張宗梅

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的內(nèi)涵

非貨幣性資產(chǎn)交換是交易還是事項(xiàng)的判斷，應(yīng)當(dāng)從如何正確理解交易和事項(xiàng)開始。交易或事項(xiàng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對象，整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就是圍繞企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的。想要完整、全面理解實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須從交易和事項(xiàng)的判斷入手。

交易是指企業(yè)與其他單位或個(gè)人之間發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)利益交換，如商品的采購與銷售、勞務(wù)的接受與提供、以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并等。交易具有以下兩個(gè)基本特征：（1）交易發(fā)生在企業(yè)與外部之間，是兩個(gè)或多個(gè)獨(dú)立主體之間發(fā)生的活動(dòng)；（2）交易通常會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但企業(yè)之間發(fā)生不涉及補(bǔ)價(jià)（即貨幣性資產(chǎn)）的非貨幣性資產(chǎn)交換，并不會(huì)影響企業(yè)現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。

事項(xiàng)是指在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的具有經(jīng)濟(jì)影響的各類事件，如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用攤銷、生產(chǎn)車間、管理部門、在建工程等內(nèi)部領(lǐng)用存貨，以及發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并等。事項(xiàng)具有以下兩個(gè)基本特征：（1）事項(xiàng)發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，是一個(gè)主體內(nèi)部發(fā)生的活動(dòng)；（2）通常情況下，事項(xiàng)雖會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。但是，在同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并方是以支付貨幣資金作為合并對價(jià)的，則該事項(xiàng)就會(huì)引起企業(yè)現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)。

從交易和事項(xiàng)的基本特征可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換是交易而非事項(xiàng)。由于非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)為取得一項(xiàng)或若干項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)而必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)的，因此非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式進(jìn)行的雙向互惠轉(zhuǎn)讓，而不是單向的非互惠轉(zhuǎn)讓。

二、權(quán)益性交易的特征和主要類型

權(quán)益性交易是與損益性交易相對應(yīng)的一個(gè)概念。權(quán)益性交易既不能確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，也不能確認(rèn)損益，只能計(jì)入所有者權(quán)益，通常影響實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積或未分配利潤的增減變動(dòng);而損益性交易應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損益，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

權(quán)益性交易可以分為下列三種主要類型：

第一，從個(gè)別報(bào)告主體來看，企業(yè)與所有者之間發(fā)生的交易屬于權(quán)益性交易。這里的“所有者”是以其所有者（或出資者、股東）的身份進(jìn)行交易，而不是以客戶或供應(yīng)商的身份進(jìn)行交易。例如，所有者對被投資企業(yè)進(jìn)行初始出資、增資或減資、企業(yè)向所有者分配股利或利潤等。

第二，從合并報(bào)告主體來看，母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易屬于權(quán)益性交易。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論，母公司與少數(shù)股東都是子公司的所有者，雙方享有的權(quán)益都應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益部分列報(bào)。在控制權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，母公司主動(dòng)（或被動(dòng)）增持或減持子公司的股份，實(shí)質(zhì)上就是母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易，屬于權(quán)益性交易。但是，如果因母公司主動(dòng)（或被動(dòng)）增持或減持子公司的股份而導(dǎo)致控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，則表明該項(xiàng)交易已“跨越會(huì)計(jì)處理界限”，形成損益性交易，而不屬于權(quán)益性交易。

例如，母公司購買子公司的少數(shù)股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。在母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)而新取得的長期股權(quán)投資成本（以支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定）與按照新增持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自合并日（或購買日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

再如，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置部分對子公司投資，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資企業(yè)的控制權(quán)，被投資企業(yè)仍為其子公司的情況下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自合并日（或購買日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

又如，因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司對子公司的股份，實(shí)質(zhì)上是所有者之間的權(quán)益性交易。在子公司的其他股東對子公司進(jìn)行增資，由此稀釋了母公司對子公司的股權(quán)比例（未喪失控制權(quán)）的情況下，應(yīng)當(dāng)作為所有者之間的權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即：母公司應(yīng)當(dāng)按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司在增資前賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與按照新持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司在增資后賬面凈資產(chǎn)中的份額之間的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第三，交易價(jià)格顯失公允的損益性交易也屬于權(quán)益性交易。

《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號）規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！?/p>

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號）規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）?！?/p>

從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受股東（或股東的子公司）代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），而不能計(jì)入營業(yè)外收入（捐贈(zèng)利得等）。這里的“股東”既包括控股股東，也包括非控股股東。

三、構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換的主要類型及其會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（修訂）》（以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則）第三條規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍，規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定?！边@一規(guī)定表明實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換不能適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，只能適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

（一）股東以非貨幣性資產(chǎn)對被投資企業(yè)出資或增資

股東以非貨幣性資產(chǎn)對被投資企業(yè)出資或增資，是指非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，屬于權(quán)益性交易，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

例1：2019年9月8日，丙公司成立，其注冊資本（實(shí)收資本）為2000萬元，其中：甲公司出資800萬元，占注冊資本的40%；乙公司出資1200萬元，占注冊資本的60%。甲公司以作為固定資產(chǎn)核算的機(jī)器設(shè)備對丙公司出資，該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的賬面原價(jià)為900萬元，累計(jì)折舊為200萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為800萬元。甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售貨物適用的增值稅稅率為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司以固定資產(chǎn)對丙公司出資，對于丙公司來說，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，即形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司在投出該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 700

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 900

借：長期股權(quán)投資——丙公司904

貸：固定資產(chǎn)清理 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 104

資產(chǎn)處置損益 100

丙公司在收到該臺(tái)機(jī)器設(shè)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 104

貸：實(shí)收資本——甲公司904

例2：2019年11月30日，甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司，作為出資的該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為2300萬元、2600萬元。當(dāng)日，A公司的注冊資本為10000萬元，其中甲公司出資額占A公司注冊資本的20%，取得A公司20%的股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施重大影響。

解析：甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司，對于A公司來說，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，即形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司對于投出的該項(xiàng)長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司2600

貸：長期股權(quán)投資——B公司2300

投資收益 300

A公司對于甲公司投入的該項(xiàng)長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司2600

貸：實(shí)收資本——甲公司（10 000×20%） 2000

資本公積——資本溢價(jià)600

（二）同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配

同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價(jià)從被合并方的原股東手中取得對被合并方的控制權(quán)。在這種情況下，對于被合并方而言，僅是其股東發(fā)生了變更，而注冊資本和實(shí)收資本（或股本）并沒有因此發(fā)生增減變動(dòng)，表明被合并方重新進(jìn)行了權(quán)益性分配，因此被合并方在會(huì)計(jì)處理上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。

例3：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。

乙公司成立于2015年7月8日，其注冊資本（股本）為1000萬元，其中：丙公司出資600萬元，占注冊資本的60%；丁公司出資400萬元，占注冊資本的40%。

2019年11月30日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬元；甲公司的資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤分別為720萬元、100萬元、300萬元。

2019年11月30日，甲公司向丙公司支付合并對價(jià)6000萬元，從丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)并實(shí)施控制，其中：甲公司向丙公司支付銀行存款700萬元；甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專有技術(shù)，其賬面原價(jià)為5300萬元，累計(jì)攤銷為500萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為5000萬元，適用的增值稅稅率為6%。甲公司為取得乙公司60%的股權(quán)而支付的銀行存款、轉(zhuǎn)讓的專有技術(shù)并不構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅；假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：甲公司向丙公司支付合并對價(jià)從丙公司手中取得乙公司的控制權(quán)，屬于同一控制下的控股合并，其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。對于作為被合并方的乙公司而言，該事項(xiàng)形成實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換。在這種情況下，乙公司僅是其股東發(fā)生了變更（即丙公司退出和甲公司加入），而注冊資本和實(shí)收資本并沒有因此發(fā)生增減變動(dòng)，表明乙公司的新老股東之間對乙公司重新進(jìn)行了權(quán)益性分配，因此乙公司在會(huì)計(jì)處理上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。

甲公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資—乙公司（8 000×60%） 4800

累計(jì)攤銷——專有技術(shù) 500

資本公積——資本溢價(jià)720

盈余公積——法定盈余公積100

利潤分配——未分配利潤180

貸：銀行存款 700

無形資產(chǎn)——專有技術(shù)5300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（5000×6%） 300

甲公司取得乙公司60%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）4800萬元（8000×60%）與支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值5800萬元〔700＋（5300-500）＋5000×6%〕之間形成的借方合并差額1000萬元，不能計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益，而應(yīng)當(dāng)首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價(jià)）720萬元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價(jià)）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積100萬元、未分配利潤180萬元。

乙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本——丙公司 600

貸：實(shí)收資本——甲公司 600丙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 700

無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300

貸：長期股權(quán)投資—乙公司600

投資收益 5400

（三）同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入

同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以非貨幣性資產(chǎn)單方面對被合并方進(jìn)行增資，實(shí)現(xiàn)對被合并方的控制，從而稀釋了被合并方的原股東持有被合并方的股份并使其喪失了對被合并方的控制。在這種情況下，對于被合并方而言，不僅新增了股東，而且其注冊資本和實(shí)收資本（或股本）也相應(yīng)增加了，表明新股東對被合并方形成了權(quán)益性投入。

例4：A公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間。

乙公司是丙公司于2017年5月9日以800萬元銀行存款出資設(shè)立的全資子公司。

2019年11月30日，乙公司接受甲公司以一臺(tái)專用設(shè)備單方面增資，甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。乙公司本次增資后的注冊資本由800萬元增加到2000萬元。該臺(tái)專用設(shè)備的賬面原價(jià)為2100萬元，累計(jì)折舊為500萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為1700萬元。當(dāng)日，甲公司的資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤分別為10萬元、6萬元、50萬元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3770萬元。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷售貨物適用的增值稅稅率均為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

解析：該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的控股合并，且形成權(quán)益性交易。其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。在這種情況下，對于作為被合并方的乙公司而言，不僅新增了股東甲公司，而且其注冊資本和實(shí)收資本也相應(yīng)增加了1200萬元，表明新股東甲公司對乙公司增加了權(quán)益性投入1200萬元。

甲公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1600

累計(jì)折舊 500

貸：固定資產(chǎn) 2100

借：長期股權(quán)投資——乙公司（3000×60%） 1800

資本公積——資本溢價(jià) 10

盈余公積——法定盈余公積6

利潤分配——未分配利潤 5

貸：固定資產(chǎn)清理 1600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1700×13%） 221

甲公司取得乙公司60%股權(quán)的入賬價(jià)值（初始投資成本）1800萬元（3000×60%）與支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值1821萬元〔（2100-500）＋1700×13%〕之間形成的借方合并差額21萬元，不能計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益，而應(yīng)當(dāng)首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價(jià)）10萬元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價(jià)）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積6萬元、未分配利潤5萬元。

乙公司在合并日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 1700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（1700×13%） 221

貸：實(shí)收資本——甲公司

（2000×60%） 1200

資本公積——資本溢價(jià)721

綜上所述，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成權(quán)益性交易的非貨幣性資產(chǎn)交換主要包括同一控制下控股合并中的權(quán)益性分配和同一控制下控股合并中的權(quán)益性投入兩種類型，其會(huì)計(jì)處理有其特殊性，參與合并的各方不能適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，只能適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。