王東東

健全有效的監(jiān)督機制是現(xiàn)代公司存續(xù)和發(fā)展的必備條件，根據(jù)執(zhí)行監(jiān)督的不同主體，可以分為監(jiān)事（民國時稱“監(jiān)察人”）和獨立的會計師，前者主要執(zhí)行公司內部監(jiān)督，后者則從外部對公司進行監(jiān)督，兩者共同執(zhí)行監(jiān)督職責，為公司的健康運營保駕護航。近代中國股份有限公司創(chuàng)立之初，僅仿照西方創(chuàng)立了監(jiān)察人制度，對于獨立的會計師，基本一無所知。就監(jiān)察人而論，由于法律規(guī)定監(jiān)察人必須由股東中選出，使得選出的監(jiān)察人不僅缺乏履職能力，其人選往往還受董事所左右，導致監(jiān)察人制度在實際執(zhí)行的過程中往往畸形走樣。民國會計師興起后，憑借其兼具專業(yè)勝任能力與獨立性的雙重職業(yè)特征，提出要取代股東擔任公司的監(jiān)察人，以補監(jiān)察人之弊。當下學界不乏有關監(jiān)察人制度和民國會計師的研究成果，但對會計師與監(jiān)察人的關系則關注不夠，目前尚未有專文。鑒于此，本文擬利用相關材料，對該題試作探究。

一、監(jiān)察人制度的法律規(guī)定

監(jiān)察人制度作為公司治理結構的重要組成部分，晚清時即有所認識，在一些股本來源比較廣泛的公司普遍設有查賬人一職專司監(jiān)察之責。清末新政時期，清政府頒布《公司律》將查賬人制度法規(guī)化。民國成立后，北洋政府在對晚清法規(guī)繼承和修訂的基礎上，于1914年頒布《公司條例》，將查賬人改為監(jiān)察人，從法律上對監(jiān)察人制度作了規(guī)定，主要內容如下：

按條例第一百六十六、一百六十七、一百六十八條，監(jiān)察人由股東會從股東中選任之。監(jiān)察人應得之報酬，除章程訂明外，應由股東會議決定。監(jiān)察人任期不得超過一年，但任期屆滿后，可以公舉續(xù)任。

至于監(jiān)察人的權限，則主要集中在公司的設立和運營階段。公司設立時，監(jiān)察人應于股東大會召開前調查股份總數(shù)已否招足，各股東當繳之股銀已否繳足；在公司日常運營時，監(jiān)察人不論何時，得請求董事報告公司業(yè)務情形，調查公司簿冊、信件及財產；股東會召開前需復核董事造送股東會之各種簿冊，并報告其意見于股東會，調查和復核的內容包括公司《財產目錄 》、《貸借對照表 》、《營業(yè)報告書》、《損益計算書》、《公積金及贏余利息分派之議案》；當公司募集新股時，監(jiān)察人須調查所招新股是否認定，各新股第一次應繳之款是否繳足，有銀錢以外之財產抵作股本時，對其財產所給股份之數(shù)，是否恰當；在特殊情況下，監(jiān)察人還可以代表公司行使職權，如董事為自己或他人與公司交涉時，由監(jiān)察人為公司之代表，董事有缺員，一時不得選任者，得由董事及監(jiān)察人公議，就監(jiān)察人中，派令執(zhí)行董事之職務；公司如無正當理由開除監(jiān)察人，監(jiān)察人得向公司要求損害賠償；監(jiān)察人認為有必要，可以隨時特開股東會。

與權力相對應，監(jiān)察人也要承擔的一定的責任。監(jiān)察人有不盡職務時，對于公司及第三者，不免負損害賠償之責；公司因正當理由，不論何時，得以股東會決議開除監(jiān)察人；監(jiān)察人無正當事由而辭職，造成公司損失時，應負賠償之責 。

此外，條例還規(guī)定股東會決議控告監(jiān)察人， 或由擁有股份 1/10以上之股東向董事請求起訴監(jiān)察人時，公司應在決議或請求提出一月內提起訴訟 ；監(jiān)察人于執(zhí)行董事職務期滿后，非將經手賬目由股東會承認后 ，不得恢復其監(jiān)察人之本職。

《公司條例》雖然篇幅不長，但其對監(jiān)察人權利和義務的規(guī)定不可謂不全面，監(jiān)察人不僅能夠核查公司的賬務是否存在舞弊和錯漏，還可以監(jiān)督公司的業(yè)務執(zhí)行。就權限的范圍來說，監(jiān)察人的職權可以覆蓋到公司創(chuàng)設、運營、擴股等公司正常存續(xù)期間各個階段。條例所賦予監(jiān)察人職權之大，就連英美各國的監(jiān)察人也難以比擬，裕孫（1922）評論稱“比之英美有限公司之auditor僅為監(jiān)察會計之確否，以報告于股東總會，并不能干涉公司之業(yè)務者，就權限論，就地位論，固優(yōu)越多矣?！睏l例之所以賦予監(jiān)察人如此之重任，其目的顯然是希望通過立法的形式強化監(jiān)察人的權利，并建立起與股東、董事相制衡的公司治理架構，以防止此前經常發(fā)生的大股東和董事侵占公司利益的情況。

二、監(jiān)察人制度的實施及弊病

不可否認，《公司條例》在一定程度上對公司治理起到了規(guī)范引導的作用，現(xiàn)實中確實有公司仿照條例的規(guī)定建立監(jiān)察人制度。浙江絲綢商業(yè)銀行在公司章程中規(guī)定，監(jiān)察人隨時檢查各項賬簿及各種表冊，如有不合之點，得糾正之，其重大者應隨時報告總管理處。還有公司賦予了比《公司條例》更為廣泛的權利，如中國工農銀行的監(jiān)察人不但可以監(jiān)察本銀行之業(yè)務，及全體董事 、經理等是否依據(jù)章程暨各種決議案辦理，檢查庫款及一切賬目情形，還可以代替公司保管股票等財產。在必要的時候 ，監(jiān)察人還可以陳述意見于董事會，但不得加入表決。但就整體上來說，監(jiān)察人制度的實施情況并不盡如人意，大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)察人往往落于形式，有名無實。

監(jiān)察人制度之設立本意是通過監(jiān)督董事來保障股東的利益，其選任本應與董事保持獨立，《公司條例》也規(guī)定監(jiān)察人由股東會從股東中選出且監(jiān)察人不得兼任董事和經理，然而在實施過程中董事卻能通過操縱選舉程序、選擇特定候選人的方式對監(jiān)察人的選任產生莫大的影響。裕孫（1922）就一針見血地指出，“然就我國股份有限公司選任監(jiān)察人之實情觀之，始恍然于監(jiān)察人之選任，絕非由于多數(shù)股東之公舉，而類為董事會于事前預先選定，至開股東總會時，利用少數(shù)之出席股東，以為形式上之通過?！倍聲深A監(jiān)察人選舉使得監(jiān)察人不但不能有效地監(jiān)督董事，反而淪為董事的附庸，所謂“被選者皆必為董事之黨羽也。否則，必董事之好友也。否則，亦必甘供奔走者也。”在這種情況下，寄希望于監(jiān)察人對董事的議案提出異議則無異于天方夜譚。有的監(jiān)察人甚至違背忠實義務，公然地替董事謀取利益，如南洋兄弟煙草公司的監(jiān)察人李煜堂就曾在董事會上主動提議提高董事長和總經理的待遇。

監(jiān)察人不但獨立性不足，還缺乏執(zhí)行監(jiān)察之責必備的專業(yè)勝任能力。股份有限公司廣泛和多樣的資本來源決定了其日常運營較其他類型企業(yè)復雜，為保障公司的有效運行，自然而然也對監(jiān)察人的勝任能力提出了較高的要求。監(jiān)察人之職責主要是檢查公司的業(yè)務執(zhí)行與財產狀況，在定期報告會前對于董事會制作的《財產目錄 》、《貸借對照表 》、《營業(yè)報告書》、《損益計算書》、《公積金及贏余利息分派之議案》等文件予以復核和糾正，并在召開股東會時向全體股東報告，以此作為股東決策和考核董事履職情況之指南。但就現(xiàn)實情況來說，能夠有效稽核公司賬目及財產的監(jiān)察人非常之少。大多數(shù)監(jiān)察人缺乏履職必備的商業(yè)和法律知識，檢查賬目時也僅是在賬冊上面簽上“核對無訛”、“覆核無誤”、“確實無誤”等字樣，在股東開會時予以例行公事的說明，并不對賬簿的具體內容進行詳細有效的核查。至于對更為專業(yè)的公司業(yè)務的監(jiān)督，更是無從談起。學者章啟予（1929）便對監(jiān)察人的無能提出批評，稱“然考之實際，我國股份有限公司之監(jiān)察人，幾無不處于閑散之地位，對于公司賬目，不過簽名畫諾，甚至公司有擱淺破產之危，而監(jiān)察人尚懵然不知者，影響工商業(yè)實非鮮淺也”。雪上加霜的是，監(jiān)察人也不具備應有的責任心。多數(shù)監(jiān)察人不過是濫竽充數(shù)，根本無心于監(jiān)察事務，陳伯藩（1929）對此便指出，“只以其地位自蝕為實業(yè)家，甚且自謂其等于閑散，兼營他業(yè)不以曠職為恥，欲其于平素檢查公司之賬簿，實不可得，即每月間一出勤，亦不過訪問業(yè)務狀況，或僅于定期總會于形式上審查董事提出之表冊，而貿然承認其正確，以報告于股東會而已”，如金城銀行于 1917年選舉任拙叟擔任監(jiān)察人之職 ， 任拙叟竟以他事太繁、不能兼顧為借口，無暇行使監(jiān)督職責。

三、會計師對監(jiān)察人制度的改善

《公司條例》頒布四年后，為改善工商不振、經濟維艱的局面，北洋政府接受了曾留學日本的中國銀行總司帳謝霖的建議，仿照外國建立會計師制度。會計師作為一種新興的職業(yè)，和傳統(tǒng)簿記從業(yè)人員有著根本的區(qū)別。就地位而言，會計師作為一種自由職業(yè)，有著超然的獨立性，不固定地受雇于某一商家，雖亦屬于收取報酬提供勞力者，但其工作成果往往為社會全體所共享。就專業(yè)技能而論，會計師不僅精通簿記學和會計學，對法律、統(tǒng)計、財政等知識也有相當之掌握。這種兼具獨立性和專業(yè)性的職業(yè)屬性，民國會計師自然也有此種認識，著名會計師潘序倫（1928）便指出：“會計師者，應具有獨立自由之地位，高尚誠信之道德，以及經濟上、財政上、商業(yè)上、會計上專門之學識與豐富之經驗，以承各方面之委托，而為之辦理會計財務、商事上一切事物……藉以建立一般社會之信用，保障其利益，而輔導整個工商業(yè)之發(fā)達，改良健全為目的者也?！?/p>

與會計師的獨立性和專業(yè)性形成鮮明對照的是，監(jiān)察人制度之所以落實不利就在于監(jiān)察人缺乏履職必備的專業(yè)能力和獨立性。因此，會計師制度建立之初，便有熱心實業(yè)者殷切期盼會計師能夠取代現(xiàn)行無能的監(jiān)察人，裕孫（1921）為此疾呼“殊切望會計師制度能可健全發(fā)達，俾日前濫竽充數(shù)無裨實益之監(jiān)察人得以逐漸淘汰也”。

改革監(jiān)察人制度的現(xiàn)實需要，對正處于拓荒期的新興會計師不失為一股春風，因而很快就得到了他們的響應。徐永祚（1922）率先在《銀行周報》發(fā)文，直斥“現(xiàn)實的監(jiān)察人不過一閑散無能之機關”。盡管法律上對監(jiān)察人制度之規(guī)定不可謂不完備，但因選人不當，不僅使得“法律上所賦予之權限常不能行使，其愿者徒受董事之制馭，而為盲從之署名。平時足不履公司之門，開會時偶或出席一兩次。若詢以營業(yè)狀況及財政情形，則瞠目而不知所答。若夫違法及不正行為之發(fā)現(xiàn)與預防，猶非夢想所能及。”更有甚者，監(jiān)察人聯(lián)合董事串通舞弊以欺騙股東和公眾也屢見不鮮。

針對現(xiàn)行監(jiān)察人制度的弊端，徐永祚（1922）認為應從限制監(jiān)察人的資格和推廣監(jiān)察人的人選兩方面予以改善，并提出擔任監(jiān)察人所必需具備的七項基本資格，即：（1）精通簿記學；（2）精通會計學；（3）有商業(yè)學之素養(yǎng)；（4）有法律經濟財政統(tǒng)計等學之素養(yǎng)；（5）有豐富之經驗與熟練；（6）富于想象力與理解力；（7）有高尚純潔之人格。并特別強調，只要具備以上所列之條件，監(jiān)察人不必從股東中選任。

不難看出，以上七項條件基本上是為會計師量身定做，難免有攜私推廣會計師業(yè)務之嫌。對于這點，徐永祚（1922）本人也豪不諱言地稱“蓋會計師具備上述七項資格也”。但就當時的實際情況而言，也確實除會計師外無人能救監(jiān)察人之弊。西式會計雖經晚清民初實業(yè)家的推廣，至民初也已有一定的應用實踐，但就整體來說，各行業(yè)應用水平參次不齊，真正通曉會計者聊聊無幾。會計師原本就是以檢查會計為其職業(yè)，對于董事會造送賬冊之查核，其專業(yè)能力自然不是問題。且會計師以檢查會計為職業(yè)，其與服務對象更多是委托代理關系而非雇傭關系，所以能夠對任何人保持其獨立之地位，因而能有效避免監(jiān)察人淪為董事附庸的風險。對于會計師擔任監(jiān)察人的必要性，徐永祚（1922）還以歐美各國進行舉例說明，指出在實業(yè)最發(fā)達之英美德法四國，雖會計師的職權范圍和選任程序有所差異，但“各國公司監(jiān)察人以會計師為其髓 ”。日本的監(jiān)察人雖由股東會從股東中選任，但屢遭國內批評，最近也已增聘會計師為顧問。反觀我國，會計師和監(jiān)察人各行其職，不僅使得監(jiān)察人制度難以發(fā)揮作用，也有礙會計師事業(yè)的發(fā)展。最后，徐永祚呼吁，若想達到監(jiān)督公司財政與業(yè)務的目的，必須將《公司條例》第一百六十六條修改為“監(jiān)察人由股東會就政府特許之會計師中選任之”。由此可見，會計師兼具專業(yè)能力和獨立性的雙重職業(yè)特征是其取代股東擔任監(jiān)察人的堅實基礎，而歐美各國的會計師擔任監(jiān)察人的普遍性進一步增強了會計師的底氣。

不過，也有人對會計師直接取股東擔任代監(jiān)察人持不同意見。吳應圖（1925）主張在保留現(xiàn)有監(jiān)察人制度之余，另選聘會計師輔助監(jiān)察人履行職責。葉大年（1925）則提出在監(jiān)察人制度之外，額外選任會計師創(chuàng)設審計人制度，并將會計師的職權范圍擴展至審計、解散清算、財產估算、遺囑執(zhí)行等業(yè)務。

但就會計師整個群體來說，選取會計師代替股東擔任監(jiān)察人并不是徐永祚一人之獨見，基本上是新興會計師的共識，這從他們多次以團體的名義向政府請愿便可以看出。1925年3月，上海會計師公會組織會員對工商法規(guī)進行討論，徐、吳、葉都將自己的主張草擬成提案提交大會討論。討論的結果，大會最終決定采納徐永祚的主張，將徐永祚和吳應圖所提之兩案并作一案，于同年9月由徐永祚代表公會向北京政府請愿。南京國民政府成立后，為振興實業(yè)，于1928年6月召開全國經濟會議，期間徐永祚和潘序倫作為工商法規(guī)研究會委員代表上海會計師公會向大會提交了關于修改公司條例的議案，議案的主要內容也是提議由會計師取代股東擔任監(jiān)察人。平津會計師公會（1928）雖不能與會，但對實業(yè)不振、股東受損的局面也是頗為擔憂，指出當下的狀況雖是由多種原因共同造成，但探究其根本，則是沒有健全的會計組織方法，并批評現(xiàn)行的公司制度“內不足以防弊竇， 外不足以立信用，例如公司條例規(guī)定監(jiān)察人由股東選任，原意以同屬股東，必能竭誠任事，無如新舉之股東，未能皆知會計甚或各有職務，不遑兼顧，平時等于虛席，一旦失敗，監(jiān)察人反莫明真相，殊失立法之初意”。為此，平津會計師公會于同年10月向工商部提出了修改公司條例的四點建議，主要內容有：“第一，此后股份公司監(jiān)人，必須由會計師充任，或每屆決算必須會計師審查公證，連同表冊呈送政府，方為有效。第二，應改訂凡公司停業(yè)清理之人必須由股東會聘請會計師 ?；蚣雌赣脮嫀煘榍逅闳?，以期清算之正確。第三，應規(guī)定前項計劃及其賬簿必須經由會計師公證，方準開募。嗣后并須由會計師監(jiān)察 ，以免中途生變。第四，似應請明定公司資產及負債表必須經由會計師查核公證?！焙痛饲靶煊漓竦热说闹鲝埾噍^，平津會計師公會的方案所賦予會計師的職權遠超監(jiān)察人。按照該方案，會計師不僅享有監(jiān)督的權利，還決定了公司賬冊的有效性，其服務對象也不僅是公司股東而是包括政府在內的所有潛在利益相關者。平津會計師公會的主張對會計師起到了很大的鼓舞作用，很快得到了上海、漢口等地會計師的聲援，紛紛撰文以表支持。

四、會計師職業(yè)空間的拓展

會計師對取代股東擔任監(jiān)察人的努力可謂不遺余力，但結果卻不遂人愿。工商部并沒有按照會計師的建議修改監(jiān)察人制度，僅在新修訂的《公司法》添加第一百五十八條，“監(jiān)察人得代表公司委托會計師， 將董事會造就之各種表冊核對簿據(jù)，調查實況報告其意見于董事會”。在給會計師公會的函件中再次強調監(jiān)察人仍由股東會從股東中選出，非股東不得擔任監(jiān)察人。不過，會計師的努力也并不是一無所獲，國民政府雖沒有滿足他們取代監(jiān)察人的要求，但對會計師促進工商業(yè)發(fā)展所起的積極作用，國民政府對此并非沒有認識，這從新頒布的會計師法規(guī)便可知曉。

1929年3月，國民政府頒布《會計師章程》，明確規(guī)定“會計師得充任檢查員、清算人、破產管理人、遺囑執(zhí)行人及其他各種信托人，會計師得受當事人之委托代辦納稅事務注冊手續(xù)并代為攥擬關于會計及各種商事之文件；凡無限公司以外之一切公司每屆結賬應呈報工商部之各種營業(yè)書表均應由會計師出具審核證明書”。顯而易見，這和公司法規(guī)定的監(jiān)察人的職權有過之而無不及，只不過會計師是以自由職業(yè)者的身份行使以上職權，而不是他們所希望的監(jiān)察人。值得一提的是，新章程對于北洋舊章程所規(guī)定的會計之組織、查核、整理、證明鑒定及和解各項事務均不僅全部保留，還特別加上“會計師受工商部或其他官廳公署之命令及當事人之委托”。之所以特別說明，很大可能是與此前會計師接受國民政府委托清查招商局內部貪污腐敗時的出色表現(xiàn)有關，其目的也主要是想通過政府背書以推廣會計師業(yè)務。為推動該章程的實施，同年12月，工商部（1929）通令各省，“自本年起，年終結賬、一應賬單報告書類，均須由會計師簽字證明，然后呈報主管官廳備案，否則依法無效，不受法律保護”。

與此同時，在會計師的參與下，國民政府先后頒布《交易所法》、《票據(jù)法》、《銀行法》、《破產法》、《保險法》等工商業(yè)法規(guī)。這些法規(guī)雖沒有直接規(guī)定聘請會計師檢查賬目，但基本都會對會計信息的質量和賬目公開提出一定的要求，在與《公司法》、《會計師章程》共同促進工商業(yè)發(fā)展的同時，可以間接地擴大會計師的潛在客戶群體。徐永祚會計師事務所就先后為上百家公司提供查賬服務，這些公司遍布各行各業(yè)，規(guī)模較大的有金融界的南四行、北四行，出版界的商務印書館和中華書局等。立信事務所也擔任了不少大中企業(yè)的查帳工作和會計顧問 ，其中工商企業(yè)有南洋兄弟煙草公司、永安紗廠、申新紗廠、大中華火柴廠等，金融業(yè)比較有代表性的有中國銀行、郵政儲金匯業(yè)局等。值得一提的是，民國會計師還能“師夷長技以制夷”，其服務對象還包括了很多外商企業(yè)，如當時滬上有名的怡和洋行、聯(lián)合航空公司。隨著20世紀30年代會計師大力開展的新式會計推廣工作逐漸呈現(xiàn)成效，聘請會計師進行查賬已經成為非常普遍的現(xiàn)象，由會計師和監(jiān)察人共同對公司賬冊進行署名并公布于眾也已是稀松平常之事。至此，會計師的生存環(huán)境已經大幅改善，一種以會計師出具審查報告為主要內容的公司外部監(jiān)督機制逐漸建立起來。要組成部分，其和股東會、董事會共同組成公司的最高權力機構，對公司的健康發(fā)展有著至關重要的作用。近代中國的公司創(chuàng)辦者們對此也有所認識，并從法律上對監(jiān)察人的權力作了較為全面的規(guī)定。但由于監(jiān)察人必須從股東中選出，所選出監(jiān)察人往往既缺乏基本的專業(yè)勝任能力，也不具備必要的獨立性，進而導致法律所賦予監(jiān)察人的權限不能落實。新興的會計師因其兼具專業(yè)勝任能力和獨立性，遂主張由會計師取代股東擔任公司的監(jiān)察人。起初，會計師雖是以個人為單位向政府和社會公眾宣傳他們的主張，但由會計師取代股東擔任公司的監(jiān)察人則基本是整個會計師群體的共識。隨著會計師職業(yè)團體的建立，他們開始利用團體的力量積極介入國家治理，通過發(fā)起請愿、參與法規(guī)修訂等方式實踐他們的主張，寄望借用政府的力量來實現(xiàn)他們的目標。國民政府雖然沒有滿足會計師們的要求，但確在一定程度上滿足了他們拓展職業(yè)空間的愿望。隨著國民政府出臺一系列促進工商業(yè)發(fā)展的法規(guī)，社會公眾逐漸認可了會計師這一新的職業(yè)，會計師的職業(yè)空間也因而不斷拓展，以會計師出具審查報告為主要內容的公司外部監(jiān)督機制正悄然建立。

五、余論

監(jiān)察人制度是公司治理機制的重