朱元午（教授/博導(dǎo)）

（南京大學會計與財務(wù)研究院江蘇南京210093）

環(huán)境分析歷來都是研究重大會計理論和實務(wù)問題的出發(fā)點。環(huán)境的變遷及其所引發(fā)的信息使用者對會計信息需求的改變，構(gòu)成會計系統(tǒng)改進和優(yōu)化的外在驅(qū)動力。由于會計理論和實務(wù)長期存在以自我完善為中心的會計思想，從而導(dǎo)致了它們對環(huán)境改變的反應(yīng)速度顯得遲緩，使得會計信息質(zhì)量出現(xiàn)諸多不能令其使用者滿意的狀況。面對風云變幻的環(huán)境，會計系統(tǒng)應(yīng)當盡快實現(xiàn)指導(dǎo)思想的轉(zhuǎn)換，沿著同時提升科學性和藝術(shù)性這兩個基本路徑努力前行，抓住環(huán)境提供的寶貴機遇，為自己贏得廣闊的發(fā)展空間。本文應(yīng)用規(guī)范研究方法，對上述問題做了程度不同的定性分析，以期引起讀者的注意和思考。

一、難以令人滿意的會計信息質(zhì)量現(xiàn)狀和會計準則及其制訂中的缺陷，折射出會計發(fā)展的指導(dǎo)思想存在值得商榷之處，實現(xiàn)指導(dǎo)思想的轉(zhuǎn)換已經(jīng)成為引領(lǐng)會計盡快適應(yīng)環(huán)境變遷和健康發(fā)展的需要

眾所周知，當今的會計環(huán)境與過去相比，在許多方面都發(fā)生了重大變化。第四次工業(yè)革命尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，如互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能和區(qū)塊鏈等，以及與其相伴的新業(yè)態(tài)和新經(jīng)營模式的層出不窮，如數(shù)字經(jīng)濟和網(wǎng)上交易等，正在對會計產(chǎn)生嚴重的沖擊，使得已有的會計理論和實務(wù)變得不再完全適應(yīng)，會計的功用正處于一個減弱的趨勢之中。面對環(huán)境的如此改變，我們需要正視會計信息質(zhì)量存在的持續(xù)降低的趨勢，更需要分析會計自身的原因，為會計的改革與發(fā)展找到正確的思想指引。

（一）需要正視會計信息質(zhì)量下降的狀況

會計信息質(zhì)量的下降主要表現(xiàn)為可靠性、相關(guān)性和可理解性的持續(xù)降低。從可靠性上看，由于IASB極力堅持以“決策有用”作為唯一的財務(wù)報告目標并使“如實反映”淪為它的附庸，這就必然在會計實務(wù)中削弱對可靠性的追求；由于歷史成本計量基礎(chǔ)經(jīng)常被各種現(xiàn)行價值加以修正以及謹慎原則被不恰當?shù)貞?yīng)用，可靠性正在失去存在的基礎(chǔ)；特別是時而曝出的財務(wù)舞弊和會計造假事件，這些都使得會計信息的可靠性下降。從相關(guān)性上看，黃世忠（2019）認為從決策有用性和受托責任評價這兩種視角上看，會計信息的相關(guān)性都已“江河日下”。他又指出，“新經(jīng)濟時代會計信息相關(guān)性急劇下降，主要是會計準則制訂機構(gòu)缺乏與時俱進精神，對新生事物采取‘鴕鳥政策’，堅守因循守舊的確認、計量和報告標準，導(dǎo)致財務(wù)報告選擇性失明，對新經(jīng)濟企業(yè)價值創(chuàng)造的驅(qū)動因素視而不見”，從而揭示了采取“鴕鳥政策”的準則制訂方面的原因。還應(yīng)看到，會計信息的可理解性也出現(xiàn)了問題，會計準則業(yè)已呈現(xiàn)出越來越復(fù)雜和越來越難懂的趨勢。戴德明（2019）明確指出國際會計準則出現(xiàn)的復(fù)雜化現(xiàn)象，并主張應(yīng)妥善加以應(yīng)對。與其相應(yīng)的是，國內(nèi)的一些具體準則也變得越來越復(fù)雜和越來越難懂。我們究竟應(yīng)該如何看待這種現(xiàn)象？是越來越復(fù)雜和越來越難懂就越能體現(xiàn)會計越來越重要嗎？是這樣才能體現(xiàn)出會計準則的科學性與專業(yè)性嗎？從常識的角度看，顯然都不是。具體從事業(yè)務(wù)處理的會計人員，其理解和執(zhí)行能力具有很大的差異，對于他們來說，絕對不是越復(fù)雜越好，而是相對簡明易懂最好。在絕大多數(shù)財會人員沒能真正理解的情況下，要求他們按照準則要求去處理會計業(yè)務(wù)，其結(jié)果肯定會與準則制訂者的愿望相反。在這種情況下，會計信息質(zhì)量肯定是不具有充分保障的。更需要看到的是，對于非會計專業(yè)的信息使用者來說，有多少人能真正看懂財務(wù)報告信息也許還是大大的疑問，在并不理解的情況下，他們會根據(jù)財務(wù)報告信息做出自己的決策嗎？

鑒于會計信息質(zhì)量的下降已是盡人皆知的事實，所以本文這一部分的論述是簡要的，其目的在于提醒財務(wù)報告概念框架和準則的制訂者正視這些問題的存在。當然，更重要的還是應(yīng)從會計信息下降的現(xiàn)象中找到其產(chǎn)生的原因，其中主要是屬于會計自身的原因，然后再從這些原因分析中尋找到有針對性的對策。如其不然，會計信息下降的趨勢必將長期繼續(xù)甚至日益惡化。

（二）會計信息質(zhì)量下降的自身原因分析

導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降的客觀原因是，環(huán)境變化的速度明顯快于會計的適應(yīng)速度。快速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式和現(xiàn)代信息技術(shù)，這些都會使得會計難以及時快速反應(yīng)。對此雖應(yīng)予以理解和不做過多的責難，但卻并不影響從信息質(zhì)量下降的現(xiàn)象中去尋找屬于會計自身的原因。

首先，會計理論并未給予會計實務(wù)提供多少指引。在習慣上，常以財務(wù)會計或財務(wù)報告概念框架作為會計基礎(chǔ)理論的主要表現(xiàn)。但是，這些概念框架長期落后于環(huán)境的發(fā)展，對會計實務(wù)努力跟上環(huán)境變化的節(jié)奏并未起到及時的指導(dǎo)作用。如以IASB的財務(wù)報告概念框架為例，在2018年發(fā)布的最新版本概念框架中，依然還是繼續(xù)維持傳統(tǒng)的理念，更多的是在文字表述上追求嚴密完美，仍未體現(xiàn)現(xiàn)代信息技術(shù)對會計的影響和要求。在會計理論的其他方面，也顯得比較沉寂，規(guī)范研究的陣地日漸萎縮，大行其道的實證研究也并未貢獻出更多的理論成果。盡管會計是一門以實務(wù)為主的應(yīng)用學科，但依然需要理論的正確指引。如果它總是缺乏前后一致的概念支持，仍在固守幾十年前的直到現(xiàn)在并無實質(zhì)進展的理論，要想使其實務(wù)跟上時代發(fā)展的潮流肯定是非常困難的，這也是實務(wù)中會計信息質(zhì)量下降的自身理論原因。

其次，IASB難以避免FASB的影響。美國會計曾被稱為世界會計的“霸主”，IASB和不少國家的會計準則在實際上都深受它的影響。IASB和各國的會計準則，除了在財務(wù)報告概念框架的內(nèi)容和表述方式上與FASB“趨同”之外，還必然趨向于越來越繁瑣難懂。關(guān)于這一點，著名的國際會計學家F.D.S.喬伊和G.G.米勒（1984）曾全面地描述了美國會計的圖景，認為“美國會計熱衷于詳盡的會計規(guī)章，即便不考慮稅務(wù)會計規(guī)章，美國的詳細的財務(wù)會計和審計規(guī)章也許比世界其他國家的總和還要多，以致必須對其仔細分類區(qū)分重點才能對職業(yè)會計活動確有幫助。”可能正是因為如此，早在1982年《會計時代》雜志就評論美國會計是“花費過多，評價過高，不過如此”。假如IASB和各國繼續(xù)仿效美國的做法，并在“趨同”過程中繼續(xù)簡單地進行趨同，那么，它們的會計準則也將會變得越來越繁瑣難懂，越來越難于理解。盡管如此，美國會計對世界會計的貢獻還是應(yīng)該肯定的。例如，以W.A.佩頓和A.C.利特爾頓為代表的美國會計理論學派最先提出了比較完善的公司會計準則理論，并在長時期里引領(lǐng)了美國和其他許多國家的會計準則建設(shè)。再如，F(xiàn)ASB陸續(xù)發(fā)布的財務(wù)會計概念框架又進一步充實了財務(wù)會計理論，對具體會計準則的制訂發(fā)揮了非常重要的指導(dǎo)作用，至今IASB的財務(wù)報告概念框架和國際準則依然深受它們的影響。我們在這里之所以引用一些學者和刊物對美國會計的評價，是因為需要對美國會計有更完整的認識，也即絕對不能認為美國會計是完美無缺的，它的優(yōu)點和缺點同在。更要看到，“美國優(yōu)先”的霸道追求不可能不體現(xiàn)在會計上，因而也需要引起必要的警惕。

最后，以自我完善為中心的會計思想是會計信息質(zhì)量下降的最重要的自身原因。將會計信息質(zhì)量下降的原因全部歸咎于“鴕鳥政策”也有些偏頗，這是因為，IASB和FASB的專家和其他準則制訂者大都不會樂于看到會計信息質(zhì)量的持續(xù)下降，他們之所以對環(huán)境變化顯得如此被動，應(yīng)有實際困難或難言之隱，可能還有更深層的指導(dǎo)思想方面的原因。

在會計理論和實務(wù)中，都客觀地存在某種起支配作用的思想或理念。這些思想或理念引導(dǎo)著會計理論和實務(wù)的發(fā)展方向，制約著會計適應(yīng)環(huán)境的速度和水平。由于會計曾在長時期里不被認為是一門科學，為了提升自己的地位，就必然會努力進行自我完善的過程。我們應(yīng)該看到這個自我完善對會計發(fā)展所起到的推動作用，正是一代又一代的會計理論研究者的不斷努力使會計理論達到了目前的水平，也正是一代又一代的規(guī)則制訂者使會計準則或會計制度逐漸形成比較完備的體系，基本上規(guī)范了會計實務(wù)處理，維持了會計秩序的正常運行。因此，絕對不能否認會計自我完善的必要性，為了生存和發(fā)展，會計就必須不斷地進行自我完善。值得進一步研究的是，指引這個自我完善過程的指導(dǎo)思想，是應(yīng)該以自我為中心還是以信息使用者的需求為中心，以及何種思想更有利于這個自我完善的程度和進程。顯然，這兩種不同的會計思想肯定會導(dǎo)致不同的自我完善結(jié)果。

在當今的會計中，應(yīng)當說存在著以追求自身完善為核心的指導(dǎo)思想。譬如，遲遲不能在財務(wù)報告概念框架和具體會計準則中體現(xiàn)環(huán)境變化的影響；會計信息質(zhì)量的可靠性、相關(guān)性和可理解性都在明顯降低；在受到諸多反對的情況下，IASB和IASB依然堅持決策有用是單一的財務(wù)報告目標而使受托責任目標成為其附庸；財務(wù)報告概念框架的表述越來越像遣詞造句；會計準則日顯復(fù)雜難懂；會計研究方法也出現(xiàn)了明顯單一的“實證研究”傾向，如此等等的現(xiàn)象都應(yīng)引發(fā)理論界和實務(wù)界的反思。這些現(xiàn)象究竟說明了什么？它們可以說明會計的自我完善過程確實存在著以自我為中心而不是以使用者的需要為中心的指導(dǎo)思想嗎？

（三）“我提供的就是你們所需要的”是一個遠離實際需要的假設(shè)，將其改變?yōu)椤澳銈冃枰牟攀俏覀儜?yīng)該提供的”，已經(jīng)成為必須實現(xiàn)的會計發(fā)展指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)換

以自我完善為中心的會計思想，隱含著“我提供的就是你們所需要的”這樣一個遠離實際的假設(shè)，其集中表現(xiàn)就是準則的制訂者堅持認為定期財務(wù)報告提供的所有信息都是使用者的需要，并且經(jīng)常增加對使用者而言并不真正需要的會計信息，從而加大會計信息成本，也可能誤導(dǎo)信息使用者。可以預(yù)料，如果繼續(xù)堅持這個假設(shè)，繼續(xù)忽略已經(jīng)改變了的使用者的信息需求，會計信息的質(zhì)量將會處于繼續(xù)下降的趨勢之中，甚至于威脅到會計存在和發(fā)展的根基?！鞍凑展J會計準則編制財務(wù)報告，特別是資產(chǎn)負債表和利潤表，只是法規(guī)遵從要求的一種擺設(shè)，耗費在財務(wù)報告編制和審計的資源純屬浪費，會計已不再被認為具有價值創(chuàng)造功能”，以上來自眾多新經(jīng)濟企業(yè)的CFO的普遍看法，很值得準則制訂者深思。由此看來，會計必須進行思想轉(zhuǎn)換，也即從“我提供的就是你們所需要的”轉(zhuǎn)換為“你們所需要的才是我們應(yīng)該提供的”會計思想。這其實也就是會計的供給側(cè)改革之路，其重大意義在于引導(dǎo)會計重新審視各方面的財務(wù)信息需求，并努力通過提升科學性和藝術(shù)性去滿足這些需求。

在這個問題上，還需要進一步了解究竟是什么力量從根本上決定著會計的發(fā)展。會計自我完善的真正驅(qū)動力量應(yīng)該是來自于外部的因素，是使用者的信息需求導(dǎo)致了會計的自我完善。F.D.S.喬伊和G.G.米勒早在1984年就指出，會計是由外部因素決定的，他們認為，“國際組織和準則制訂問題，首先是政治和外交問題，其次才是審計和會計的技術(shù)方法問題?！边@一點到現(xiàn)在也沒有發(fā)生根本性改變，今后似乎也不會改變。如果就一個具體的會計主體而言，其財務(wù)和會計中的重大問題，實際上都是由它的決策者所決定的，財務(wù)與會計部門和財務(wù)人員在許多情況下不過是執(zhí)行者，最多也就是通過某些建議在一定程度上影響決策者的判斷和選擇而已。明確這一點，顯然有助于我們理解為什么不能繼續(xù)奉行“我提供的就是你們所需要的”會計思想，而非常有必要將其轉(zhuǎn)換為“供給側(cè)改革”的會計思想。只有在會計準則的制訂者和理論研究者真正地遵從了外部需要，并實現(xiàn)了指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)換之后，會計的創(chuàng)新、改革、發(fā)展才有可能走上一條更加健康和廣闊的道路。

二、現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速進展，既對會計產(chǎn)生嚴重沖擊又給會計實現(xiàn)現(xiàn)代化提供了有用工具，積極主動地應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)是會計提高科學性和進一步發(fā)展的首要基本路徑

雖然各種形式和內(nèi)容的改革從未停止過，但會計發(fā)展的道路卻總是顯得艱難和曲折。這種狀況的重要啟發(fā)是，我們應(yīng)該找到會計發(fā)展的基本路徑，并在它的指引下使各種具體的改革不偏離正確的方向。實踐已經(jīng)證明，“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”的做法是不可取的。本文以下將討論同時提升科學性和藝術(shù)性這兩個會計發(fā)展的基本路徑問題，其中首先是如何提高會計的科學性水平。

（一）會計系統(tǒng)應(yīng)該同時在信息技術(shù)和基礎(chǔ)理論兩方面努力提高科學性水平

有鑒于會計理論和實務(wù)在科學性程度上均有所欠缺，因而提升科學性水平已成為一項擺在理論研究和實務(wù)改進面前的緊迫需要。它們都必須不斷提升科學性的內(nèi)涵和外延，努力在更高程度上達到信息有用性的目標，并且提高適應(yīng)環(huán)境變化的靈敏度等，以此更好地適應(yīng)社會的需要。當前，會計只有積極主動地應(yīng)用更先進的信息技術(shù)，方能跟上變革的步伐。如前所述，第四次工業(yè)革命尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，譬如，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能和區(qū)塊鏈等，以及與其相伴的新業(yè)態(tài)和新經(jīng)營模式的不斷涌現(xiàn)，如數(shù)字經(jīng)濟和網(wǎng)上交易等，既對會計理論和實務(wù)產(chǎn)生嚴重沖擊，同時也肯定是會計實現(xiàn)現(xiàn)代化的工具，只有積極主動地應(yīng)用這些現(xiàn)代信息技術(shù)，才能提升科學性水平，這是顯而易見的道理。

在會計歷史的長河中，它的科學性應(yīng)該是其存在和發(fā)展的根基。盡管在不同的歷史時期會計的科學性有著各種表現(xiàn)形式和水平差異，但其科學性顯然是始終存在的，否則難以理解為什么在種種非議中它還能夠有如此頑強的生命力。就真正意義上的現(xiàn)代會計而言，這個科學性主要表現(xiàn)為它有著不可替代的嚴密程序和方法，尤其是被世界各國廣為應(yīng)用的以借貸記賬法為核心的信息處理技術(shù)。但是，會計的科學性畢竟發(fā)展相當緩慢，譬如借貸記賬法在應(yīng)用了五百多年之后到現(xiàn)在仍無改變的跡象。大約只是在實現(xiàn)了電算化之后，會計技術(shù)和它的科學性才有了一個明顯進展。同時，迄今為止會計基礎(chǔ)理論其實并沒有更實質(zhì)性的改變，它的基本假設(shè)和一般原則依然是停留在上世紀中后期的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)營特點上，各種財務(wù)報告或財務(wù)報告概念框架除了在文字表述上變來變?nèi)ブ?，還沒有形成一個前后一貫的概念體系，會計理論在科學性方面依然顯得很欠缺。這些都清楚地表明，會計必須在科學性程度上有更多和更快的提升，而其首要的基本途徑只能是積極主動地應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，同時在理論上做出適應(yīng)環(huán)境特征的改變。

（二）當前應(yīng)該特別關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)對會計系統(tǒng)的影響

索拉夫·杜塔（2020）對會計演變發(fā)表了自己的看法。他認為，隨著第四次工業(yè)革命的到來，新技術(shù)的問世引起了整個會計界的變革，而影響當前會計行業(yè)的五個變革因素分別是人工智能和機器學習、區(qū)塊鏈技術(shù)、云計算和網(wǎng)絡(luò)安全、大數(shù)據(jù)分析和軟技能。在未來十至二十年，許多傳統(tǒng)的會計工作，如對賬、核賬和記賬將有可能消失。但是，第四次工業(yè)革命也不會導(dǎo)致會計變成一門過時的專業(yè)，相反還會促使其水平更先進。他的這些看法無疑是有根據(jù)的和值得參考的。

盡管人工智能可以取代大量重復(fù)性的會計工作，進而威脅到許多操作型會計人員的職業(yè)安全，但它對會計的基本假設(shè)和一般原則并未形成根本上的沖擊。因此，當前值得特別關(guān)注的應(yīng)是區(qū)塊鏈技術(shù)對會計的影響。區(qū)塊鏈在世界和我國都引起極大的關(guān)注。據(jù)網(wǎng)上信息，美國、德國和一些歐盟國家等都在積極布局區(qū)塊鏈技術(shù)。在我國，中央政治局2019年10月24日集體學習了區(qū)塊鏈技術(shù)，習近平總書記指出，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用已經(jīng)延伸到數(shù)字金融、物聯(lián)網(wǎng)、智能制造、供應(yīng)鏈管理、數(shù)字資產(chǎn)交易等多個領(lǐng)域。我們要把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口。隨后，區(qū)塊鏈更是引起我國各界的熱議和重視。這些，都預(yù)示著區(qū)塊鏈技術(shù)將有很廣闊的發(fā)展前景，其中也會包括它在會計上得到實際應(yīng)用。

由于大多數(shù)人對區(qū)塊鏈的認識都處于一般了解的階段，僅憑某些普及性的常識就準確預(yù)測出它對會計產(chǎn)生哪些方面以及何種程度影響，既有相當難度也為時尚早。不過，我們確實需要看到區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)出現(xiàn)廣泛應(yīng)用的趨勢，其中也包括它在會計系統(tǒng)中的應(yīng)用前景?？梢灶A(yù)見的是，如果它在會計中得到較多的實際應(yīng)用之后，它的去中心化和分布式的數(shù)據(jù)存儲，點對點的傳輸、共識機制和全網(wǎng)見證，還有不可篡改的安全性等特征，很可能預(yù)示著以企業(yè)為主體的記賬模式變得不再需要，進而嚴重沖擊復(fù)式記賬本身和以其為核心的會計信息處理體系，并且進一步使會計主體假設(shè)直接發(fā)生動搖，持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)也會隨之受到重大影響。雖然它在會計上得到廣泛應(yīng)用還需要假以時日，但對此要做好充分地思想準備和技術(shù)準備應(yīng)是沒有什么異議的。

（三）會計信息的及時性程度也是衡量會計科學性的重要方面，現(xiàn)在已經(jīng)具備了實現(xiàn)從定期陳報走向?qū)崟r陳報的技術(shù)支持條件

在談到會計科學性的時候，自然不能不提到會計信息的及時性的問題。我們可以將及時性作為會計信息質(zhì)量的一個指標看待，但它同時更是一個衡量會計科學性的尺度。信息使用者需要更及時的會計信息以做出經(jīng)濟決策，這是勿庸置疑的需要。然而，受會計分期假設(shè)制約的定期財務(wù)報告，向使用者傳遞的卻是很不及時的信息，上市公司的年報要在年度結(jié)束后的三個月內(nèi)才得以披露就是一個明證。這對使用者來說，會計信息的及時性實在是太欠缺了。造成會計系統(tǒng)向使用者傳遞“過時”信息的原因，應(yīng)該主要不是來自會計本身的理念和方法缺陷，而是因為以往的信息處理技術(shù)并不支持提供“實時”的信息?，F(xiàn)在應(yīng)該看到，現(xiàn)代信息技術(shù)已經(jīng)為解決及時性問題提供了關(guān)鍵手段。譬如，在近年的網(wǎng)上購物節(jié)中，應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能等計算機技術(shù)，阿里、京東和蘇寧等電商已經(jīng)能夠提供按秒計算的交易數(shù)據(jù)。這預(yù)示著會計信息系統(tǒng)從定期陳報走向?qū)崟r陳報的時代也許很快就將到來?，F(xiàn)代信息技術(shù)的快速發(fā)展為改變會計信息的不及時性提供了可能和必要的工具，當會計信息的及時性得到明顯提高之后，會計的科學性也就必然達到了一個新的水準。

實踐已經(jīng)證明并且還將進一步證明，現(xiàn)代信息技術(shù)既對會計產(chǎn)生沖擊又為它提升科學性和現(xiàn)代化提供了有用工具。會計唯有通過積極主動地應(yīng)用各種現(xiàn)代信息技術(shù)，才能明顯提升自己的科學性，并在這個過程中不斷修正、完善會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、幣值不變這樣一些基本假設(shè)以及一般原則，才能解決科學性中存在的缺陷，才有可能進一步克服具體準則中出現(xiàn)的種種問題，才能為使用者提供它們所需要的會計信息，才能鞏固和拓展自己的生存與發(fā)展空間。

三、長期沒有解決的會計藝術(shù)性問題，明顯地影響著會計信息質(zhì)量，在理論和實務(wù)兩方面為會計的藝術(shù)性“正名”是必要的，努力提高會計藝術(shù)性水準是會計改革的另一個基本路徑

（一）會計藝術(shù)性中存在的應(yīng)引起注意的問題

我們將會計的職業(yè)判斷過程和會計政策選擇行為稱之為會計的“藝術(shù)性”。盡管不是所有人都會認為會計的藝術(shù)性是和它的科學性一樣的存在，但是任何人都無法否認會計業(yè)務(wù)處理總是在職業(yè)判斷和受某種動機驅(qū)使的會計政策選擇行為中進行的。在現(xiàn)有的財務(wù)報告概念框架體系里和會計準則的規(guī)定中，都包含了大量的屬于會計藝術(shù)性的內(nèi)容。譬如，收入確認的時機和數(shù)額、存貨計價及其跌價準備比例的確定、應(yīng)收賬款的壞賬準備提取比例的確定、應(yīng)用謹慎原則的謹慎程度等均屬于這個范疇。一個不懂得會計藝術(shù)性的人，其中包括企業(yè)或單位的決策者以及其他方面的信息使用者，甚至包括會計人員自身，都不能說是真正看懂了會計信息，進而應(yīng)用會計信息的決策也可能是盲目的并可能導(dǎo)致重大失誤。

我們甚至可以說，會計的藝術(shù)性在很大程度上決定了會計信息的質(zhì)量。若想提高會計信息的質(zhì)量，就必須解決這個藝術(shù)性中存在的問題。這些問題是：第一，各方面的財務(wù)報告概念框架和準則制訂者，從理論上至少沒有給會計的藝術(shù)性“正名”，我們只能從相關(guān)的條文里看到屬于會計藝術(shù)性的內(nèi)容，可是卻看不到它的“大名”，藝術(shù)性總是羞羞答答地隱藏在文字表述的含意中。這種情況，將會導(dǎo)致信息使用者輕易落入會計信息都是出于科學而嚴密的程序和方法的認識誤區(qū)。第二，在定期陳報的會計信息中，雖然有著數(shù)量不等的附注，其中含有許多清晰的或含混的有關(guān)會計政策選擇的內(nèi)容，但是也很難有它們是依據(jù)何種職業(yè)判斷產(chǎn)生的明確說明，更缺少這些職業(yè)判斷對各種主要財務(wù)指標影響程度的說明。如果再加上附注通常都有很大的篇幅，使用者通常不會予以特別的關(guān)注，即便關(guān)注也很難理解，這就導(dǎo)致他們通常只會簡單地看報告數(shù)據(jù)而忽視這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，使得會計信息被誤解誤用的可能性大為增加。第三，對于會計從業(yè)人員而言，由于會計的藝術(shù)性得不到正名，這就使得他們在涉及藝術(shù)性的時候顯得相當盲目，既可能產(chǎn)生對如實表述無基本損害的結(jié)果，也可能產(chǎn)生信息基本失真的結(jié)果。第四，與藝術(shù)性緊密相關(guān)的會計倫理道德，在理論和實務(wù)兩方面都被嚴重忽視，在會計處理中如何才能兼顧各方利益成為一個懸而未決的重大問題。將倫理道德納入會計藝術(shù)性范疇，對更好地解決問題應(yīng)有很大幫助。還有，會計從業(yè)人員為了規(guī)避風險，不能名正言順地去追求藝術(shù)性水平的提升，這也勢必影響到會計人員素質(zhì)和能力的提高。

（二）對會計藝術(shù)性的進一步思考

盡管會計的科學性也不盡如人意，但是比較而言，會計的藝術(shù)性存在著更大的問題。會計科學性所導(dǎo)致的會計信息質(zhì)量降低程度，也許還比不上這個藝術(shù)性掌握不當或有意無意地濫用所帶來的影響。還應(yīng)進一步看到，在各種現(xiàn)代信息技術(shù)得到普遍應(yīng)用之后，會計的科學性差異將在不同會計主體間呈現(xiàn)出逐漸縮小的趨勢，這預(yù)示著藝術(shù)性很可能成為衡量發(fā)達市場經(jīng)濟環(huán)境中會計價值的最重要尺度。因此，關(guān)注會計的藝術(shù)性是至關(guān)重要的。至于如何提升會計的藝術(shù)性水平，我們可以進行如下幾方面思考：

1.在會計理論和實務(wù)中要為會計的藝術(shù)性正名。這個問題涉及到對會計本質(zhì)的認識。在會計基礎(chǔ)理論中，對會計本質(zhì)的認識從來都沒有真正統(tǒng)一過，存在各種各樣的說法。不過，認為會計是一個信息系統(tǒng)的看法似已成為一種主流認識。只是，如何更全面準確地認識會計信息系統(tǒng)，還有進一步完善的空間。筆者2019年曾提出一種對會計本質(zhì)的再認識，也即“會計是一個同時兼具科學性和藝術(shù)性這兩種本質(zhì)屬性的人造信息系統(tǒng)。”之所以提出這個再認識，是因為這個看法符合現(xiàn)代會計的實際，也有利于從中尋找會計發(fā)展的基本路徑。強調(diào)會計的“人造”屬性將會有利于認識它與環(huán)境的關(guān)系，它必須積極主動地去適應(yīng)環(huán)境的需要而不是相反。明確承認會計的科學性與藝術(shù)性同在，也將有利于正確處理兩者之間的關(guān)系和找到會計的發(fā)展兩個基本路徑。這里應(yīng)著重指出的是，由于幾乎所有的會計信息都是在科學性的基礎(chǔ)上并在藝術(shù)性的影響下產(chǎn)生的，藝術(shù)性同樣是會計系統(tǒng)不斷重復(fù)出現(xiàn)的本質(zhì)特征，因而它應(yīng)當在對會計本質(zhì)的認識上得到理論確認。如果再聯(lián)系到以上所述的會計藝術(shù)性方面存在的問題，也就有充分的理由提出應(yīng)該為會計的藝術(shù)性“正名”。這里的正名涵義，一是在理論上把藝術(shù)性納入會計的本質(zhì)，名正言順地承認它是會計本質(zhì)的重要構(gòu)成，為藝術(shù)性的客觀存在提供理論依據(jù)。二是在實務(wù)上，把藝術(shù)性概念引入財務(wù)報告或財務(wù)會計概念框架，并在會計準則體系里對其加以明確表述，而不是像現(xiàn)在這樣羞羞答答地隱藏于文字含意中。如果可以做到如此為會計的藝術(shù)性正名，相信會對使用者正確理解和使用會計信息，對會計從業(yè)人員正確運用會計的藝術(shù)性，對從藝術(shù)性角度保證會計信息質(zhì)量，都具有積極意義。

2.在具體準則中明確規(guī)定會計藝術(shù)性的應(yīng)用條款。會計的藝術(shù)性畢竟是“雙刃劍”。如果運用得當和適度，可以幫助企業(yè)或單位的決策者和會計人員提升陳報的信息質(zhì)量，維護企業(yè)或單位的合法利益；如果動機不純或濫用，很可能使會計信息完全失真，進而誤導(dǎo)使用者，甚至給他們帶來重大損失，也會給企業(yè)或單位造成嚴重的負面影響與經(jīng)濟和其他后果。在會計的藝術(shù)性上，規(guī)范其行為準則，防止出現(xiàn)利用藝術(shù)性而使其變成“會計魔術(shù)”已是非常重要的課題。從最近發(fā)生的瑞幸咖啡財務(wù)造假事件可以發(fā)現(xiàn)，除了明目張膽地虛構(gòu)捏造外，也有利用會計藝術(shù)而上演“會計魔術(shù)”的影子。我們有理由相信，未被發(fā)現(xiàn)和披露的類似案例其實更多，會計職業(yè)依然尚未走出社會信任危機的困局。因此，非常有必要在會計準則或會計制度允許的會計政策選擇中，明確規(guī)定各種選擇的必要條件，以及披露所選擇的方法對會計信息質(zhì)量的影響。當然，要想做到這兩點的難度很大，這不僅需要在理論上為藝術(shù)性正名，更需要準則的制定者轉(zhuǎn)換“我提供的就是你們所需要的”會計思想，通過廣泛地調(diào)查研究努力把握信息使用者對藝術(shù)性可以接受的范圍與尺度，同時也需要會計研究中的大量實證結(jié)果支持。

3.應(yīng)將會計藝術(shù)性的恰當應(yīng)用作為會計人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容。雖然會計藝術(shù)性的選擇權(quán)和運用程度最終是由企業(yè)或單位的決策人員所決定，但是，會計人員對藝術(shù)性的理解、掌握程度和運用尺度也非常重要。鑒于目前會計從業(yè)人員的繼續(xù)教育大都是圍繞著宣講會計方面的方針政策、會計準則和會計制度或CPA考試進行，很少會涉及到職業(yè)判斷能力培養(yǎng)和恰當應(yīng)用會計政策選擇及其對會計信息影響的內(nèi)容，所以，可以考慮在繼續(xù)教育中加入會計藝術(shù)性方面的內(nèi)容，并且最好使之與職業(yè)道德緊密結(jié)合，使現(xiàn)職財會人員提升會計藝術(shù)性的修養(yǎng)和運用能力。如果我們的現(xiàn)職財會人員不能通過培訓(xùn)和自學的途徑提高在職業(yè)道德約束下的職業(yè)判斷能力和會計政策選擇的水平，會計的藝術(shù)性將失去其積極意義，會計信息的質(zhì)量也將得不到來自藝術(shù)性的保證，會計魔術(shù)鬧劇也必將會不斷重復(fù)地上演。

4.改變傳統(tǒng)的以知識傳授為導(dǎo)向的會計教育模式，建立以培養(yǎng)職業(yè)判斷能力為導(dǎo)向的教育模式，為提升會計的藝術(shù)性提供未來從業(yè)人員的人力資源保證。長期以來，我們奉行的是一種“以知識傳授為導(dǎo)向”的會計教育模式，通常的做法是根據(jù)各門課程教學大綱的規(guī)定，由主講教師選定一種適用教材，然后大體上就是一本書講到底，期間或課程結(jié)束后雖然也有一些實驗性教學，但基本上都是對課堂教學內(nèi)容加以印證。需要反思的是，盡管知識傳授在任何教育中都是不可偏廢的方面，然而在越來越發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境中，以知識傳授為導(dǎo)向的教育模式能否培養(yǎng)出實際工作所歡迎的會計專業(yè)畢業(yè)生。從用人企業(yè)或單位反饋的情況看，我們各級各類學校的財務(wù)和會計專業(yè)的畢業(yè)生實際上并不令用人單位滿意。況且，目前的教學內(nèi)容在職業(yè)判斷、職業(yè)道德和職業(yè)習慣的培養(yǎng)上均有明顯欠缺，很難找到能全面體現(xiàn)這三方面培養(yǎng)需要的會計學教材，也很難找到充分體現(xiàn)這三方面內(nèi)容的教學實踐。同時，我們的會計專業(yè)教師受傳統(tǒng)和習慣的影響，在會計的藝術(shù)性掌握和教學方面也缺少動力和能力。學生對自己最需要學習和培養(yǎng)什么也比較盲目，因此，會計教育非常有必要從“以知識傳授為導(dǎo)向”轉(zhuǎn)化為“以綜合能力培養(yǎng)為導(dǎo)向”的教育模式。這里說的綜合能力，既包括文字和語言表達能力、交流溝通能力、計算機應(yīng)用能力等這樣一些通用能力，更應(yīng)包括以職業(yè)判斷為核心的會計藝術(shù)能力。

會計教育肯定是會計發(fā)展的一個極其重要的方面，時代已經(jīng)發(fā)出對會計教育進行根本性改革的緊迫呼喚，會計事業(yè)需要會計教育培養(yǎng)出眾多的在科學性和藝術(shù)性上都合格的接班人。假如會計教育能在培養(yǎng)學生的良好職業(yè)判斷能力、良好職業(yè)道德和良好職業(yè)習慣這三方面做出更多的努力，那就有可能培養(yǎng)出適合用人單位真正需要的會計人才。如其不然，則會削弱甚至失去提升會計科學性尤其是藝術(shù)性的人力資源基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

一般來說，會計系統(tǒng)必須進行自我完善以適應(yīng)環(huán)境的需要，對此應(yīng)該是沒有什么異議的。但對于在這個自我完善過程中是否存在以自我為中心的指導(dǎo)思想，應(yīng)該會有不同的看法。會計理論和實務(wù)對環(huán)境變化所導(dǎo)致的信息使用者的需求變化反應(yīng)遲鈍；過于相信財務(wù)報告中的所有信息都是使用者的需要；片面突出決策有用目標而使可靠性嚴重受損；會計信息的相關(guān)性程度的持續(xù)下降；定期陳報的會計信息在及時性上的明顯欠缺；會計準則出現(xiàn)的越來越復(fù)雜難懂的趨勢所帶來的會計信息可理解性的減弱；會計研究方法中存在的單一傾向，這些都可以為本文的基本觀點提供支持。檢驗會計自我完善是否成功的唯一標準，只能是看會計信息是否真的滿足了各主要方面信息使用者的需要，而不取決于會計的自我感覺和自我評價?，F(xiàn)在的會計在科學性上顯得落后于時代，在藝術(shù)性上的問題更多，在這兩者完美結(jié)合上的距離則更為遙遠。討論會計發(fā)展的指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)變與基本路徑，應(yīng)該具有重要的現(xiàn)實意義和長遠意義。當然，文中所涉及的會計藝術(shù)性內(nèi)容，也還值得商榷和進一步研究。