吳雨潤(rùn)

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京210097)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用是提供相關(guān)審計(jì)服務(wù)，對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，在規(guī)范和維持市場(chǎng)秩序方面發(fā)揮著重要作用。 但是，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中由于內(nèi)部治理存在漏洞，經(jīng)常發(fā)生故意或者無(wú)意之失，使得審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有保障。 這不僅影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，還使廣大投資者遭受巨大的損失，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最初職能相背離。 因此，如果擁有一套完整合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，就可以減少重大風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，在很大程度上提高審計(jì)質(zhì)量。

一、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是指相關(guān)主體之間彼此約束，相互監(jiān)督，合理分配股東、所有者之間的權(quán)利和義務(wù)，進(jìn)而形成一套良好的決策機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制和管理機(jī)制。

審計(jì)質(zhì)量通俗地來(lái)說(shuō)就是審計(jì)工作過(guò)程和結(jié)果的好壞，而審計(jì)工作過(guò)程的質(zhì)量最終通過(guò)審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量體現(xiàn)出來(lái)，如果結(jié)果是真實(shí)的，則達(dá)到了審計(jì)活動(dòng)的目的。 要想得到真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，必須嚴(yán)格按照審計(jì)流程進(jìn)行審計(jì)，確保審計(jì)工作質(zhì)量。

二、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

(一)組織形式

早期會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合伙制組織形式，合伙股東面臨著很大的法律風(fēng)險(xiǎn)。 如果有任何一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤或者舞弊，所有的合伙人都必須承擔(dān)責(zé)任，這就要求所有人員小心謹(jǐn)慎，時(shí)刻遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，有利于提高審計(jì)質(zhì)量。 但是，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，分工更加專(zhuān)業(yè)化，合伙人數(shù)量更多，素質(zhì)高低不齊，合伙制下實(shí)現(xiàn)相互監(jiān)督變得困難，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)變大，反而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

脫鉤改制后，有限責(zé)任制度開(kāi)始盛行。 一方面，利用有限責(zé)任制下的有限責(zé)任來(lái)減輕法律責(zé)任，規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)是一種最好的選擇；另一方面，這種組織形式有利于快速籌集資本和建立大型事務(wù)所，但減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的責(zé)任，降低了本身的職責(zé)。 有限責(zé)任制形式下，審計(jì)質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力密切相關(guān)。

為更好地適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，財(cái)政部鼓勵(lì)事務(wù)所轉(zhuǎn)制，變?yōu)橛邢挢?zé)任和無(wú)限責(zé)任相結(jié)合的形式。 這種組織形式下的法律風(fēng)險(xiǎn)介于有限責(zé)任制和無(wú)限責(zé)任制之間，個(gè)人承擔(dān)的責(zé)任變大，所有參加審計(jì)工作的人員必須認(rèn)真謹(jǐn)慎。 這種組織形式更加強(qiáng)調(diào)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，必須對(duì)最終審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)，為避免受牽連承擔(dān)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)加強(qiáng)審查監(jiān)管，嚴(yán)格要求，降低了錯(cuò)誤發(fā)生率。

(二)股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)結(jié)構(gòu)反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制權(quán)分布的合理程度。如果股權(quán)集中于一小部分人手中，形成少數(shù)人控股的股權(quán)結(jié)構(gòu)，出資人對(duì)股權(quán)擁有絕對(duì)控制權(quán)，這就使得其他不占重要地位股東的權(quán)利受限，極少數(shù)出資者把追求個(gè)人利益最大化作為目標(biāo)，做出短視化的行為而不考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期利益，增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。 相反股權(quán)過(guò)于分散或平均，雖然保持了形式上的公平，但是卻大大降低了管理決策的效率，很難形成一個(gè)統(tǒng)一的決策方案，給審計(jì)工作帶來(lái)許多障礙。

此外，出資人進(jìn)出機(jī)制對(duì)審計(jì)師的工作具有重大影響。新的投資人加入，而原有投資人無(wú)法順利退出，新加入的合伙人稀釋了原有股東的股權(quán)，即便取得了良好的業(yè)績(jī)，但權(quán)益反而變少了，這將影響審計(jì)師工作的積極性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的可靠性得不到保障。 另外，進(jìn)出機(jī)制的不完善導(dǎo)致有些人員并不具備相關(guān)執(zhí)業(yè)資格和能力水平或水平很低，但是持股比例較多，他就可以享有大股東的權(quán)利，獲得較高的報(bào)酬，而真正對(duì)事務(wù)所有重大貢獻(xiàn)的人員的收入甚微，長(zhǎng)此以往會(huì)嚴(yán)重挫傷他們的積極性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。

(三)董事會(huì)構(gòu)成

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理的董事會(huì)構(gòu)成應(yīng)包括獨(dú)立董事、職工董事和股東董事等。 如果董事會(huì)中股東董事的權(quán)重較大，一方面，多數(shù)董事會(huì)成員既是所有者又是管理者，董事會(huì)和經(jīng)理層職責(zé)不明，融合在一起，會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性；另一方面，在重大事項(xiàng)表決方面，仍然以股權(quán)進(jìn)行表決，則董事會(huì)會(huì)受限于少數(shù)股東，做出的決策往往不能考慮到絕大多數(shù)股東和審計(jì)人員的利益，因而會(huì)存在重大偏差，降低了審計(jì)質(zhì)量。在董事會(huì)中，獨(dú)立董事與管理層分離，相互牽制，可以有效防止董事會(huì)成為管理層暗箱操作的工具。 若獨(dú)立董事占總?cè)藬?shù)的比重較高，會(huì)有利于保證審計(jì)質(zhì)量。 此外，董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員是董事會(huì)獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性的保障。 審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程進(jìn)行持續(xù)控制監(jiān)督，確保財(cái)務(wù)報(bào)告充分反映公司有關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況，不存在重大錯(cuò)報(bào)。

(四)薪酬激勵(lì)機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照職位大小、等級(jí)多少來(lái)分配固定工資，除此之外，在基本工資的基礎(chǔ)上按額外拓展、承接的業(yè)務(wù)的收入進(jìn)行業(yè)務(wù)提成，這種方式把薪酬與業(yè)績(jī)掛鉤，在最大程度上激發(fā)了員工的工作熱情，提高了工作效率。 但是，這種制度極易造成員工間的不良競(jìng)爭(zhēng)，個(gè)人為了極大限度地承攬業(yè)務(wù)，可能會(huì)壓縮審計(jì)周期，減少必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)的最終結(jié)果的可信度降低。 在需要團(tuán)隊(duì)合作才能完成的大型審計(jì)業(yè)務(wù)中，相關(guān)人員會(huì)希望少幾個(gè)人來(lái)完成此項(xiàng)業(yè)務(wù)以使自身利益最大化。 因此，團(tuán)隊(duì)績(jī)效激勵(lì)制度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也至關(guān)重要，其集團(tuán)隊(duì)和團(tuán)隊(duì)成員的利益于一體，加強(qiáng)了管理層和員工、員工和員工之間的信息交流，使得員工更具有責(zé)任感和歸屬感，更加注重整體榮譽(yù)而非僅僅是個(gè)人利益，在審計(jì)質(zhì)量方面的要求更高。

三、 完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的建議

(一)選擇適宜的組織形式

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所青睞于采用有限責(zé)任公司制形式，這種形式的主要特征是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、按資決策和按資分配，但每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有自身的特征，完全套用有限責(zé)任制組織形式和相關(guān)章程并不可取，要結(jié)合實(shí)踐的特點(diǎn)，合理運(yùn)用，靈活變通，著力突出會(huì)計(jì)師事務(wù)所人合這個(gè)顯著特征。 無(wú)論是有限責(zé)任制、合伙制或是混合所有制，都有其優(yōu)劣，事務(wù)所要權(quán)衡利弊，采取適宜自身特點(diǎn)的組織形式。

(二)合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)

要結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和特點(diǎn)，探索股權(quán)結(jié)構(gòu)合理設(shè)置的方法。 股權(quán)分布不能過(guò)于集中，也不能過(guò)于分散；對(duì)股東進(jìn)入退出方面要嚴(yán)格把控，以使事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)保持合理。 在此基礎(chǔ)上，必須嚴(yán)格落實(shí)權(quán)責(zé)結(jié)合的制度，股東擁有多大的權(quán)力，就得承擔(dān)起多大的責(zé)任，自覺(jué)擁有服務(wù)客戶(hù)意識(shí)，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一起完善發(fā)展。 此外，股權(quán)結(jié)構(gòu)采用多元化的方式可以更有效地發(fā)揮制衡作用，對(duì)股東和管理層形成制約。

(三)完善董事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)

首先，為制約不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，應(yīng)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，使其不輕易受限于某個(gè)股東，能代表多數(shù)股東的利益。 其次，適當(dāng)加大獨(dú)立董事的比例，增加對(duì)大股東的監(jiān)督和約束；適當(dāng)實(shí)施董事會(huì)成員激勵(lì)計(jì)劃，以此提高董事利益和公司利益的趨同度。 最后，與一般企業(yè)不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員流動(dòng)性比較高，董事會(huì)中還應(yīng)設(shè)置一定數(shù)量的職工股以此來(lái)吸引并留住骨干人才以確保審計(jì)工作的質(zhì)量。

(四)形成公平有效的薪酬激勵(lì)機(jī)制

事務(wù)所的激勵(lì)機(jī)制在個(gè)人層面上鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)而在團(tuán)隊(duì)層面上又要不失協(xié)調(diào)。 在固定工資加項(xiàng)目提成的薪酬分配制度的基礎(chǔ)上，還可以采用股權(quán)激勵(lì)的方式，通過(guò)股票或股票期權(quán)等形式鼓勵(lì)員工持股或?qū)Ρ憩F(xiàn)優(yōu)秀的員工給予相應(yīng)的榮譽(yù)或晉升機(jī)會(huì)，以此提高員工積極性。 除了個(gè)人層面的激勵(lì)，集所有人員的利益于一體，提高團(tuán)隊(duì)成員關(guān)注整體利益的自覺(jué)性的團(tuán)隊(duì)績(jī)效激勵(lì)制度也必不可少。