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照和責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)適用頻率低，而沒(méi)收違法所得或財(cái)物涉及的金額較低，對(duì)于主觀(guān)惡性大、違法手段惡劣的違規(guī)經(jīng)營(yíng)，金額數(shù)倍于違法所得的高額罰款更有助于對(duì)違規(guī)行為形成震懾。

第二，將罰款納入公法債務(wù)的保障體系有助于遏制企業(yè)違規(guī)注銷(xiāo)沖動(dòng)。違規(guī)經(jīng)營(yíng)出于牟利需要，會(huì)將違法經(jīng)營(yíng)應(yīng)繳納的稅款、滯納金等視為違法成本，如成本低于牟利額，則會(huì)激發(fā)企業(yè)違規(guī)籌劃、與法律法規(guī)博弈的沖動(dòng)。稅收的罰款主要基于應(yīng)補(bǔ)繳的稅額金額，是稅款金額50%以上的倍數(shù)。鑒于此，違規(guī)經(jīng)營(yíng)者往往在大量虛開(kāi)后隨即將企業(yè)違規(guī)注銷(xiāo)。即使被稅務(wù)部門(mén)查獲，能追繳的一般也只是稅款和滯納金。如將罰款一并納入公法債務(wù)的保障體系，則數(shù)倍于稅款的罰款可完全抵消違規(guī)經(jīng)營(yíng)的收益。

第三，將罰款、教育費(fèi)附加、地方教育附加、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息等項(xiàng)目納入稅收債權(quán)有助于保護(hù)納稅人權(quán)益。在執(zhí)法實(shí)踐中，相對(duì)于行政法，民商法律體系對(duì)債權(quán)及當(dāng)事人權(quán)益的保護(hù)更為均衡科學(xué)，也易為商事法律主體的納稅人所接受。

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[2]王利明.論債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)體系[A].民商法研究[C].1999（3）：421.

作者簡(jiǎn)介：李玲，國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局稽查局。